Bulletin SKDP - článok
Nájom nehnuteľnosti a s ním spojená dodávka energií v kontexte záverov Komisie na zabezpečenie jednotného metodického výklady za oblasť DPH
Úvod
ZÁVER:
Budeme radi, ak nám napíšete reakciu na článok, alebo ak sa zaradíte medzi našich skvelých autorov.
Kontakt: tajomnik@skdp.sk.
Prehľad periodík SKDP:
Publikované v bulletine:
Pridajte sa do tímu autorov článkov:
Legislatíva
77/2025 novela zákona o DPH - zákon o štátnej podpore nájomného bývania
Anotácia:
Účinnosť:
Aktuálne štádium legislatívneho procesu: Zbierka zákonov SR
zverejnené v Zbierke zákonov SR 17. 04.2025 - 77/2025 Z. z.
Prezident SR
podpísaný zákon prezidentom 15. 04.2025
Zdroj:
Členovia SKDP môžu poslať podnety a pripomienky k zverejnenému legislatívnemu návrhu na metodika@skdp.sk alebo sprava_databaz@skdp.sk.
koordinátorky daňovej metodiky:
DzP a účtovníctvo: Ing. Lucia Cvengrošová, sprava_databaz@skdp.sk, +421 917 500 664
DPH a správa daní: Ing. Lucia Mihoková, metodika@skdp.sk, +421 905 221 031
Vzťah k:
Prílohy na stiahnutie:
Predpisy v legislatívnom procese:
Prehľad všetkých predpisov v legislatívnom procese nájdete v našej knižnici
Ďalšie aktuality z legislatívy:
Odborný dokument
Daňová povinnosť pri nájme nehnuteľnosti podľa zákona o DPH v nadväznosti na novelu zákona Lex Korona č. 92/2020 Z. z.
č. z Lotus 2020/99 zo dňa 14. 05. 2020 platný do 31. 12. 2020
Usmernenie k daňovej povinnosti pri nájme nehnuteľnosti podľa zákona o DPH nadväzne na úpravu
§ 3b zákona č. 92/2020 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 62/2020 Z. z. o niektorých mimoriadnych opatreniach v súvislosti so šírením nebezpečnej nákazlivej ľudskej choroby COVID-19 a v justícii a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony
Vypracoval: Finančné riaditeľstvo SR, Banská Bystrica
Odbor daňovej metodiky
Máj 2020
Máj 2020
Vzťah k:
Na stiahnutie:
Ďalšie nové dokumenty
04. 08. 2025
Finančná správa SR zverejnila informáciu k samozdaneniu pri dovoze tovaru v tuzemsku podľa § 84a zákona o DPH
Informácia je určená pre platiteľov dovážajúcich tovar do tuzemska, ktorí na základe § 84a zákona o DPH sú od 1. júla 2025 povinní platiť daň z pridanej hodnoty z dovezeného tovaru formou samozdanenia.
01. 08. 2025
Finančná správa SR zverejnila informáciu k dani z finančných transakcií pre zahraničné PO
Informácia je určená pre zahraničné spoločnosti, ktoré sú daňovníkom podľa § 3 ods. 1 zákona č. 279/2024 Z. z. o dani z finančných transakcií, ak vykonávajú činnosť na území SR a finančné transakcie v súvislosti s touto činnosťou nerealizujú prostredníctvom slovenského poskytovateľa platobných služieb (napr. slovenskej banky). V taktom prípade sa stávajú súčasne platiteľom dane a vzniká im povinnosť podať tlačivo „Oznámenie o dani z finančných transakcií“. V informácií sa uvádza ako sa v tomto prípade podá Oznámenie a ako sa má zaplatiť daň z finančných transakcií.
28. 02. 2025
Overovanie IČ DPH
DPH 222/04IČ DPH je dôležitá informácia o podnikateľovi vo vzťahu k uplatňovaniu DPH. V Slovenskej republike Finančné riaditeľstvo SR na svojej webovej stránke zverejňuje aktualizovaný zoznam daňových subjektov registrovaných pre DPH, ktorý umožňuje filtrovať záznamy na základe vyplnenia jednotlivých preddefinovaných položiek filtra.
23. 01. 2025
Zápis zo zasadnutia Komisie na zabezpečenie jednotného metodického výkladu za oblasť DPH z 23.01.2025
DPH 222/04 DPH 222/04, § 19Diskutovaná problematika: Nájom nehnuteľností s ohľadom na uplatňovanie sadzieb DPH na dodávky energií v kontexte zložených plnení v nadväznosti na rozsudky Súdneho dvora C-572/07, C-392/11 a C-42/14 (téma SKDP)
Odborný dokument
Uplatňovanie DPH pri dodaní a nájme nehnuteľnosti alebo jej časti podľa § 38 zákona o DPH po 1.1.2020
č. z Lotus 2020/54 zo dňa 31. 01. 2020
Metodický pokyn k uplatňovaniu dane z pridanej hodnoty pri dodaní a nájme nehnuteľnosti alebo jej časti podľa § 38 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov po 1.1.2020
Finančné riaditeľstvo SR vydáva metodický pokyn k uplatňovaniu dane z pridanej hodnoty pri dodaní stavby alebo časti stavby vrátane stavebného pozemku a pri nájme nehnuteľnosti alebo jej časti podľa ustanovenia § 38 zákona o DPH, ktoré bolo s účinnosťou od 1.1.2020 zmenené zákonom č. 368/2019, ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 368/2019 Z. z.“).
Ustanovenie § 38 zákona o DPH je transpozíciou čl. 12 ods. 2, 3 a čl. 135 ods. 1 písm. j) až l) a ods. 2 a čl. 137 smernice Rady č. 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica“).
1. Oddiel Vymedzenie pojmov
Ustanovenie § 38 zákona o DPH upravuje uplatňovanie DPH pri dodaní stavby alebo jej časti vrátane bytov, apartmánov a nebytových priestorov, pri dodaní pozemku vrátane stavebného pozemku a pri nájme a podnájme nehnuteľnosti alebo jej časti vrátane bytov, apartmánov, nebytových priestorov, preto je potrebné definovať tieto jednotlivé pojmy pre účely ich uplatnenia podľa zákona o DPH.
1.1. Stavba a časti stavby
V platnej európskej legislatíve (smernica; vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) č. 282/2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH; vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) č. 1042/2013, ktorým sa mení vykonávacie nariadenie (EÚ) č. 282/2011, pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb) ako aj v zákone o DPH sa používajú v súvislosti s nehnuteľnými vecami pojmy ako budova, stavba, nehnuteľný majetok, ale aj investičný majetok (§ 54 zákona o DPH).
Pre účely uplatnenia § 38 zákona o DPH musí byť nehnuteľná vec stavbou resp. jej časťou. Pojem stavba je komunitárnym pojmom, ktorý sa má vykladať jednotne vo všetkých členských štátoch.
Pojem budova je definovaný v čl. 12 ods. 2 smernice (čl. 4 bod 3 písm. a) šiestej smernice) v súvislosti s vykonávaním ekonomickej činnosti, ktorou je dodanie budov alebo častí budov a pozemkov, na ktorých stoja, pred prvým obývaním, a dodanie stavebných pozemkov.
V čl. 13b vykonávacieho nariadenia Rady č. 1042/2013, ktorým sa mení vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) č. 282/2011, pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb (ďalej len „vykonávacie nariadenie“) je definícia pojmu „nehnuteľný majetok“, z ktorej vyplýva, že ide o širší pojem. Nehnuteľným majetkom je nielen
Stavbou pre účely uplatnenia § 38 zákona o DPH sú budovy, mosty, cesty, tunely, letiská, prístavy, hrádze, stavebno-inžinierske diela, pamätníky, plynovody, vodovodné a kanalizačné systémy.... Pre účely uplatnenia § 38 zákona o DPH musí byť nehnuteľná vec stavbou resp. jej časťou. Pojem stavba je komunitárnym pojmom, ktorý sa má vykladať jednotne vo všetkých členských štátoch.
Pojem budova je definovaný v čl. 12 ods. 2 smernice (čl. 4 bod 3 písm. a) šiestej smernice) v súvislosti s vykonávaním ekonomickej činnosti, ktorou je dodanie budov alebo častí budov a pozemkov, na ktorých stoja, pred prvým obývaním, a dodanie stavebných pozemkov.
V čl. 13b vykonávacieho nariadenia Rady č. 1042/2013, ktorým sa mení vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) č. 282/2011, pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb (ďalej len „vykonávacie nariadenie“) je definícia pojmu „nehnuteľný majetok“, z ktorej vyplýva, že ide o širší pojem. Nehnuteľným majetkom je nielen
- akákoľvek budova alebo stavba pripevnená k zemi alebo v zemi nad úrovňou mora alebo pod ňou, ktorá sa nemôže jednoducho rozobrať alebo premiestniť, ale aj o. i.:
- akákoľvek určitá časť zeme na povrchu alebo pod ním, ku ktorej možno založiť vlastnícke právo a držbu. Pojmy „budova“ a „stavba“ v súvislosti s citovaným čl. 13b vykonávacieho nariadenia sú podrobne vymedzené vo Vysvetlivkách k pravidlám EÚ v oblasti DPH týkajúcim sa miesta poskytovaných služieb v súvislosti s nehnuteľným majetkom. Budovu možno vymedziť ako (umelo vytvorenú) stavbu so strechou a múrmi. Stavba má však širší význam, ktorý zahŕňa aj iné (umelo vytvorené) stavby, ktoré nie sú obvykle klasifikované ako budova. Stavby môžu zahŕňať stavebno-inžinierske diela, ako sú cesty, mosty, letiská, prístavy, hrádze, plynovody, vodovodné a kanalizačné systémy, ako aj priemyselné zariadenia, ako napríklad elektrárne, veterné turbíny, rafinérie atď. (čl. 64. a 65.). Vysvetlivky sú zverejnené na webovom portáli finančnej správy ako Príloha k MP k uplatneniu DPH pri službách vzťahujúcich sa na nehnuteľnosť – Vysvetlivky k pravidlám EÚ v oblasti DPH týkajúcim sa miesta poskytovania služieb súvisiacich s nehnuteľným majetkom (ďalej len „Vysvetlivky“).
- akákoľvek určitá časť zeme na povrchu alebo pod ním, ku ktorej možno založiť vlastnícke právo a držbu. Pojmy „budova“ a „stavba“ v súvislosti s citovaným čl. 13b vykonávacieho nariadenia sú podrobne vymedzené vo Vysvetlivkách k pravidlám EÚ v oblasti DPH týkajúcim sa miesta poskytovaných služieb v súvislosti s nehnuteľným majetkom. Budovu možno vymedziť ako (umelo vytvorenú) stavbu so strechou a múrmi. Stavba má však širší význam, ktorý zahŕňa aj iné (umelo vytvorené) stavby, ktoré nie sú obvykle klasifikované ako budova. Stavby môžu zahŕňať stavebno-inžinierske diela, ako sú cesty, mosty, letiská, prístavy, hrádze, plynovody, vodovodné a kanalizačné systémy, ako aj priemyselné zariadenia, ako napríklad elektrárne, veterné turbíny, rafinérie atď. (čl. 64. a 65.). Vysvetlivky sú zverejnené na webovom portáli finančnej správy ako Príloha k MP k uplatneniu DPH pri službách vzťahujúcich sa na nehnuteľnosť – Vysvetlivky k pravidlám EÚ v oblasti DPH týkajúcim sa miesta poskytovania služieb súvisiacich s nehnuteľným majetkom (ďalej len „Vysvetlivky“).
Pri výklade jednotlivých pojmov, ako napr. byt, bytový dom, apartmánový dom, nebytový priestor, uplatnených v ustanovení § 38 zákona o DPH, je potrebné podporne vychádzať aj z legislatívy platnej v SR a to najmä:
Vo vyhláške č. 461/2009 Z. z. sa o. i. nachádza i rozdelenie stavieb podľa druhu, rozdelenie priestoru podľa druhu ako aj rozdelenie nebytových priestorov podľa druhu. Podľa prílohy č. 9 citovanej vyhlášky sa rozdeľujú priestory podľa druhu na: bytový priestor, nebytový priestor, rozostavaný byt a rozostavaný nebytový priestor. Jednotlivými druhmi nebytových priestorov podľa prílohy č. 10 tejto vyhlášky sú zariadenie obchodu, garáž, zariadenie verejnej správy a administratívy, zariadenie služieb (výrobné, nevýrobné, opravárenské), zariadenie školské a výchovné, zariadenie kultúrne a osvetové, zariadenie stravovacie, skladový priestor, zariadenie zdravotníckej a sociálnej starostlivosti, telovýchovné a športové zariadenie, ateliér, iný nebytový priestor.
Bytové budovy sú v zmysle § 43b ods. 1 stavebného zákona stavby, ktorých najmenej polovica podlahovej plochy je určená na bývanie. Medzi bytové budovy patria:
• zákona č. 162/1995 Z. Z. o katastri nehnuteľností a o zápise vlastníckych a iných práv k nehnuteľnostiam v znení neskorších predpisov (katastrálny zákon)
• zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku v znení neskorších predpisov (stavebný zákon)
• zákona č. 182/1993 Z. z. o vlastníctve bytov a nebytových priestorov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o vlastníctve bytov“)
• vyhlášky č. 259/2008 Z. z. MZ SR o podrobnostiach o požiadavkách na vnútorné prostredie budov a o minimálnych požiadavkách na byty nižšieho štandardu a na ubytovacie zariadenia
• vyhlášky č. 532/2002 Z. z. MŽP SR, ktorou sa ustanovujú podrobnosti o všeobecných technických požiadavkách na výstavbu a o všeobecných technických požiadavkách na stavby užívané osobami s obmedzenou schopnosťou pohybu a orientácie (ďalej len „vyhláška č. 532/2002 Z. z.“)
• vyhlášky č. 277/2008 Z. z. MH SR, ktorou sa ustanovujú klasifikačné znaky na ubytovacie zariadenia pri ich zaraďovaní do kategórií a tried (ďalej len „vyhláška č. 277/2008 Z. z.“)
• vyhlášky Úradu geodézie, kartografie a katastra SR č. 461/2009 Z. z., ktorou sa vykonáva zákon
• zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku v znení neskorších predpisov (stavebný zákon)
• zákona č. 182/1993 Z. z. o vlastníctve bytov a nebytových priestorov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o vlastníctve bytov“)
• vyhlášky č. 259/2008 Z. z. MZ SR o podrobnostiach o požiadavkách na vnútorné prostredie budov a o minimálnych požiadavkách na byty nižšieho štandardu a na ubytovacie zariadenia
• vyhlášky č. 532/2002 Z. z. MŽP SR, ktorou sa ustanovujú podrobnosti o všeobecných technických požiadavkách na výstavbu a o všeobecných technických požiadavkách na stavby užívané osobami s obmedzenou schopnosťou pohybu a orientácie (ďalej len „vyhláška č. 532/2002 Z. z.“)
• vyhlášky č. 277/2008 Z. z. MH SR, ktorou sa ustanovujú klasifikačné znaky na ubytovacie zariadenia pri ich zaraďovaní do kategórií a tried (ďalej len „vyhláška č. 277/2008 Z. z.“)
• vyhlášky Úradu geodézie, kartografie a katastra SR č. 461/2009 Z. z., ktorou sa vykonáva zákon
č. 162/1995 Z. z. o katastri nehnuteľností a o zápise vlastníckych a iných práv k nehnuteľnostiam (katastrálny zákon) v znení neskorších predpisov (ďalej len „vyhláška č. 461/2009 Z. z.“)
Vo vyhláške č. 461/2009 Z. z. sa o. i. nachádza i rozdelenie stavieb podľa druhu, rozdelenie priestoru podľa druhu ako aj rozdelenie nebytových priestorov podľa druhu. Podľa prílohy č. 9 citovanej vyhlášky sa rozdeľujú priestory podľa druhu na: bytový priestor, nebytový priestor, rozostavaný byt a rozostavaný nebytový priestor. Jednotlivými druhmi nebytových priestorov podľa prílohy č. 10 tejto vyhlášky sú zariadenie obchodu, garáž, zariadenie verejnej správy a administratívy, zariadenie služieb (výrobné, nevýrobné, opravárenské), zariadenie školské a výchovné, zariadenie kultúrne a osvetové, zariadenie stravovacie, skladový priestor, zariadenie zdravotníckej a sociálnej starostlivosti, telovýchovné a športové zariadenie, ateliér, iný nebytový priestor.
Bytové budovy sú v zmysle § 43b ods. 1 stavebného zákona stavby, ktorých najmenej polovica podlahovej plochy je určená na bývanie. Medzi bytové budovy patria:
a) bytové domy
b) rodinné domy
c) ostatné budovy na bývanie, napr. detské domovy, študentské domovy, domovy dôchodcov a útulky pre bezdomovcov.
b) rodinné domy
c) ostatné budovy na bývanie, napr. detské domovy, študentské domovy, domovy dôchodcov a útulky pre bezdomovcov.
Bytový dom je podľa § 2 ods. 2 zákona o vlastníctve bytov budova, v ktorej je viac ako polovica podlahovej plochy určená na bývanie a má viac ako tri byty a v ktorej byty a nebytové priestory sú vo vlastníctve alebo spoluvlastníctve jednotlivých vlastníkov a spoločné časti domu a spoločné zariadenia domu sú súčasne v podielovom spoluvlastníctve vlastníkov bytov a nebytových priestorov. Obdobne bytový dom upravuje § 43b ods. 2 stavebného zákona ako budovu určenú na bývanie pozostávajúcu zo 4 a viacerých bytov so spoločným hlavným vstupom z verejnej komunikácie. Podľa § 44 ods. 1 vyhlášky č. 532/2002 Z. z. musí mať bytový dom najmenej jedno garážové stojisko na jeden byt. Ak nemožno garážové stojisko situovať v dome alebo stavebným napojením naň, musí byť vymedzená zodpovedajúca plocha na odstavenie vozidla. Odstavné a parkovacie stojisko môže byť umiestnené aj mimo pozemku stavby bytového domu, ak ho nemožno technicky umiestniť na tomto pozemku.
Časťou stavby sú priestory, ktoré sú súčasťou stavby, napr. byty, nebytové priestory, spoločné časti bytového domu, spoločné zariadenia. Tieto súčasti stavby sú definované v osobitných predpisoch nasledovne:
Byt je podľa § 2 ods. 1 zákona o vlastníctve bytov miestnosť alebo súbor miestností, ktoré sú rozhodnutím stavebného úradu trvalo určené na bývanie a môžu na tento účel slúžiť ako samostatné bytové jednotky. Obdobne je byt definovaný v § 43b ods. 4 stavebného zákona ako obytná miestnosť alebo súbor obytných miestností s príslušenstvom usporiadaný do funkčného celku s vlastným uzavretím, určený na trvalé bývanie. Príslušenstvom bytu sú podľa ods. 6 cit. ustanovenia miestnosti, ktoré plnia komunikačné, hospodárske alebo hygienické funkcie bytu.
Byt je podľa § 2 ods. 1 zákona o vlastníctve bytov miestnosť alebo súbor miestností, ktoré sú rozhodnutím stavebného úradu trvalo určené na bývanie a môžu na tento účel slúžiť ako samostatné bytové jednotky. Obdobne je byt definovaný v § 43b ods. 4 stavebného zákona ako obytná miestnosť alebo súbor obytných miestností s príslušenstvom usporiadaný do funkčného celku s vlastným uzavretím, určený na trvalé bývanie. Príslušenstvom bytu sú podľa ods. 6 cit. ustanovenia miestnosti, ktoré plnia komunikačné, hospodárske alebo hygienické funkcie bytu.
Spoločné časti domu sú v zmysle § 2 ods. 4 zákona o vlastníctve bytov časti domu nevyhnutné na jeho podstatu a bezpečnosť, najmä základy domu, strechy, chodby, obvodové múry, priečelia, vchody, schodištia, spoločné terasy, podkrovia, povaly, vodorovné nosné a izolačné konštrukcie a zvislé nosné konštrukcie.
Nebytový priestor je podľa § 2 ods. 3 zákona o vlastníctve bytov miestnosť alebo súbor miestností, ktoré sú rozhodnutím stavebného úradu určené na iné účely ako na bývanie; nebytovým priestorom nie je príslušenstvo bytu ani spoločné časti domu a spoločné zariadenia domu.
Apartmán v bytovom dome – je podľa § 38 ods. 9 zákona o DPH na účely uplatnenia § 38 ods. 5 a 8 zákona o DPH miestnosť alebo súbor miestností v bytovom dome, ktorý je spôsobilý plniť rovnakú funkciu ako byt. Tento pojem tiež upravuje § 5 ods. 8 vyhlášky č. 277/2008 Z. z., ako súbor dvoch alebo viacerých miestností na ubytovanie hostí. Jedna z týchto miestností spĺňa podmienky obývacej miestnosti. Súčasťou apartmánu je samostatné hygienické zariadenie (samostatná kúpeľňa a samostatné WC alebo kúpeľňa s WC). Apartmán je označovaný ako nebytový priestor, nakoľko nespĺňa normy požadované pri bytových jednotkách. Nevyžadujú sa presné rozmery, ani splnenie svetlotechnickej normy, čím sú primárne vhodné na sezónne ubytovanie. To ale nie je podmienkou. Pri apartmáne sa nevyžaduje v územnom pláne dosiahnutie určitého pomeru medzi bytovými a nebytovými priestormi. V zmysle stanoviska publikovaného Úradom geodézie, kartografie a katastra SR v katastrálnom bulletine apartmány v bytovom dome sa zapisujú katastrálnymi odbormi na listy vlastníctva rôznym spôsobom, ako byt – t.j. vec určená na bývanie (aj keď ide iba o sezónne bývanie). V poznámke sa uvádza, že ide o apartmán. Pri kolaudácii sa možno stretnúť s ich označením ako „nebytové priestory“, prípadne ako „byt- apartmán“.
Apartmánový dom je podľa § 4 ods. 13 vyhlášky č. 277/2008 Z. z. ubytovacie zariadenie, ktoré je prevádzkované zvyčajne len v sezóne (čo nie je podmienkou) a poskytuje hosťom prechodné ubytovanie najmenej v piatich apartmánoch alebo v štúdiách.
1.2. Stavebný pozemok
Pojem stavebný pozemok je definovaný v čl. 12 ods. 3 smernice ako akýkoľvek neupravený alebo upravený pozemok, ktorý členské štáty zadefinujú ako stavebný pozemok. V SR je stavebný pozemok upravený v
§ 43h stavebného zákona. Rozumie sa ním časť územia určená územným plánom obce alebo územným plánom zóny alebo územným rozhodnutím na zastavanie alebo pozemok zastavaný stavbou. Nezastavaný pozemok, ktorý je súčasťou:
- poľnohospodárskeho pôdneho fondu v zmysle zák. č. 220/2004 Z. z. o ochrane a využívaní poľnohospodárskej pôdy a o zmene zák. č. 245/2003 Z. z. o integrovanej prevencii a kontrole znečisťovania životného prostredia o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov alebo
- lesného pôdneho fondu v zmysle zák. č. 326/2005 Z. z.. o lesoch v znení neskorších predpisov, možno v územnom pláne obce alebo v územnom pláne zóny určiť za stavebný pozemok, ak sú splnené podmienky na jeho trvalé vyňatie z poľnohospodárskeho pôdneho fondu alebo z lesného pôdneho fondu, alebo ak je v zastavanom území.
§ 43h stavebného zákona. Rozumie sa ním časť územia určená územným plánom obce alebo územným plánom zóny alebo územným rozhodnutím na zastavanie alebo pozemok zastavaný stavbou. Nezastavaný pozemok, ktorý je súčasťou:
- poľnohospodárskeho pôdneho fondu v zmysle zák. č. 220/2004 Z. z. o ochrane a využívaní poľnohospodárskej pôdy a o zmene zák. č. 245/2003 Z. z. o integrovanej prevencii a kontrole znečisťovania životného prostredia o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov alebo
- lesného pôdneho fondu v zmysle zák. č. 326/2005 Z. z.. o lesoch v znení neskorších predpisov, možno v územnom pláne obce alebo v územnom pláne zóny určiť za stavebný pozemok, ak sú splnené podmienky na jeho trvalé vyňatie z poľnohospodárskeho pôdneho fondu alebo z lesného pôdneho fondu, alebo ak je v zastavanom území.
Príklad 1
Platiteľ A uzatvoril dňa 1.2.2019 kúpnu zmluvu s platiteľom B, predmetom ktorej bol pozemok v katastrálnom území obce O, zapísaný v katastri nehnuteľností ako orná pôda. Kúpna cena bola stanovená vo výške 44 000,-€. Obecné zastupiteľstvo rozhodlo na svojom zasadnutí dňa 15.11.2018, že uvedený pozemok bol zahrnutý do územného plánu obce na zastavanie. Predmetný pozemok je na účely zákona o DPH stavebným pozemkom, hoci je na liste vlastníctva zapísaný ako poľnohospodárska pôda, a preto predaj stavebného pozemku podlieha zdaneniu (kúpna cena je v súlade s § 22 ods. 1 zákona o DPH cenou vrátane dane).
Platiteľ A uzatvoril dňa 1.2.2019 kúpnu zmluvu s platiteľom B, predmetom ktorej bol pozemok v katastrálnom území obce O, zapísaný v katastri nehnuteľností ako orná pôda. Kúpna cena bola stanovená vo výške 44 000,-€. Obecné zastupiteľstvo rozhodlo na svojom zasadnutí dňa 15.11.2018, že uvedený pozemok bol zahrnutý do územného plánu obce na zastavanie. Predmetný pozemok je na účely zákona o DPH stavebným pozemkom, hoci je na liste vlastníctva zapísaný ako poľnohospodárska pôda, a preto predaj stavebného pozemku podlieha zdaneniu (kúpna cena je v súlade s § 22 ods. 1 zákona o DPH cenou vrátane dane).
Príklad 2
Obec Z (platiteľ dane) prekvalifikovala obecné pozemky (poľnohospodársku pôdu) na stavebné pozemky vykonaním aktívnych krokov za týmto účelom. Dňa 12.2.2019 predala 12 stavebných pozemkov určených na výstavbu obchodného centra spoločnosti A za cenu 3 600 000,-€. Dodanie pozemku určeného na výstavbu sa považuje za činnosť podliehajúcu dani bez ohľadu na to, akú činnosť zdaniteľná osoba vykonáva a s prihliadnutím na to, že táto činnosť nepredstavuje iba uplatňovanie vlastníckeho práva. Ide teda o plnenie podliehajúce zdaneniu DPH, pretože predaj stavebných pozemkov nie je oslobodený od dane podľa § 38 ods. 2 zákona o DPH. Kúpna cena vo výške 3 600 000,-€ je cenou vrátane DPH (§ 22 ods. 1 zákona o DPH).
Obec Z (platiteľ dane) prekvalifikovala obecné pozemky (poľnohospodársku pôdu) na stavebné pozemky vykonaním aktívnych krokov za týmto účelom. Dňa 12.2.2019 predala 12 stavebných pozemkov určených na výstavbu obchodného centra spoločnosti A za cenu 3 600 000,-€. Dodanie pozemku určeného na výstavbu sa považuje za činnosť podliehajúcu dani bez ohľadu na to, akú činnosť zdaniteľná osoba vykonáva a s prihliadnutím na to, že táto činnosť nepredstavuje iba uplatňovanie vlastníckeho práva. Ide teda o plnenie podliehajúce zdaneniu DPH, pretože predaj stavebných pozemkov nie je oslobodený od dane podľa § 38 ods. 2 zákona o DPH. Kúpna cena vo výške 3 600 000,-€ je cenou vrátane DPH (§ 22 ods. 1 zákona o DPH).
2. Oddiel Dodanie nehnuteľnosti alebo jej časti
2.1. Uplatnenie daňového režimu
Podľa § 38 ods. 1 zákona o DPH je oslobodené od dane dodanie stavby alebo časti stavby vrátane stavebného pozemku, na ktorom stavba stojí, ak je dodanie uskutočnené po piatich rokoch odo dňa
a) kolaudácie stavby, ktorou sa povolilo prvé užívanie stavby na určený účel, alebo po piatich rokoch odo dňa začatia prvého užívania tejto stavby, a to podľa toho, čo nastane skôr,
b) kolaudácie, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby, ku ktorej došlo v dôsledku vykonaných stavebných prác, ak náklady na tieto stavebné práce sú vo výške najmenej 40 % z hodnoty stavby pred začatím stavebných prác; hodnotou stavby pred začatím stavebných prác sa na účely tohto odseku rozumie hodnota, ktorá nie je nižšia ako cena porovnateľnej stavby na voľnom trhu v čase pred začatím stavebných prác,
c) kolaudácie, ktorou sa povolilo užívanie stavby po vykonaní stavebných prác, v dôsledku ktorých došlo k podstatnej zmene podmienok doterajšieho užívania stavby; podstatnou zmenou podmienok doterajšieho užívania stavby sa rozumie vynaloženie nákladov na stavebné práce vo výške najmenej 40 % z hodnoty stavby pred začatím stavebných prác.
Plynutie 5-ročnej doby je bližšie upravené v časti 2.2. tohto metodického pokynu. b) kolaudácie, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby, ku ktorej došlo v dôsledku vykonaných stavebných prác, ak náklady na tieto stavebné práce sú vo výške najmenej 40 % z hodnoty stavby pred začatím stavebných prác; hodnotou stavby pred začatím stavebných prác sa na účely tohto odseku rozumie hodnota, ktorá nie je nižšia ako cena porovnateľnej stavby na voľnom trhu v čase pred začatím stavebných prác,
c) kolaudácie, ktorou sa povolilo užívanie stavby po vykonaní stavebných prác, v dôsledku ktorých došlo k podstatnej zmene podmienok doterajšieho užívania stavby; podstatnou zmenou podmienok doterajšieho užívania stavby sa rozumie vynaloženie nákladov na stavebné práce vo výške najmenej 40 % z hodnoty stavby pred začatím stavebných prác.
Platiteľ musí uplatniť rovnaký daňový režim na stavbu/jej časť a aj na pozemok, na ktorom stavba/jej časť stojí. V prípade, že v čase dodania stavby/jej časti vrátane pozemku, na ktorom stojí, uplynul časový test piatich rokov, podlieha toto plnenie oslobodeniu od dane. Platiteľ sa však môže rozhodnúť toto plnenie zdaniť (§ 38 ods. 8 zákona o DPH) s výnimkou stavby určenej na bývanie, bytu, apartmánu v bytovom dome. Pozemok, na ktorom stavba/jej časť stojí je evidovaný v katastri nehnuteľností samostatným parcelným číslom (tvorí pôdorys stavby a zvyčajne je zapísaný v katastri nehnuteľnosti na samostatnej parcele).
Ak v čase dodania stavby/jej časti vrátane pozemku, na ktorom stojí, neuplynul časový test piatich rokov, podlieha toto plnenie DPH.
Ak v čase dodania stavby/jej časti vrátane pozemku, na ktorom stojí, neuplynul časový test piatich rokov, podlieha toto plnenie DPH.
Podľa § 38 ods. 7 zákona o DPH je oslobodené od dane aj dodanie takej časti stavby, ktorou je jednotlivý byt, jednotlivý apartmán alebo jednotlivý nebytový priestor, ak je uskutočnené po piatich rokoch odo dňa
a) kolaudácie stavby, na základe ktorej sa povolilo prvé užívanie bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru, alebo po piatich rokoch odo dňa začatia prvého užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru, a to podľa toho, čo nastane skôr,
b) kolaudácie, ktorou sa povolila zmena účelu užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru, ku ktorej došlo v dôsledku vykonaných stavebných prác, ak náklady na tieto stavebné práce sú vo výške najmenej 40 % z hodnoty bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác; hodnotou bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác sa na účely tohto odseku rozumie hodnota, ktorá nie je nižšia ako cena porovnateľného bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru na voľnom trhu v čase pred začatím stavebných prác,
c) kolaudácie, ktorou sa povolilo užívanie stavby, bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru po vykonaní stavebných prác na spoločných častiach stavby alebo jednotlivom byte, apartmáne alebo nebytovom priestore, v dôsledku ktorých došlo k podstatnej zmene podmienok doterajšieho užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru; podstatnou zmenou podmienok doterajšieho užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru sa rozumie vynaloženie nákladov na stavebné práce vo výške najmenej 40 % z hodnoty bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác.
b) kolaudácie, ktorou sa povolila zmena účelu užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru, ku ktorej došlo v dôsledku vykonaných stavebných prác, ak náklady na tieto stavebné práce sú vo výške najmenej 40 % z hodnoty bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác; hodnotou bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác sa na účely tohto odseku rozumie hodnota, ktorá nie je nižšia ako cena porovnateľného bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru na voľnom trhu v čase pred začatím stavebných prác,
c) kolaudácie, ktorou sa povolilo užívanie stavby, bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru po vykonaní stavebných prác na spoločných častiach stavby alebo jednotlivom byte, apartmáne alebo nebytovom priestore, v dôsledku ktorých došlo k podstatnej zmene podmienok doterajšieho užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru; podstatnou zmenou podmienok doterajšieho užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru sa rozumie vynaloženie nákladov na stavebné práce vo výške najmenej 40 % z hodnoty bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác.
Plynutie 5-ročnej doby od kolaudácie je bližšie uvedené v časti 2.3. tohto metodického pokynu.
Dodanie stavby určenej na bývanie alebo časti stavby, ktorou je jednotlivý byt, jednotlivý apartmán v bytovom dome po uplynutí časového testu 5-ich rokov je vždy oslobodené od dane, pretože ustanovenie § 38 ods. 8 zákona o DPH vylučuje možnosť rozhodnutia platiteľa dane pre zdanenie dodania
- stavby/tej časti stavby, ktorá je určená na bývanie
- jednotlivého bytu
- jednotlivého apartmánu v bytovom dome. Ak platiteľ dodá apartmán v apartmánovom dome po uplynutí časového testu 5-tich rokov, toto vylúčenie možnosti voľby zdanenia neplatí. To znamená, že sa pri tejto transakcii môže platiteľ rozhodnúť pre zdanenie.
Pokiaľ sa spolu s rodinným domom, bytovým domom, bytom, apartmánom v bytovom dome dodáva aj pozemok, uplatní sa rovnaký daňový režim, tzn. oslobodenie od dane, aj na toto plnenie. Platiteľ sa nemôže rozhodnúť pre zdanenie tejto transakcie.
- stavby/tej časti stavby, ktorá je určená na bývanie
- jednotlivého bytu
- jednotlivého apartmánu v bytovom dome. Ak platiteľ dodá apartmán v apartmánovom dome po uplynutí časového testu 5-tich rokov, toto vylúčenie možnosti voľby zdanenia neplatí. To znamená, že sa pri tejto transakcii môže platiteľ rozhodnúť pre zdanenie.
Pokiaľ sa spolu s rodinným domom, bytovým domom, bytom, apartmánom v bytovom dome dodáva aj pozemok, uplatní sa rovnaký daňový režim, tzn. oslobodenie od dane, aj na toto plnenie. Platiteľ sa nemôže rozhodnúť pre zdanenie tejto transakcie.
V prípade, že sa dodáva spolu so stavbou určenou na bývanie (rodinným domom, bytom, apartmánom) resp. s nebytovým priestorom aj garáž resp. parkovacie miesto, je potrebné posudzovať tieto prípady individuálne s ohľadom na všetky prvky, ktorými sú najmä ekonomický cieľ danej transakcie, možnosť rozdelenia jednotlivých plnení na samostatné a nezávislé plnenia....
Ak dodáva platiteľ stavbu, ktorá je určená na bývanie a aj na iný účel ako bývanie, pričom stavba spĺňa podmienky na oslobodenie od dane, môže sa platiteľ rozhodnúť zdaniť dodanie tej časti stavby, ktorá nie je určená na bývanie. Platiteľ dane pritom bude musieť stanoviť pomernú cenu stavby, ktorá sa vzťahuje k časti určenej na bývanie a pomernú cenu k časti stavby určenej na iný účel (§ 38 ods. 8 zákona o DPH).
Ak dodáva platiteľ stavbu, ktorá je určená na bývanie a aj na iný účel ako bývanie, pričom stavba spĺňa podmienky na oslobodenie od dane, môže sa platiteľ rozhodnúť zdaniť dodanie tej časti stavby, ktorá nie je určená na bývanie. Platiteľ dane pritom bude musieť stanoviť pomernú cenu stavby, ktorá sa vzťahuje k časti určenej na bývanie a pomernú cenu k časti stavby určenej na iný účel (§ 38 ods. 8 zákona o DPH).
Príklad 3
Platiteľ vlastní rekreačnú chatu nachádzajúcu sa v Slovenskom raji. Jej prvá kolaudácia bola 15.5.2010. Platiteľ túto chatu predal dňa 12.2.2019 za cenu 230.000,-€. Ide o plnenie oslobodené od dane podľa § 38 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, nakoľko ubehlo viac ako 5 rokov od prvej kolaudácie rekreačnej chaty. Platiteľ sa môže rozhodnúť v zmysle § 38 ods. 8 zákona o DPH toto plnenie zdaniť, pretože ide o stavbu určenú na rekreačné účely. Ak platiteľ oslobodil dodanie rekreačnej chaty, je povinný v poslednom zdaňovacom období roka 2019 vykonať úpravu odpočítanej dane podľa § 54 zákona o DPH, v prípade, ak pri nadobudnutí chaty resp. jej vytvorení vlastnou činnosťou bola daň odpočítaná úplne alebo čiastočne.
Platiteľ vlastní rekreačnú chatu nachádzajúcu sa v Slovenskom raji. Jej prvá kolaudácia bola 15.5.2010. Platiteľ túto chatu predal dňa 12.2.2019 za cenu 230.000,-€. Ide o plnenie oslobodené od dane podľa § 38 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, nakoľko ubehlo viac ako 5 rokov od prvej kolaudácie rekreačnej chaty. Platiteľ sa môže rozhodnúť v zmysle § 38 ods. 8 zákona o DPH toto plnenie zdaniť, pretože ide o stavbu určenú na rekreačné účely. Ak platiteľ oslobodil dodanie rekreačnej chaty, je povinný v poslednom zdaňovacom období roka 2019 vykonať úpravu odpočítanej dane podľa § 54 zákona o DPH, v prípade, ak pri nadobudnutí chaty resp. jej vytvorení vlastnou činnosťou bola daň odpočítaná úplne alebo čiastočne.
Príklad 4
Platiteľ dane vykonal v roku 2014 nadstavbu v bytovom dome, v rámci ktorej vybudoval 2 nové bytové jednotky. Kolaudácia týchto bytov prebehla 5.10.2014. Išlo o kolaudáciu, na základe ktorej sa povolilo prvé užívanie uvedených bytov. Užívanie týchto bytov začalo až v novembri 2014. Časový test piatich rokov začína plynúť odo dňa 5.10.2014, nakoľko kolaudácia bola skôr ako prvé užívanie bytov.
Platiteľ sa v roku 2021 rozhodol predať jeden z týchto bytov. Predaj tohto bytu musí platiteľ oslobodiť od dane, nakoľko už uplynulo 5 rokov od kolaudácie tohto bytu (§ 38 ods. 7 písm. a) zákona o DPH). Platiteľ sa nemôže rozhodnúť zdaniť tento predaj (§ 38 ods. 8 zákona o DPH).
Platiteľ dane vykonal v roku 2014 nadstavbu v bytovom dome, v rámci ktorej vybudoval 2 nové bytové jednotky. Kolaudácia týchto bytov prebehla 5.10.2014. Išlo o kolaudáciu, na základe ktorej sa povolilo prvé užívanie uvedených bytov. Užívanie týchto bytov začalo až v novembri 2014. Časový test piatich rokov začína plynúť odo dňa 5.10.2014, nakoľko kolaudácia bola skôr ako prvé užívanie bytov.
Platiteľ sa v roku 2021 rozhodol predať jeden z týchto bytov. Predaj tohto bytu musí platiteľ oslobodiť od dane, nakoľko už uplynulo 5 rokov od kolaudácie tohto bytu (§ 38 ods. 7 písm. a) zákona o DPH). Platiteľ sa nemôže rozhodnúť zdaniť tento predaj (§ 38 ods. 8 zákona o DPH).
Príklad 5
Platiteľ P ako predávajúci uzatvoril s platiteľom K ako kupujúcim dňa 15.2.2019 kúpnu zmluvu, ktorej predmetom je polyfunkčný dom, pozostávajúci z 12-tich bytov a 5-tich nebytových priestorov, v ktorom sú prevádzkované obchodné jednotky (predajňa nábytku, predajňa potravín, predajňa elektroniky, predajňa kožušín a predajňa kancelárskych potrieb). V čase predaja uplynulo 5 rokov od prvej kolaudácie polyfunkčného domu. Podľa § 38 ods. 1 zákona o DPH je dodanie domu oslobodené od dane. Platiteľ sa rozhodol zdaniť predaj časti nehnuteľnosti vzťahujúcej sa na nebytové priestory (§ 38 ods. 8 zákona o DPH). Predaj časti nehnuteľnosti, v ktorej sa nachádzajú byty, je oslobodený od dane. Platiteľ sa nemôže rozhodnúť pre jej zdanenie. Kúpnu cenu vo výške 990 000,-€ preto platiteľ P rozdelil na dve časti:
- časť vzťahujúca sa k nebytovým priestorom vo výške 440 000,-€ - časť vzťahujúcu sa k bytom vo výške 550 000,-€.
Kúpnu cenu časti nehnuteľnosti vzťahujúcej sa k 12-tim bytovým priestorom vo výške 550 000,-€ platiteľ P oslobodí od dane.
Kúpnu cenu časti nehnuteľnosti vzťahujúcej sa k 5-tim nebytovým priestorom vo výške 440 000,-€ sa platiteľ rozhodol zdaniť, avšak výšku DPH nevyúčtuje. Iba slovnú informáciu, že sa jedná o prenesenie daňovej povinnosti, uvedie vo faktúre resp. kúpnej zmluve (§ 74 ods. 1 písm. k) zákona o DPH). Na základe rozhodnutia platiteľa je povinnosť platiť daň prenesená na kupujúceho platiteľa K (§ 69 ods. 12 písm. c) zákona o DPH).
Platiteľ P ako predávajúci uzatvoril s platiteľom K ako kupujúcim dňa 15.2.2019 kúpnu zmluvu, ktorej predmetom je polyfunkčný dom, pozostávajúci z 12-tich bytov a 5-tich nebytových priestorov, v ktorom sú prevádzkované obchodné jednotky (predajňa nábytku, predajňa potravín, predajňa elektroniky, predajňa kožušín a predajňa kancelárskych potrieb). V čase predaja uplynulo 5 rokov od prvej kolaudácie polyfunkčného domu. Podľa § 38 ods. 1 zákona o DPH je dodanie domu oslobodené od dane. Platiteľ sa rozhodol zdaniť predaj časti nehnuteľnosti vzťahujúcej sa na nebytové priestory (§ 38 ods. 8 zákona o DPH). Predaj časti nehnuteľnosti, v ktorej sa nachádzajú byty, je oslobodený od dane. Platiteľ sa nemôže rozhodnúť pre jej zdanenie. Kúpnu cenu vo výške 990 000,-€ preto platiteľ P rozdelil na dve časti:
- časť vzťahujúca sa k nebytovým priestorom vo výške 440 000,-€ - časť vzťahujúcu sa k bytom vo výške 550 000,-€.
Kúpnu cenu časti nehnuteľnosti vzťahujúcej sa k 12-tim bytovým priestorom vo výške 550 000,-€ platiteľ P oslobodí od dane.
Kúpnu cenu časti nehnuteľnosti vzťahujúcej sa k 5-tim nebytovým priestorom vo výške 440 000,-€ sa platiteľ rozhodol zdaniť, avšak výšku DPH nevyúčtuje. Iba slovnú informáciu, že sa jedná o prenesenie daňovej povinnosti, uvedie vo faktúre resp. kúpnej zmluve (§ 74 ods. 1 písm. k) zákona o DPH). Na základe rozhodnutia platiteľa je povinnosť platiť daň prenesená na kupujúceho platiteľa K (§ 69 ods. 12 písm. c) zákona o DPH).
Príklad 6
Platiteľ dane vlastní bytový dom, v ktorom má zámer vykonať rekonštrukciu spoločných častí a spoločných zariadení domu (zateplenie, schodisko, vstupné dvere, pivničné priestory a spoločné chodby, kočíkareň...). Bytový dom bol skolaudovaný 1.6.2008. K 1.1.2019 bola stanovená trhová hodnota uvedenej nehnuteľnosti vo výške 287 450,-€.
V období od januára do novembra 2019 boli vykonané stavebné práce (rekonštrukcia) na základe povolenia stavebného úradu. Dňa 2.12.2019 bola vykonaná ich kolaudácia. Celkové náklady na rekonštrukciu činili 122 000,-€.
Dňa 15.8.2020 sa rozhodol platiteľ predať bytový dom, pričom nemôže uplatniť oslobodenie od dane, nakoľko podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona o DPH došlo k podstatnej zmene podmienok užívania stavby, keďže náklady na stavebné práce boli vo výške 122 000,-€, čo je viac ako 40% trhovej hodnoty bytového domu pred začatím stavebných prác (40% x 287 450 = 114 980,-). Päťročná doba na uplatnenie oslobodenia od dane pri dodaní bytového domu začína plynúť 2.12.2019. Platiteľ je povinný pri predaji nehnuteľnosti uplatniť DPH.
Ak by náklady na rekonštrukciu činili menej ako 114 980,-€, potom by platiteľ uplatnil oslobodenie od dane pri dodaní (predaji) bytového domu, nakoľko 5-ročná doba už uplynula, keďže kolaudácia, ktorou sa povolilo prvé užívanie stavby bola 1.6.2008. Platiteľ sa už nemôže rozhodnúť predaj nehnuteľnosti zdaniť, lebo ide o dom určený na bývanie (§ 38 ods. 8 zákona o DPH).
Platiteľ dane vlastní bytový dom, v ktorom má zámer vykonať rekonštrukciu spoločných častí a spoločných zariadení domu (zateplenie, schodisko, vstupné dvere, pivničné priestory a spoločné chodby, kočíkareň...). Bytový dom bol skolaudovaný 1.6.2008. K 1.1.2019 bola stanovená trhová hodnota uvedenej nehnuteľnosti vo výške 287 450,-€.
V období od januára do novembra 2019 boli vykonané stavebné práce (rekonštrukcia) na základe povolenia stavebného úradu. Dňa 2.12.2019 bola vykonaná ich kolaudácia. Celkové náklady na rekonštrukciu činili 122 000,-€.
Dňa 15.8.2020 sa rozhodol platiteľ predať bytový dom, pričom nemôže uplatniť oslobodenie od dane, nakoľko podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona o DPH došlo k podstatnej zmene podmienok užívania stavby, keďže náklady na stavebné práce boli vo výške 122 000,-€, čo je viac ako 40% trhovej hodnoty bytového domu pred začatím stavebných prác (40% x 287 450 = 114 980,-). Päťročná doba na uplatnenie oslobodenia od dane pri dodaní bytového domu začína plynúť 2.12.2019. Platiteľ je povinný pri predaji nehnuteľnosti uplatniť DPH.
Ak by náklady na rekonštrukciu činili menej ako 114 980,-€, potom by platiteľ uplatnil oslobodenie od dane pri dodaní (predaji) bytového domu, nakoľko 5-ročná doba už uplynula, keďže kolaudácia, ktorou sa povolilo prvé užívanie stavby bola 1.6.2008. Platiteľ sa už nemôže rozhodnúť predaj nehnuteľnosti zdaniť, lebo ide o dom určený na bývanie (§ 38 ods. 8 zákona o DPH).
Príklad 7
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť – prevádzkovú budovu, v ktorej vykonal v r. 2017-2019 stavebné úpravy, výsledkom ktorých je prestavba prevádzkovej budovy na bytový dom, v ktorom je 8 bytov. Kolaudácia bola dňa 1.3.2019, o čom vydal stavebný úrad rozhodnutie. Náklady na predmetné stavebné úpravy činili 830 000,-€ bez DPH a v dôsledku týchto stavebných prác došlo k zmene účelu užívania stavby. Nehnuteľnosť (prevádzková budova) bola pôvodne skolaudovaná 4.5.2004.
Dňa 15.6.2021 sa rozhodol platiteľ predať bytový dom. Platiteľ je povinný uplatniť na tento predaj oslobodenie od dane, pretože už uplynulo 5 rokov od kolaudácie zo dňa 4.5.2004 (§ 38 ods. 1 písm. a) zákona o DPH). Po kolaudácii zo dňa 1.3.2019, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby po vykonaní stavebných prác, sa neuplatní postup podľa § 38 ods. 1 písm. b) zákona o DPH, pretože stavebné práce začali pred 31.12.2018. Uvedené vyplýva z prechodného ustanovenia § 85kg ods. 4 zákona o DPH.
Platiteľ sa nemôže rozhodnúť pre zdanenie, pretože ide o dom určený na bývanie (§ 38 ods. 8 zákona o DPH). Vykonané stavebné práce sú investičným majetkom, pri ktorom platiteľ postupuje podľa § 54 zákona o DPH, keď sleduje zmenu účelu jeho použitia po dobu 20 rokov z dôvodu úpravy odpočítanej dane.
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť – prevádzkovú budovu, v ktorej vykonal v r. 2017-2019 stavebné úpravy, výsledkom ktorých je prestavba prevádzkovej budovy na bytový dom, v ktorom je 8 bytov. Kolaudácia bola dňa 1.3.2019, o čom vydal stavebný úrad rozhodnutie. Náklady na predmetné stavebné úpravy činili 830 000,-€ bez DPH a v dôsledku týchto stavebných prác došlo k zmene účelu užívania stavby. Nehnuteľnosť (prevádzková budova) bola pôvodne skolaudovaná 4.5.2004.
Dňa 15.6.2021 sa rozhodol platiteľ predať bytový dom. Platiteľ je povinný uplatniť na tento predaj oslobodenie od dane, pretože už uplynulo 5 rokov od kolaudácie zo dňa 4.5.2004 (§ 38 ods. 1 písm. a) zákona o DPH). Po kolaudácii zo dňa 1.3.2019, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby po vykonaní stavebných prác, sa neuplatní postup podľa § 38 ods. 1 písm. b) zákona o DPH, pretože stavebné práce začali pred 31.12.2018. Uvedené vyplýva z prechodného ustanovenia § 85kg ods. 4 zákona o DPH.
Platiteľ sa nemôže rozhodnúť pre zdanenie, pretože ide o dom určený na bývanie (§ 38 ods. 8 zákona o DPH). Vykonané stavebné práce sú investičným majetkom, pri ktorom platiteľ postupuje podľa § 54 zákona o DPH, keď sleduje zmenu účelu jeho použitia po dobu 20 rokov z dôvodu úpravy odpočítanej dane.
Príklad 8
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť – prevádzkovú budovu, v ktorej vykonal v priebehu roka 2019 stavebné úpravy, výsledkom ktorých je vybudovanie 6-tich bytov. Ich kolaudácia bola dňa 11.12.2019, o čom vydal stavebný úrad rozhodnutie. Náklady na predmetné stavebné úpravy činili 800 000,-€ bez DPH. Trhová hodnota nehnuteľnosti pred začatím stavebných prác činila 1 200 000,-€. Nehnuteľnosť (prevádzková budova) bola pôvodne skolaudovaná 4.5.2002.
Dňa 1.5.2021 platiteľ predal bytový dom. Platiteľ je povinný uplatniť na tento predaj DPH, pretože ešte neuplynulo 5 rokov od kolaudácie zo dňa 11.12.2019, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby po vykonaní stavebných prác. Išlo totiž o také stavebné práce, ktorých náklady boli viac ako 40% hodnoty stavby pred ich začatím (800 000 x 100/1 200 000 = 66,66%) a súčasne tieto práce začali po 31.12.2018 (§ 38 ods.1 písm. b), § 85kg ods. 4 zákona o DPH).
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť – prevádzkovú budovu, v ktorej vykonal v priebehu roka 2019 stavebné úpravy, výsledkom ktorých je vybudovanie 6-tich bytov. Ich kolaudácia bola dňa 11.12.2019, o čom vydal stavebný úrad rozhodnutie. Náklady na predmetné stavebné úpravy činili 800 000,-€ bez DPH. Trhová hodnota nehnuteľnosti pred začatím stavebných prác činila 1 200 000,-€. Nehnuteľnosť (prevádzková budova) bola pôvodne skolaudovaná 4.5.2002.
Dňa 1.5.2021 platiteľ predal bytový dom. Platiteľ je povinný uplatniť na tento predaj DPH, pretože ešte neuplynulo 5 rokov od kolaudácie zo dňa 11.12.2019, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby po vykonaní stavebných prác. Išlo totiž o také stavebné práce, ktorých náklady boli viac ako 40% hodnoty stavby pred ich začatím (800 000 x 100/1 200 000 = 66,66%) a súčasne tieto práce začali po 31.12.2018 (§ 38 ods.1 písm. b), § 85kg ods. 4 zákona o DPH).
Príklad 9
Dňa 5.11.2022 predal platiteľ dane polyfunkčnú budovu, v ktorej sa nachádzali bytové jednotky - byty a obchodné priestory. V uvedenej budove boli vykonané v období r. 2019-2020 stavebné práce za účelom zateplenia budovy, výmeny strechy, výmeny inštalácií a prestavby obchodných priestorov, výsledkom ktorých bola kolaudácia dňa 12.7.2020. Išlo o kolaudáciu v zmysle § 38 ods. 1 písm. c) zákona o DPH, keď došlo k podstatnej zmene podmienok doterajšieho užívania stavby, nakoľko náklady na stavebné práce činili 45% hodnoty stavby pred začatím stavebných prác.
Vzhľadom k tomu že neuplynulo 5 rokov od kolaudácie zo dňa 12.7.2020, dodanie polyfunkčnej budovy podlieha zdaneniu DPH.
Vzhľadom k tomu že neuplynulo 5 rokov od kolaudácie zo dňa 12.7.2020, dodanie polyfunkčnej budovy podlieha zdaneniu DPH.
Príklad 10
Platiteľ dane predal dňa 15.2.2020 nehnuteľnosť inému platiteľovi dane na základe Kúpnej zmluvy v režime zdanenia DPH. Prvá kolaudácia nehnuteľnosti bola uskutočnená pred 20 rokmi, nehnuteľnosť bola pôvodne užívaná ako galvanizovňa. Predávajúci vykonal na objekte galvanizovne stavebné úpravy. Príslušný stavebný úrad vydal dňa 23.10.2018 kolaudačné rozhodnutie, ktorým povolil užívanie stavby: „stavebné úpravy objektu – galvanizovňa – za účelom zriadenia administratívnych priestorov“.
V § 43a ods. 1 stavebného zákona sa stavby podľa stavebnotechnického vyhotovenia a účelu členia na pozemné stavby a inžinierske stavby. Pozemné stavby sa podľa účelu členia na bytové budovy a nebytové budovy. V § 43c ods. 1 stavebného zákona sú nebytové budovy definované ako stavby, v ktorých je viac ako polovica ich využiteľnej podlahovej plochy určená na nebytové účely.
V tomto prípade ide o zmenu popisu stavby z galvanizovane na administratívno - skladové priestory. Rekonštrukciou došlo k podstatnej zmene doterajšieho užívania stavby, avšak ustanovenie § 38 ods. 1 písm. c) zákona o DPH sa v zmysle prechodného ustanovenia § 85kg ods. 4 zákona o DPH neuplatní, nakoľko stavebné práce začali pred 31.12.2018. Kolaudácia dňa 23.10.2018 sa teda neberie do úvahy. Ide o nehnuteľnosť, u ktorej od prvej kolaudácie uplynulo viac ako 5 rokov, preto je tento predaj podľa § 38 ods. 1 písm. a) zákona o DPH oslobodený od dane a dodávateľ - platiteľ dane nie je povinný k cene uplatniť daň. Platiteľ dane (predávajúci) sa môže rozhodnúť na dodanie nehnuteľnosti uplatniť zdanenie. Keďže príjemcom tohto plnenia je platiteľ dane, osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 12 písm. c) zákona o DPH príjemca plnenia – kupujúci. Dochádza k tuzemskému prenosu daňovej povinnosti na kupujúceho (kupujúci vykoná tuzemské samozdanenie). Predávajúci vystaví faktúru bez DPH so slovnou informáciou „prenesenie daňovej povinnosti“ (§ 74 ods. 1 písm. k) zákona o DPH).
Platiteľ dane predal dňa 15.2.2020 nehnuteľnosť inému platiteľovi dane na základe Kúpnej zmluvy v režime zdanenia DPH. Prvá kolaudácia nehnuteľnosti bola uskutočnená pred 20 rokmi, nehnuteľnosť bola pôvodne užívaná ako galvanizovňa. Predávajúci vykonal na objekte galvanizovne stavebné úpravy. Príslušný stavebný úrad vydal dňa 23.10.2018 kolaudačné rozhodnutie, ktorým povolil užívanie stavby: „stavebné úpravy objektu – galvanizovňa – za účelom zriadenia administratívnych priestorov“.
V § 43a ods. 1 stavebného zákona sa stavby podľa stavebnotechnického vyhotovenia a účelu členia na pozemné stavby a inžinierske stavby. Pozemné stavby sa podľa účelu členia na bytové budovy a nebytové budovy. V § 43c ods. 1 stavebného zákona sú nebytové budovy definované ako stavby, v ktorých je viac ako polovica ich využiteľnej podlahovej plochy určená na nebytové účely.
V tomto prípade ide o zmenu popisu stavby z galvanizovane na administratívno - skladové priestory. Rekonštrukciou došlo k podstatnej zmene doterajšieho užívania stavby, avšak ustanovenie § 38 ods. 1 písm. c) zákona o DPH sa v zmysle prechodného ustanovenia § 85kg ods. 4 zákona o DPH neuplatní, nakoľko stavebné práce začali pred 31.12.2018. Kolaudácia dňa 23.10.2018 sa teda neberie do úvahy. Ide o nehnuteľnosť, u ktorej od prvej kolaudácie uplynulo viac ako 5 rokov, preto je tento predaj podľa § 38 ods. 1 písm. a) zákona o DPH oslobodený od dane a dodávateľ - platiteľ dane nie je povinný k cene uplatniť daň. Platiteľ dane (predávajúci) sa môže rozhodnúť na dodanie nehnuteľnosti uplatniť zdanenie. Keďže príjemcom tohto plnenia je platiteľ dane, osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 12 písm. c) zákona o DPH príjemca plnenia – kupujúci. Dochádza k tuzemskému prenosu daňovej povinnosti na kupujúceho (kupujúci vykoná tuzemské samozdanenie). Predávajúci vystaví faktúru bez DPH so slovnou informáciou „prenesenie daňovej povinnosti“ (§ 74 ods. 1 písm. k) zákona o DPH).
Príklad 11
Spoločnosť (platiteľ dane) ponúka na predaj trojizbový byt nachádzajúci sa v Bratislave za cenu 140.000,-€. Uvedený byt je v pôvodnom stave, pričom v čase predaja uplynulo 5 rokov od jeho kolaudácie. Plnenie, ktorým je dodanie tohto bytu, je jednoznačne oslobodené od dane v zmysle § 38 ods. 7 písm. a) zákona o DPH, pričom sa platiteľ nemôže rozhodnúť pre zdanenie, nakoľko túto možnosť vylučuje § 38 ods. 8 zákona o DPH.
Spoločnosť (platiteľ dane) ponúka na predaj trojizbový byt nachádzajúci sa v Bratislave za cenu 140.000,-€. Uvedený byt je v pôvodnom stave, pričom v čase predaja uplynulo 5 rokov od jeho kolaudácie. Plnenie, ktorým je dodanie tohto bytu, je jednoznačne oslobodené od dane v zmysle § 38 ods. 7 písm. a) zákona o DPH, pričom sa platiteľ nemôže rozhodnúť pre zdanenie, nakoľko túto možnosť vylučuje § 38 ods. 8 zákona o DPH.
Príklad 12
Platiteľ dane N ako predávajúci uzatvoril dňa 15.2.2019 kúpnu zmluvu s platiteľom dane C ako kupujúcim, predmetom ktorej bola nehnuteľnosť, ktorej prvá kolaudácia bola dňa 4.4.2008. Uvedenú nehnuteľnosť platiteľ dane N využíval do roku 2017 ako skladovacie priestory. V roku 2018 vykonal platiteľ N rekonštrukčné práce (stavebné) na tejto nehnuteľnosti za účelom jej využitia ako výrobnej haly. Kolaudácia výrobnej haly po vykonaní stavebných prác bola dňa 12.1.2019.
Pri uplatnení daňového režimu (oslobodenia od dane resp. zdanenia tejto transakcie) pri predaji predmetnej nehnuteľnosti je potrebné vykonať časový test uplynutia 5-tich rokov odo dňa prvej kolaudácie stavby, tzn. odo dňa 4.4.2008. V tejto súvislosti sa kolaudácia zo dňa 12.1.2019 neberie do úvahy, nakoľko stavebné práce začali pred 31.12.2018. Ide teda o stavbu, u ktorej uplynulo 5 rokov od prvej kolaudácie.
Platiteľ dane N môže predmetné plnenie:
Platiteľ dane N ako predávajúci uzatvoril dňa 15.2.2019 kúpnu zmluvu s platiteľom dane C ako kupujúcim, predmetom ktorej bola nehnuteľnosť, ktorej prvá kolaudácia bola dňa 4.4.2008. Uvedenú nehnuteľnosť platiteľ dane N využíval do roku 2017 ako skladovacie priestory. V roku 2018 vykonal platiteľ N rekonštrukčné práce (stavebné) na tejto nehnuteľnosti za účelom jej využitia ako výrobnej haly. Kolaudácia výrobnej haly po vykonaní stavebných prác bola dňa 12.1.2019.
Pri uplatnení daňového režimu (oslobodenia od dane resp. zdanenia tejto transakcie) pri predaji predmetnej nehnuteľnosti je potrebné vykonať časový test uplynutia 5-tich rokov odo dňa prvej kolaudácie stavby, tzn. odo dňa 4.4.2008. V tejto súvislosti sa kolaudácia zo dňa 12.1.2019 neberie do úvahy, nakoľko stavebné práce začali pred 31.12.2018. Ide teda o stavbu, u ktorej uplynulo 5 rokov od prvej kolaudácie.
Platiteľ dane N môže predmetné plnenie:
- oslobodiť od dane (§ 38 ods. 1 zákona o DPH)
- zdaniť (§ 38 ods. 8 zákona o DPH), avšak k cene neuplatní DPH, pretože osobou povinnou platiť DPH je kupujúci platiteľ C (§ 69 ods. 12 písm. c) zákona o DPH). Informáciu o prenesení povinnosti platiť DPH uvedie predávajúci platiteľ N na faktúre (§ 74 ods. 1 písm. k) zákona o DPH).
- zdaniť (§ 38 ods. 8 zákona o DPH), avšak k cene neuplatní DPH, pretože osobou povinnou platiť DPH je kupujúci platiteľ C (§ 69 ods. 12 písm. c) zákona o DPH). Informáciu o prenesení povinnosti platiť DPH uvedie predávajúci platiteľ N na faktúre (§ 74 ods. 1 písm. k) zákona o DPH).
Pokiaľ je predmetom dodania súbor nehnuteľností spĺňajúci podmienky oslobodenia od dane podľa § 38 ods. 1 zákona o DPH, pričom tento súbor nehnuteľností tvoria pozemky, z ktorých sú niektoré zastavané budovami, a zvyšné pozemky sú na základe územného rozhodnutia určené na zastavanie, pričom sú využité ako chodníky, oplotenia, respektíve na nich stoja iné stavby, ktoré nie sú zapísané na liste vlastníctva, pričom všetky nehnuteľnosti sú zapísané na jednom liste vlastníctva, potom pre účely uplatnenia DPH je rozhodujúcou skutočnosťou fakt, či ide o jedno plnenie alebo viacero odlišných a samostatných plnení.
Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že transakcia pozostávajúca z viacerých plnení, môže na účely zákona o DPH z hospodárskeho hľadiska predstavovať jediné plnenie, ak by členenie predmetnej transakcie na samostatné plnenia bolo z hospodárskeho hľadiska umelé a ohrozovalo by funkčnosť systému DPH, ktorý má byť čo najjednoduchší. O jediné plnenie môže ísť v dvoch prípadoch, a to:
V súvislosti s posudzovaním zloženého plnenia je na webovom portáli finančnej správy zverejnené usmernenie Uplatnenie dane z pridanej hodnoty pri zdaniteľných obchodoch, ktoré predstavujú jedno zložené plnenie alebo viacero odlišných plnení, v kontexte rozhodnutí Súdneho dvora EÚ.
Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že transakcia pozostávajúca z viacerých plnení, môže na účely zákona o DPH z hospodárskeho hľadiska predstavovať jediné plnenie, ak by členenie predmetnej transakcie na samostatné plnenia bolo z hospodárskeho hľadiska umelé a ohrozovalo by funkčnosť systému DPH, ktorý má byť čo najjednoduchší. O jediné plnenie môže ísť v dvoch prípadoch, a to:
- ak jeden prvok tvorí hlavné plnenie, zatiaľ čo iný prvok treba chápať ako vedľajšie plnenie, ktoré podlieha rovnakému daňovému režimu ako hlavné plnenie, alebo
- ak dva alebo viaceré prvky alebo úkony poskytnuté platiteľom dane v prospech spotrebiteľa, ktorý sa považuje za priemerného spotrebiteľa, sú tak úzko spojené, že objektívne tvoria jedno neoddeliteľné hospodárske plnenie, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené.
Pri posudzovaní plnenia ako jediného resp. viacerých samostatných plnení je rozhodujúcim kritériom zámer resp. cieľ zákazníka, tzn. či sú obe plnenia v tak úzkom prepojení, že nemajú oddelene z pohľadu priemerného spotrebiteľa pre zákazníka potrebné praktické využitie, keď zákazník nemá záujem kupovať jednotlivé objekty a pozemky oddelene, či už z dôvodu zvýšených administratívnych povinností, zvýšených nákladov alebo akýchkoľvek iných dôvodov. - ak dva alebo viaceré prvky alebo úkony poskytnuté platiteľom dane v prospech spotrebiteľa, ktorý sa považuje za priemerného spotrebiteľa, sú tak úzko spojené, že objektívne tvoria jedno neoddeliteľné hospodárske plnenie, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené.
V súvislosti s posudzovaním zloženého plnenia je na webovom portáli finančnej správy zverejnené usmernenie Uplatnenie dane z pridanej hodnoty pri zdaniteľných obchodoch, ktoré predstavujú jedno zložené plnenie alebo viacero odlišných plnení, v kontexte rozhodnutí Súdneho dvora EÚ.
2.2. Plynutie 5-ročnej doby pri dodaní stavby/jej časti vrátane pozemku, na ktorom stojí
V ustanovení § 38 zákona o DPH je v odseku 1 osobitne upravené plynutie 5-ročnej doby odo dňa kolaudácie resp. prvého užívania pri dodaní stavby a časti stavby vrátane pozemku a samostatne v odseku 7 pri dodaní časti stavby, ktorou je jednotlivý apartmán, jednotlivý byt alebo jednotlivý nebytový priestor.
Podľa ustanovenia § 38 ods. 1 zákona o DPH sa uplatňuje zdanenie nielen na tzv. nové stavby resp. ich časti, keď sa berie do úvahy ich prvá kolaudácia resp. ich prvé užívanie, ale aj na také stavby, u ktorých došlo k takým rozsiahlym stavebným prácam, výsledkom ktorých je možné stavbu alebo jej časť považovať za „novú stavbu“. To, že možno považovať za určitých podmienok stavbu po vykonaní stavebných prác, za novú stavbu uviedol Súdny dvor vo viacerých svojich rozhodnutiach, napr. v rozsudku č. C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV (ďalej len „Komen“) 1), v rozsudku č. C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (ďalej len „Kozuba“) 2) . V tejto veci môžu jednotlivé členské štáty stanoviť rozsah stavebných prác (rozsah prestavby, rozsah rekonštrukcie), ktoré sa vykonajú na stavbe a ktoré budú viesť k zmene jej užívania alebo podstatným spôsobom zmenia podmienky užívania stavby, pričom táto prestavba spôsobí, že sa daná stavba po vykonaní stavebných prác (prestavby, rekonštrukcie) bude považovať za „novú stavbu“. V prípade, že v okamihu dodávky stavby nie sú dokončené stavebné práce (prestavba, rekonštrukcia) alebo nie sú tieto práce značne pokročilé s cieľom vytvoriť podstatne odlišnú stavbu, nie je možné dodávanú stavbu považovať za „novú stavbu“.
Pre účely § 38 zákona o DPH sa plynutie 5-ročnej doby posudzuje v situáciách uvedených v bodoch 2.2.1 až 2.2.3.
2.2.1 – podľa § 38 ods. 1 písm. a) zákona o DPH – odo dňa prvej kolaudácie stavby, ktorou sa povolilo prvé užívanie stavby na určený účel, o čom vydáva v zmysle § 82 ods. 1 stavebného zákona stavebný úrad kolaudačné rozhodnutie, v ktorom sa určia podmienky užívania stavby, ak je to potrebné. Dňom kolaudácie je deň, kedy nadobudne právoplatnosť kolaudačné rozhodnutie.
alebo
– odo dňa začatia prvého užívania stavby a to podľa toho, čo nastane skôr. 2.2.1 – podľa § 38 ods. 1 písm. a) zákona o DPH – odo dňa prvej kolaudácie stavby, ktorou sa povolilo prvé užívanie stavby na určený účel, o čom vydáva v zmysle § 82 ods. 1 stavebného zákona stavebný úrad kolaudačné rozhodnutie, v ktorom sa určia podmienky užívania stavby, ak je to potrebné. Dňom kolaudácie je deň, kedy nadobudne právoplatnosť kolaudačné rozhodnutie.
alebo
Ak prebehne prvá kolaudácia skôr ako začne užívanie stavby, potom časový limit 5-tich rokov začína plynúť odo dňa kolaudácie a naopak, ak k užívaniu stavby dôjde skôr ako sa uskutočnila kolaudácia, potom časový limit 5tich rokov začína plynúť odo dňa začatia užívania stavby.
Stavebný úrad môže podľa § 83 stavebného zákona na žiadosť stavebníka vydať časove obmedzené povolenie na predčasné užívanie stavby aj pred odovzdaním a prevzatím všetkých dodávok, pokiaľ to nemá podstatný vplyv na užívateľnosť stavby a predčasné užívanie neohrozuje bezpečnosť a zdravie osôb. Do 15 dní odo dňa odovzdania a prevzatia takej stavby je stavebník alebo budúci užívateľ povinný podať stavebnému úradu návrh na kolaudáciu stavby. Stavebný úrad môže dokonca aj upustiť od kolaudácie podľa § 81c stavebného zákona, ak ide o:
a) drobné stavby, stavebné úpravy a udržiavacie práce, po ktorých ohlásení stavebný úrad určil, že podliehajú stavebnému povoleniu,
b) jednoduché stavby a ich zmeny s výnimkou stavieb na bývanie, stavieb na individuálnu rekreáciu, garáží a stavieb s prevádzkovým a výrobným zariadením.
V prípade, že pôjde o dodanie takej rozostavanej stavby, u ktorej ešte nebola vykonaná kolaudácia resp. ktorá ešte nie je užívaná, nezačne plynúť 5-ročný časový limit, čo znamená, že ide o plnenie, ktoré podlieha zdaneniu a nie je možné uplatniť oslobodenie od dane.
Stavebný úrad môže podľa § 83 stavebného zákona na žiadosť stavebníka vydať časove obmedzené povolenie na predčasné užívanie stavby aj pred odovzdaním a prevzatím všetkých dodávok, pokiaľ to nemá podstatný vplyv na užívateľnosť stavby a predčasné užívanie neohrozuje bezpečnosť a zdravie osôb. Do 15 dní odo dňa odovzdania a prevzatia takej stavby je stavebník alebo budúci užívateľ povinný podať stavebnému úradu návrh na kolaudáciu stavby. Stavebný úrad môže dokonca aj upustiť od kolaudácie podľa § 81c stavebného zákona, ak ide o:
a) drobné stavby, stavebné úpravy a udržiavacie práce, po ktorých ohlásení stavebný úrad určil, že podliehajú stavebnému povoleniu,
b) jednoduché stavby a ich zmeny s výnimkou stavieb na bývanie, stavieb na individuálnu rekreáciu, garáží a stavieb s prevádzkovým a výrobným zariadením.
V prípade, že pôjde o dodanie takej rozostavanej stavby, u ktorej ešte nebola vykonaná kolaudácia resp. ktorá ešte nie je užívaná, nezačne plynúť 5-ročný časový limit, čo znamená, že ide o plnenie, ktoré podlieha zdaneniu a nie je možné uplatniť oslobodenie od dane.
Príklad 13
Platiteľ dane N ako predávajúci uzatvoril dňa 15.4.2019 kúpnu zmluvu s platiteľom dane C ako kupujúcim, predmetom ktorej bola nehnuteľnosť, ktorej prvá kolaudácia bola dňa 4.4.2010. Uvedenú nehnuteľnosť platiteľ dane N využíval do roku 2017 ako skladovacie priestory. V roku 2018 vykonal platiteľ N rekonštrukčné práce (stavebné) na tejto nehnuteľnosti za účelom jej využitia ako výrobnej haly. Kolaudácia výrobnej haly po vykonaní stavebných prác bola dňa 12.2.2019.
K odovzdaniu nehnuteľnosti kupujúcemu platiteľovi dane C došlo v deň zápisu zmeny vlastníka nehnuteľnosti v katastri nehnuteľností, t.j. 29.4.2019.
Časový test 5-tich rokov začal plynúť dňom prvej kolaudácie stavby, tzn. dňom 4.4.2010. Podľa prechodného ustanovenia § 85kg ods. 4 zákona o DPH sa kolaudácia zo dňa 12.2.2019 neberie do úvahy, nakoľko stavebné práce začali pred 1.1.2019. Ide teda o stavbu, u ktorej uplynulo 5 rokov od prvej kolaudácie.
Platiteľ dane N ako predávajúci uzatvoril dňa 15.4.2019 kúpnu zmluvu s platiteľom dane C ako kupujúcim, predmetom ktorej bola nehnuteľnosť, ktorej prvá kolaudácia bola dňa 4.4.2010. Uvedenú nehnuteľnosť platiteľ dane N využíval do roku 2017 ako skladovacie priestory. V roku 2018 vykonal platiteľ N rekonštrukčné práce (stavebné) na tejto nehnuteľnosti za účelom jej využitia ako výrobnej haly. Kolaudácia výrobnej haly po vykonaní stavebných prác bola dňa 12.2.2019.
K odovzdaniu nehnuteľnosti kupujúcemu platiteľovi dane C došlo v deň zápisu zmeny vlastníka nehnuteľnosti v katastri nehnuteľností, t.j. 29.4.2019.
Časový test 5-tich rokov začal plynúť dňom prvej kolaudácie stavby, tzn. dňom 4.4.2010. Podľa prechodného ustanovenia § 85kg ods. 4 zákona o DPH sa kolaudácia zo dňa 12.2.2019 neberie do úvahy, nakoľko stavebné práce začali pred 1.1.2019. Ide teda o stavbu, u ktorej uplynulo 5 rokov od prvej kolaudácie.
Príklad 14
Platiteľ dane Z na základe stavebného povolenia stavebného úradu vybudoval stavbu – skladovacie priestory vo svojom prevádzkovom areáli. Dňa 15.11.2017 bola stavba pripojená na základe povolenia stavebného úradu na dočasné užívanie stavby k odberu elektriny a vody, nakoľko ju platiteľ bezprostredne potreboval na uskladnenie tovaru.
Ku kolaudácii tejto stavby došlo až dňa 3.1.2018. Plynutie 5-ročnej doby začalo dňom užívania stavby, tzn. dňom 15.11.2017, nakoľko tento deň nastal skôr ako kolaudácia (§ 38 ods. 1 písm. a) zákona o DPH).
2.2.2 – podľa § 38 ods. 1 písm. b) zákona o DPH - odo dňa kolaudácie, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby, ku ktorej došlo v dôsledku stavebných prác, pričom musí byť splnená podmienka, že náklady na stavebné práce tvoria najmenej 40% z hodnoty stavby pred ich začatím.
Zmenu účelu užívania stavby povoľuje stavebný úrad v stavebnom konaní, výsledkom ktorého je kolaudačné rozhodnutie. Pri zmene účelu užívania stavby dochádza k zmene užívania z bytových na nebytové priestory a naopak. Ide teda o dodanie takej stavby (vrátane pozemku, na ktorom stojí), na ktorej boli vykonané stavebné úpravy:
- ktoré si vyžadovali stavebné povolenie a následne kolaudáciu,
- výsledkom ktorých bola taká prestavba, ktorá zmenila účel užívania stavby a
- ktorých náklady boli vo výške 40% a viac z hodnoty stavby pred začatím týchto stavebných prác.
V súvislosti s vykonanými stavebnými prácami na stavbe (prestavbou) je definovaný pojem „hodnota stavby pred začatím stavebných prác“, a touto hodnotou sa rozumie hodnota, ktorá nie je nižšia ako cena porovnateľnej stavby na voľnom trhu v čase a v danom mieste (priestore) pred začatím stavebných prác. Spôsoby, ktorými platiteľ dane preukazuje túto hodnotu stavby ustanovenie § 38 zákona o DPH neupravuje. Preto si platiteľ môže tento spôsob zvoliť sám, avšak rozhodujúcou skutočnosťou je preukaznosť a hodnovernosť dôkazu. Ako jeden z možných spôsobov sa javí znalecký posudok, ale môže ísť napr. aj o porovnanie cien stavieb ponúkaných v danom čase a priestore prostredníctvom realitných kancelárií príp. iný spôsob.
Platiteľ dane Z na základe stavebného povolenia stavebného úradu vybudoval stavbu – skladovacie priestory vo svojom prevádzkovom areáli. Dňa 15.11.2017 bola stavba pripojená na základe povolenia stavebného úradu na dočasné užívanie stavby k odberu elektriny a vody, nakoľko ju platiteľ bezprostredne potreboval na uskladnenie tovaru.
Ku kolaudácii tejto stavby došlo až dňa 3.1.2018. Plynutie 5-ročnej doby začalo dňom užívania stavby, tzn. dňom 15.11.2017, nakoľko tento deň nastal skôr ako kolaudácia (§ 38 ods. 1 písm. a) zákona o DPH).
2.2.2 – podľa § 38 ods. 1 písm. b) zákona o DPH - odo dňa kolaudácie, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby, ku ktorej došlo v dôsledku stavebných prác, pričom musí byť splnená podmienka, že náklady na stavebné práce tvoria najmenej 40% z hodnoty stavby pred ich začatím.
Zmenu účelu užívania stavby povoľuje stavebný úrad v stavebnom konaní, výsledkom ktorého je kolaudačné rozhodnutie. Pri zmene účelu užívania stavby dochádza k zmene užívania z bytových na nebytové priestory a naopak. Ide teda o dodanie takej stavby (vrátane pozemku, na ktorom stojí), na ktorej boli vykonané stavebné úpravy:
- ktoré si vyžadovali stavebné povolenie a následne kolaudáciu,
- výsledkom ktorých bola taká prestavba, ktorá zmenila účel užívania stavby a
- ktorých náklady boli vo výške 40% a viac z hodnoty stavby pred začatím týchto stavebných prác.
V súvislosti s vykonanými stavebnými prácami na stavbe (prestavbou) je definovaný pojem „hodnota stavby pred začatím stavebných prác“, a touto hodnotou sa rozumie hodnota, ktorá nie je nižšia ako cena porovnateľnej stavby na voľnom trhu v čase a v danom mieste (priestore) pred začatím stavebných prác. Spôsoby, ktorými platiteľ dane preukazuje túto hodnotu stavby ustanovenie § 38 zákona o DPH neupravuje. Preto si platiteľ môže tento spôsob zvoliť sám, avšak rozhodujúcou skutočnosťou je preukaznosť a hodnovernosť dôkazu. Ako jeden z možných spôsobov sa javí znalecký posudok, ale môže ísť napr. aj o porovnanie cien stavieb ponúkaných v danom čase a priestore prostredníctvom realitných kancelárií príp. iný spôsob.
Všetky vyššie uvedené podmienky musia byť splnené súčasne, aby bolo možné po uskutočnených stavebných prácach (prestavbe) vykonať časový test plynutia 5-ročnej doby. Ak čo len jedna z týchto podmienok nie je splnená, nezačne plynúť 5-ročná doba po vykonaní stavebných prác.
Podľa prechodného ustanovenia § 85kg ods. 4 zákona o DPH opätovné plynutie 5-ročnej doby po vykonaní stavebných prác, výsledkom ktorých je kolaudácia podľa § 38 ods. 1 písm. b), začne iba v prípade, že stavebné práce začali po 31.12.2018.
Podľa prechodného ustanovenia § 85kg ods. 4 zákona o DPH opätovné plynutie 5-ročnej doby po vykonaní stavebných prác, výsledkom ktorých je kolaudácia podľa § 38 ods. 1 písm. b), začne iba v prípade, že stavebné práce začali po 31.12.2018.
Príklad 15
Platiteľ dane P sa rozhodol vykonať stavebné úpravy na nehnuteľnosti, ktorá slúžila v minulosti ako administratívna budova a ktorú toho času nevyužíval. Uvedená nehnuteľnosť bola skolaudovaná 13.5.2000. V roku 2019 prebehli stavebné práce na nehnuteľnosti, ktorých výsledkom bola prestavba nehnuteľnosti na bytový dom. Kolaudačné rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť dňa 1.9.2020. Skutočné náklady na tieto stavebné práce boli vo výške 900 320,-€. V čase začatia rekonštrukcie bola stanovená na základe znaleckého posudku trhová hodnota nehnuteľnosti vo výške 2 111 000,-€.
Päťročná doba pre uplatnenie oslobodenia začína plynúť od kolaudácie dňa 1.9.2020, ktorou došlo k zmene účelu užívania stavby, a súčasne bol splnený 40%-tný podiel nákladov na stavebné úpravy vo vzťahu k trhovej hodnote stavby v čase začatia stavebných prác. Tento pomer je vo výške 42,64 %. (900 320 : 2 111 000 x 100% ). Prípadný prevod bytového domu bude 5 rokov od kolaudácie zo dňa 1.9.2020 predmetom zdanenia. Po uplynutí 5-tich rokov (po 1.9.2025) bude prevod nehnuteľnosti oslobodený od dane bez možnosti voľby zdanenia (§ 38 ods. 8 zákona o DPH).
Platiteľ dane P sa rozhodol vykonať stavebné úpravy na nehnuteľnosti, ktorá slúžila v minulosti ako administratívna budova a ktorú toho času nevyužíval. Uvedená nehnuteľnosť bola skolaudovaná 13.5.2000. V roku 2019 prebehli stavebné práce na nehnuteľnosti, ktorých výsledkom bola prestavba nehnuteľnosti na bytový dom. Kolaudačné rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť dňa 1.9.2020. Skutočné náklady na tieto stavebné práce boli vo výške 900 320,-€. V čase začatia rekonštrukcie bola stanovená na základe znaleckého posudku trhová hodnota nehnuteľnosti vo výške 2 111 000,-€.
Päťročná doba pre uplatnenie oslobodenia začína plynúť od kolaudácie dňa 1.9.2020, ktorou došlo k zmene účelu užívania stavby, a súčasne bol splnený 40%-tný podiel nákladov na stavebné úpravy vo vzťahu k trhovej hodnote stavby v čase začatia stavebných prác. Tento pomer je vo výške 42,64 %. (900 320 : 2 111 000 x 100% ). Prípadný prevod bytového domu bude 5 rokov od kolaudácie zo dňa 1.9.2020 predmetom zdanenia. Po uplynutí 5-tich rokov (po 1.9.2025) bude prevod nehnuteľnosti oslobodený od dane bez možnosti voľby zdanenia (§ 38 ods. 8 zákona o DPH).
Príklad 16
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť, v ktorej sa nachádzala materská škola. Na základe stavebného povolenia v r. 2017-2019 vykonal stavebné úpravy, výsledkom ktorých je prestavba nehnuteľnosti na rodinný dom. Kolaudácia po vykonaní stavebných prác bola dňa 1.3.2019. Náklady na predmetné stavebné úpravy činili 830 000,-€. Trhová hodnota nehnuteľnosti pred začatím stavebných prác bola 1 250 000,-€. Nehnuteľnosť bola pôvodne skolaudovaná 4.5.2004.
Kolaudácia zo dňa 1.3.2019, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby po vykonaní stavebných prác, a náklady na stavebné práce predstavovali najmenej 40% hodnoty stavby pred začatím prác (830 000 x 100/1 250 000 = 66,4%), sa neberie do úvahy, pretože stavebné práce začali pred 31.12.2018 (§ 85kg ods. 4 zákona o DPH).
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť, v ktorej sa nachádzala materská škola. Na základe stavebného povolenia v r. 2017-2019 vykonal stavebné úpravy, výsledkom ktorých je prestavba nehnuteľnosti na rodinný dom. Kolaudácia po vykonaní stavebných prác bola dňa 1.3.2019. Náklady na predmetné stavebné úpravy činili 830 000,-€. Trhová hodnota nehnuteľnosti pred začatím stavebných prác bola 1 250 000,-€. Nehnuteľnosť bola pôvodne skolaudovaná 4.5.2004.
Kolaudácia zo dňa 1.3.2019, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby po vykonaní stavebných prác, a náklady na stavebné práce predstavovali najmenej 40% hodnoty stavby pred začatím prác (830 000 x 100/1 250 000 = 66,4%), sa neberie do úvahy, pretože stavebné práce začali pred 31.12.2018 (§ 85kg ods. 4 zákona o DPH).
Príklad 17
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť – ubytovňu, v ktorej vykonal na základe stavebného povolenia v období január až október 2019 stavebné úpravy, výsledkom ktorých je vybudovanie 20 bytov. Kolaudácia po vykonaní stavebných prác bola dňa 1.11.2019. Náklady na predmetné stavebné úpravy činili 900 000,-€. Trhová hodnota ubytovne pred začatím stavebných prác stanovená v znaleckom posudku bola 1 400 000,-€. Nehnuteľnosť - ubytovňa bola pôvodne skolaudovaná 2.6.2001.
Kolaudáciou zo dňa 1.11.2019, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby po vykonaní stavebných prác, ktorých náklady predstavovali najmenej 40% hodnoty stavby pred začatím prác (900 000 x 100/1 400 000 = 64,3%), začína 5-ročná doba plynúť opäť (§ 38 ods.1 písm. b) zákona o DPH).
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť – ubytovňu, v ktorej vykonal na základe stavebného povolenia v období január až október 2019 stavebné úpravy, výsledkom ktorých je vybudovanie 20 bytov. Kolaudácia po vykonaní stavebných prác bola dňa 1.11.2019. Náklady na predmetné stavebné úpravy činili 900 000,-€. Trhová hodnota ubytovne pred začatím stavebných prác stanovená v znaleckom posudku bola 1 400 000,-€. Nehnuteľnosť - ubytovňa bola pôvodne skolaudovaná 2.6.2001.
Kolaudáciou zo dňa 1.11.2019, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby po vykonaní stavebných prác, ktorých náklady predstavovali najmenej 40% hodnoty stavby pred začatím prác (900 000 x 100/1 400 000 = 64,3%), začína 5-ročná doba plynúť opäť (§ 38 ods.1 písm. b) zákona o DPH).
Príklad 18
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť, v ktorej sa nachádzajú obchodné priestory. V období február až september 2019 vykonal na základe stavebného povolenia stavebné úpravy, výsledkom ktorých je vybudovanie 6 bytov. Kolaudácia po vykonaní stavebných prác bola dňa 15.10.2019. Náklady na predmetné stavebné úpravy činili
500 000,-€. Trhová hodnota nehnuteľnosti pred začatím stavebných prác stanovená v znaleckom posudku bola 1 400 000,-€. Nehnuteľnosť bola pôvodne skolaudovaná 22.4.2000.
Kolaudáciou zo dňa 15.10.2019, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby po vykonaní stavebných prác, a náklady na stavebné práce boli menej ako 40% hodnoty stavby pred začatím prác (500 000 x 100/1 400 000 = 35,7%), nezačína plynúť 5-ročná doba. Nie je totiž splnená jedna z podmienok, ktorou je minimálne 40%-tný podiel nákladov na stavebné úpravy vo vzťahu k trhovej hodnote nehnuteľnosti (§ 38 ods. 1 písm. b) zákona o DPH).
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť, v ktorej sa nachádzajú obchodné priestory. V období február až september 2019 vykonal na základe stavebného povolenia stavebné úpravy, výsledkom ktorých je vybudovanie 6 bytov. Kolaudácia po vykonaní stavebných prác bola dňa 15.10.2019. Náklady na predmetné stavebné úpravy činili
500 000,-€. Trhová hodnota nehnuteľnosti pred začatím stavebných prác stanovená v znaleckom posudku bola 1 400 000,-€. Nehnuteľnosť bola pôvodne skolaudovaná 22.4.2000.
Kolaudáciou zo dňa 15.10.2019, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby po vykonaní stavebných prác, a náklady na stavebné práce boli menej ako 40% hodnoty stavby pred začatím prác (500 000 x 100/1 400 000 = 35,7%), nezačína plynúť 5-ročná doba. Nie je totiž splnená jedna z podmienok, ktorou je minimálne 40%-tný podiel nákladov na stavebné úpravy vo vzťahu k trhovej hodnote nehnuteľnosti (§ 38 ods. 1 písm. b) zákona o DPH).
2.2.3 - podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona o DPH - odo dňa kolaudácie, ktorou sa povolilo užívanie stavby po vykonaní stavebných prác, na základe ktorých došlo k podstatnej zmene podmienok doterajšieho užívania stavby. Ide o také stavebné úpravy (prestavbu), pri ktorých nedochádza k zmene účelu užívania stavby, ale dochádza k podstatnej zmene podmienok užívania stavby. V tejto súvislosti je definovaný pojem „podstatná zmena podmienok doterajšieho užívania stavby“, ktorou sa rozumie vynaloženie nákladov na stavebné práce vo výške najmenej 40% hodnoty stavby pred začatím stavebných prác.
Na to, aby začala po uskutočnených stavebných prácach (prestavbe) plynúť 5-ročná doba pri dodaní stavby, na ktorej boli vykonané stavebné úpravy, musia byť splnené súčasne nasledovné podmienky:
Podľa prechodného ustanovenia § 85kg ods. 4 zákona o DPH opätovné plynutie 5-ročnej doby po vykonaní stavebných prác, výsledkom ktorých je kolaudácia podľa § 38 ods. 1 písm. c), začne iba v prípade, že stavebné práce začali po 31.12.2018. Ide o také stavebné práce, ktorých vykonanie povolil stavebný úrad v stavebnom konaní, keď rozhodnutie o povolení stavebných prác umožňuje v začatí stavebných prác po 31.12.2018.
Na to, aby začala po uskutočnených stavebných prácach (prestavbe) plynúť 5-ročná doba pri dodaní stavby, na ktorej boli vykonané stavebné úpravy, musia byť splnené súčasne nasledovné podmienky:
- ide o stavebné práce, ktoré si vyžadovali stavebné povolenie a následne kolaudáciu stavby,
- výsledkom vykonaných stavebných prác je podstatná zmena podmienok užívania stavby,
- náklady na stavebné práce boli vo výške 40% a viac hodnoty stavby pred začatím stavebných prác. Platiteľ je teda povinný preukázať hodnotu stavby pred začatím stavebných prác relevantným dôkazom, pričom zákon o DPH nestanovuje spôsoby preukazovania tejto hodnoty. Jedným zo spôsobov je znalecký posudok, ale môže týmto dôkazom byť aj napr. porovnanie predajných cien porovnateľných stavieb na realitnom trhu príp. iný...
V prípade, že platiteľ vykoná stavebné práce na stavbe v takom rozsahu, ktorá nevyžaduje v zmysle stavebného zákona stavebné povolenie, nezačne plynúť 5-ročný časový test po takto vykonaných stavebných prácach. - výsledkom vykonaných stavebných prác je podstatná zmena podmienok užívania stavby,
- náklady na stavebné práce boli vo výške 40% a viac hodnoty stavby pred začatím stavebných prác. Platiteľ je teda povinný preukázať hodnotu stavby pred začatím stavebných prác relevantným dôkazom, pričom zákon o DPH nestanovuje spôsoby preukazovania tejto hodnoty. Jedným zo spôsobov je znalecký posudok, ale môže týmto dôkazom byť aj napr. porovnanie predajných cien porovnateľných stavieb na realitnom trhu príp. iný...
Podľa prechodného ustanovenia § 85kg ods. 4 zákona o DPH opätovné plynutie 5-ročnej doby po vykonaní stavebných prác, výsledkom ktorých je kolaudácia podľa § 38 ods. 1 písm. c), začne iba v prípade, že stavebné práce začali po 31.12.2018. Ide o také stavebné práce, ktorých vykonanie povolil stavebný úrad v stavebnom konaní, keď rozhodnutie o povolení stavebných prác umožňuje v začatí stavebných prác po 31.12.2018.
Príklad 19
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť slúžiacu ako prevádzková budova. V roku 2019 vykonal stavebné práce (rekonštrukciu) na prevádzkovej budove na základe stavebného povolenia. Dňa 8.11.2019 bola vykonaná stavebným úradom kolaudácia uvedenej rekonštrukcie. Náklady na rekonštrukciu činili 256 000,-€. Ku dňu začatia stavebných prác bol spracovaný znalecký posudok nehnuteľnosti (stavby) – prevádzkovej budovy, v ktorom znalec určil trhovú hodnotu tejto stavby vo výške 600 200,-€.
Vzhľadom k tomu, že pomer nákladov na stavebné práce k trhovej cene tejto nehnuteľnosti (stavby) je 42,65%, (256 000 : 600 200 x 100%) začína 5-ročná doba plynúť dňa 8.11.2019.
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť slúžiacu ako prevádzková budova. V roku 2019 vykonal stavebné práce (rekonštrukciu) na prevádzkovej budove na základe stavebného povolenia. Dňa 8.11.2019 bola vykonaná stavebným úradom kolaudácia uvedenej rekonštrukcie. Náklady na rekonštrukciu činili 256 000,-€. Ku dňu začatia stavebných prác bol spracovaný znalecký posudok nehnuteľnosti (stavby) – prevádzkovej budovy, v ktorom znalec určil trhovú hodnotu tejto stavby vo výške 600 200,-€.
Vzhľadom k tomu, že pomer nákladov na stavebné práce k trhovej cene tejto nehnuteľnosti (stavby) je 42,65%, (256 000 : 600 200 x 100%) začína 5-ročná doba plynúť dňa 8.11.2019.
Príklad 20
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť slúžiacu ako podniková ubytovňa. V roku 2019 vykonal stavebné práce (rekonštrukciu) na tejto nehnuteľnosti na základe stavebného povolenia. Dňa 8.11.2019 bola vykonaná stavebným úradom kolaudácia uvedenej rekonštrukcie. Náklady na rekonštrukciu činili 456 000,-€. Ku dňu začatia stavebných prác bol spracovaný znalecký posudok nehnuteľnosti (stavby) – podnikovej ubytovne, v ktorom znalec určil trhovú hodnotu tejto stavby vo výške 1 200 200,-€.
Vzhľadom k tomu, že pomer nákladov na stavebné práce k trhovej cene tejto nehnuteľnosti (stavby) je 37,99% (456 000 : 1 200 200 x 100%), kolaudáciou zo dňa 8.11.2019 nezačína znovu plynúť 5-ročná doba (§ 38 ods. 1 písm. c) zákona o DPH).
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť slúžiacu ako podniková ubytovňa. V roku 2019 vykonal stavebné práce (rekonštrukciu) na tejto nehnuteľnosti na základe stavebného povolenia. Dňa 8.11.2019 bola vykonaná stavebným úradom kolaudácia uvedenej rekonštrukcie. Náklady na rekonštrukciu činili 456 000,-€. Ku dňu začatia stavebných prác bol spracovaný znalecký posudok nehnuteľnosti (stavby) – podnikovej ubytovne, v ktorom znalec určil trhovú hodnotu tejto stavby vo výške 1 200 200,-€.
Vzhľadom k tomu, že pomer nákladov na stavebné práce k trhovej cene tejto nehnuteľnosti (stavby) je 37,99% (456 000 : 1 200 200 x 100%), kolaudáciou zo dňa 8.11.2019 nezačína znovu plynúť 5-ročná doba (§ 38 ods. 1 písm. c) zákona o DPH).
2.3. Plynutie 5-ročnej doby pri dodaní bytu, apartmánu a nebytového priestoru
Pri dodaní takej časti stavby, ktorou je jednotlivý byt, jednotlivý apartmán alebo jednotlivý nebytový priestor začína plynúť 5-ročná doba:
2.3.1. – podľa § 38 ods. 7 písm. a) zákona o DPH - odo dňa kolaudácie stavby, na základe ktorej sa povolilo prvé užívanie bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru. Dňom kolaudácie je deň, kedy nadobudne právoplatnosť kolaudačné rozhodnutie.
alebo
- odo dňa začatia prvého užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru a to podľa toho, ktorá skutočnosť nastane skôr.
2.3.1. – podľa § 38 ods. 7 písm. a) zákona o DPH - odo dňa kolaudácie stavby, na základe ktorej sa povolilo prvé užívanie bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru. Dňom kolaudácie je deň, kedy nadobudne právoplatnosť kolaudačné rozhodnutie.
alebo
- odo dňa začatia prvého užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru a to podľa toho, ktorá skutočnosť nastane skôr.
Príklad 21
Platiteľ dane vybudoval na vlastné náklady v období roka 2019 bytový dom s 10-timi bytovými jednotkami. Stavebný úrad vydal dňa 12.5.2019 v súlade s § 83 stavebného zákona časovo obmedzené povolenie na predčasné užívanie stavby, ktorým povolil užívanie bytového domu. Platiteľ dane dodal jednotlivé byty v lehote do 30.5.2019. K užívaniu jednotlivých bytov ich vlastníkmi došlo od 1.6.2019. Kolaudácia bola dňa 30.7.2019. Posudzovaná doba 5-ich rokov začína plynúť dňom 1.6.2019, pretože k užívaniu bytov došlo pred dňom kolaudácie, tzn. pred dňom, kedy nadobudlo právoplatnosť kolaudačné rozhodnutie (§ 38 ods. 7 písm. a) zákona o DPH).
Keďže § 38 ods. 1 písm. a) a ods. 7 písm. a) zákona o DPH sa neodvoláva pri pojme „užívanie stavby“ na stavebný zákon príp. iný hmotnoprávny predpis, nemá vplyv na posúdenie začatia skutkového stavu týkajúceho sa začatia užívania stavby to, či bolo/nebolo vydané časovo obmedzené povolenie na predčasné užívanie stavby. Pre účely DPH je teda podstatné, že v skutočnosti došlo k užívaniu stavby.
Platiteľ dane vybudoval na vlastné náklady v období roka 2019 bytový dom s 10-timi bytovými jednotkami. Stavebný úrad vydal dňa 12.5.2019 v súlade s § 83 stavebného zákona časovo obmedzené povolenie na predčasné užívanie stavby, ktorým povolil užívanie bytového domu. Platiteľ dane dodal jednotlivé byty v lehote do 30.5.2019. K užívaniu jednotlivých bytov ich vlastníkmi došlo od 1.6.2019. Kolaudácia bola dňa 30.7.2019. Posudzovaná doba 5-ich rokov začína plynúť dňom 1.6.2019, pretože k užívaniu bytov došlo pred dňom kolaudácie, tzn. pred dňom, kedy nadobudlo právoplatnosť kolaudačné rozhodnutie (§ 38 ods. 7 písm. a) zákona o DPH).
Keďže § 38 ods. 1 písm. a) a ods. 7 písm. a) zákona o DPH sa neodvoláva pri pojme „užívanie stavby“ na stavebný zákon príp. iný hmotnoprávny predpis, nemá vplyv na posúdenie začatia skutkového stavu týkajúceho sa začatia užívania stavby to, či bolo/nebolo vydané časovo obmedzené povolenie na predčasné užívanie stavby. Pre účely DPH je teda podstatné, že v skutočnosti došlo k užívaniu stavby.
Príklad 22
Platiteľ dane predal dňa 4.4.2019 byt v bytovom dome, ktorý bol skolaudovaný, o čom vydal stavebný úrad kolaudačné rozhodnutie dňa 12.2.2019. Kolaudačné rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť 30.3.2019. K prevzatiu bytu vlastníkmi došlo 5.4.2019. Posudzovaná doba 5-ich rokov začína plynúť dňom 30.3.2019, pretože ku kolaudácii došlo pred začatím užívania tohto bytu (§ 38 ods. 7 písm. a) zákona o DPH).
Príklad 23
Platiteľ dane vykonal v roku 2016 nadstavbu v bytovom dome, v rámci ktorej vybudoval 4 nové bytové jednotky. Kolaudácia týchto bytov prebehla 5.12.2016. Išlo o kolaudáciu, na základe ktorej sa povolilo prvé užívanie uvedených bytov. K užívaniu uvedených bytov došlo v januári 2017. Časový test piatich rokov začína plynúť odo dňa 5.12.2016, nakoľko kolaudácia bola skôr ako prvé užívanie bytov (§ 38 ods. 7 písm. a) zákona o DPH).
Platiteľ dane predal dňa 4.4.2019 byt v bytovom dome, ktorý bol skolaudovaný, o čom vydal stavebný úrad kolaudačné rozhodnutie dňa 12.2.2019. Kolaudačné rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť 30.3.2019. K prevzatiu bytu vlastníkmi došlo 5.4.2019. Posudzovaná doba 5-ich rokov začína plynúť dňom 30.3.2019, pretože ku kolaudácii došlo pred začatím užívania tohto bytu (§ 38 ods. 7 písm. a) zákona o DPH).
Príklad 23
Platiteľ dane vykonal v roku 2016 nadstavbu v bytovom dome, v rámci ktorej vybudoval 4 nové bytové jednotky. Kolaudácia týchto bytov prebehla 5.12.2016. Išlo o kolaudáciu, na základe ktorej sa povolilo prvé užívanie uvedených bytov. K užívaniu uvedených bytov došlo v januári 2017. Časový test piatich rokov začína plynúť odo dňa 5.12.2016, nakoľko kolaudácia bola skôr ako prvé užívanie bytov (§ 38 ods. 7 písm. a) zákona o DPH).
2.3.2. –podľa § 38 ods. 7 písm. b) zákona o DPH - odo dňa kolaudácie, ktorou sa povolila zmena účelu užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru, ku ktorej došlo v dôsledku stavebných prác, pričom musí byť splnená podmienka, že náklady na stavebné práce tvoria najmenej 40% z hodnoty bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác (pred začatím prestavby).
V tejto súvislosti ustanovenie § 38 ods. 7 zákona o DPH upravuje pojem „hodnota bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác“, ktorou sa rozumie hodnota, ktorá nie je nižšia ako cena porovnateľného bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru na voľnom trhu v čase pred začatím stavebných prác. Ide teda o trhovú cenu porovnateľného bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru v danom čase a priestore. Zákon o DPH neukladá platiteľovi dane spôsoby preukazovania tejto trhovej ceny. Ako jeden z možných spôsobov je predloženie znaleckého posudku, ale môže to byť aj napr. porovnanie trhových cien ponúkaných a realizovaných prostredníctvom realitných kancelárií v čase pred vykonaním stavebných prác na danom území príp. iný spôsob.
V predmetnom prípade na to, aby začala plynúť 5-ročná doba pri dodaní bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru po vykonaní stavebných prác, musia byť splnené všetky nasledovné skutočnosti súčasne:
V tejto súvislosti ustanovenie § 38 ods. 7 zákona o DPH upravuje pojem „hodnota bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác“, ktorou sa rozumie hodnota, ktorá nie je nižšia ako cena porovnateľného bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru na voľnom trhu v čase pred začatím stavebných prác. Ide teda o trhovú cenu porovnateľného bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru v danom čase a priestore. Zákon o DPH neukladá platiteľovi dane spôsoby preukazovania tejto trhovej ceny. Ako jeden z možných spôsobov je predloženie znaleckého posudku, ale môže to byť aj napr. porovnanie trhových cien ponúkaných a realizovaných prostredníctvom realitných kancelárií v čase pred vykonaním stavebných prác na danom území príp. iný spôsob.
V predmetnom prípade na to, aby začala plynúť 5-ročná doba pri dodaní bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru po vykonaní stavebných prác, musia byť splnené všetky nasledovné skutočnosti súčasne:
- stavebné práce si vyžadovali stavebné povolenie
- výsledkom stavebných prác bola kolaudácia, ktorou sa povolila zmena účelu užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru
- náklady na stavebné práce činili 40% a viac z hodnoty bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác
- stavebné práce začali po 31. decembri 2018 (§ 85kg ods. 4 zákona o DPH).
- výsledkom stavebných prác bola kolaudácia, ktorou sa povolila zmena účelu užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru
- náklady na stavebné práce činili 40% a viac z hodnoty bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác
- stavebné práce začali po 31. decembri 2018 (§ 85kg ods. 4 zákona o DPH).
Príklad 24
Platiteľ dane vlastní 5-izbový byt, ktorý sa rozhodol prestavať na ateliér. Dňa 15.3.2019 začali na základe stavebného povolenia stavebné úpravy, výsledkom ktorých bol ateliér, skolaudovaný dňa 8.10.2019. Byt bol pôvodne skolaudovaný dňa 8.8.1999. Trhová hodnota bytu pred vykonaním stavebných prác určená v znaleckom posudku bola vo výške 230 000.-€. Náklady na stavebné práce boli 80 000,-€. Platiteľ dane sa v r. 2020 rozhodol ateliér predať.
Testovanie podmienok, ktoré musia byť splnené všetky súčasne, pre plynutie 5-ročnej doby po vykonaní stavebných prác:
Platiteľ dane vlastní 5-izbový byt, ktorý sa rozhodol prestavať na ateliér. Dňa 15.3.2019 začali na základe stavebného povolenia stavebné úpravy, výsledkom ktorých bol ateliér, skolaudovaný dňa 8.10.2019. Byt bol pôvodne skolaudovaný dňa 8.8.1999. Trhová hodnota bytu pred vykonaním stavebných prác určená v znaleckom posudku bola vo výške 230 000.-€. Náklady na stavebné práce boli 80 000,-€. Platiteľ dane sa v r. 2020 rozhodol ateliér predať.
Testovanie podmienok, ktoré musia byť splnené všetky súčasne, pre plynutie 5-ročnej doby po vykonaní stavebných prác:
- bolo vydané stavebné povolenie
- bola vykonaná kolaudácia dňa 8.10.2019, ktorou došlo k zmene účelu užívania bytu na ateliér
- náklady na stavebné práce boli 34,8% (80 000,- x 100/230 000,-) z trhovej hodnoty bytu – nie je splnená podmienka minimálne 40%-tného podielu
- stavebné práce začali 15.3.2019
Kolaudáciou zo dňa 8.10.2019 nezačne plynúť 5-ročná doba, lebo išlo o stavebné práce, ktorých náklady nedosiahli minimálne 40% z trhovej hodnoty bytu. Dodanie tejto časti nehnuteľnosti je od dane oslobodené, nakoľko sa pre sledovanie 5-ročného testu neuplatní § 38 ods. 7 písm. b) zákona o DPH, ale plynutie 5-ročnej doby sa sleduje od prvej kolaudácie dňa 8.8.1999. - bola vykonaná kolaudácia dňa 8.10.2019, ktorou došlo k zmene účelu užívania bytu na ateliér
- náklady na stavebné práce boli 34,8% (80 000,- x 100/230 000,-) z trhovej hodnoty bytu – nie je splnená podmienka minimálne 40%-tného podielu
- stavebné práce začali 15.3.2019
Príklad 25
Platiteľ dane sa rozhodol v roku 2019 prestavať garáž v budove na 1-izbový byt. V mesiaci február 2019 začali na základe stavebného povolenia stavebné úpravy, výsledkom ktorých bol predmetný byt skolaudovaný dňa 11.11.2019. Ku dňu začatia stavebných prác bol spracovaný znalecký posudok, v ktorom určil znalec trhovú hodnotu časti stavby (garáže) vo výške 40 000,-€. Náklady na predmetné stavebné práce činili 30 000,-€. Kolaudáciou zo dňa 11.11.2019 začína plynúť 5-ročná doba pre účely uplatnenia daňového režimu pri dodaní 1izbového bytu. Všetky podmienky pre začatie plynutia 5-ročnej doby v zmysle § 38 ods. 7 písm. b) zákona o DPH boli totiž splnené (stavebné práce začali po 31.12.2018 a ich výsledkom bola teda kolaudácia, náklady na ne činili 75% z trhovej hodnoty časti stavby a stavebnými úpravami došlo k zmene účelu užívania nebytového priestoru).
Platiteľ dane sa rozhodol v roku 2019 prestavať garáž v budove na 1-izbový byt. V mesiaci február 2019 začali na základe stavebného povolenia stavebné úpravy, výsledkom ktorých bol predmetný byt skolaudovaný dňa 11.11.2019. Ku dňu začatia stavebných prác bol spracovaný znalecký posudok, v ktorom určil znalec trhovú hodnotu časti stavby (garáže) vo výške 40 000,-€. Náklady na predmetné stavebné práce činili 30 000,-€. Kolaudáciou zo dňa 11.11.2019 začína plynúť 5-ročná doba pre účely uplatnenia daňového režimu pri dodaní 1izbového bytu. Všetky podmienky pre začatie plynutia 5-ročnej doby v zmysle § 38 ods. 7 písm. b) zákona o DPH boli totiž splnené (stavebné práce začali po 31.12.2018 a ich výsledkom bola teda kolaudácia, náklady na ne činili 75% z trhovej hodnoty časti stavby a stavebnými úpravami došlo k zmene účelu užívania nebytového priestoru).
2.3.3. – podľa § 38 ods. 7 písm. c) zákona o DPH - odo dňa kolaudácie, ktorou sa povolilo užívanie stavby, bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru po vykonaní stavebných prác na spoločných častiach stavby alebo jednotlivom byte, apartmáne alebo nebytovom priestore, na základe ktorých došlo k podstatnej zmene podmienok doterajšieho užívania stavby. Za podstatnú zmenu podmienok doterajšieho užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru sa rozumie vynaloženie nákladov na stavebné práce vo výške najmenej 40% z trhovej hodnoty bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác.
Ak sa bude na základe stavebného povolenia rekonštruovať (opravovať) budova/stavba resp. spoločné časti budovy/stavby alebo sa budú rekonštruovať jednotlivé byty, nebytové priestory alebo apartmány a náklady na stavebné práce budú predstavovať najmenej 40 % z trhovej hodnoty budovy/stavby, bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác, na účely oslobodenia od dane sa bude pri ich dodaní brať do úvahy kolaudácia po vykonaní stavebných zmien.
Ak sa bude rekonštrukcia (oprava) týkať len spoločných priestorov, je potrebné pri určení navýšenej hodnoty (40 %) dodávaného bytu, nebytového priestoru príp. apartmánu vychádzať zo stavebných nákladov rozpočítaných na jednotlivé byty, nebytové priestory, apartmány podľa ich podlahovej plochy prípadne aj iných kritérií, ktoré by objektívne odrážali zvýšenie hodnoty dodanej časti nehnuteľnosti.
Ak sa bude na základe stavebného povolenia rekonštruovať (opravovať) budova/stavba resp. spoločné časti budovy/stavby alebo sa budú rekonštruovať jednotlivé byty, nebytové priestory alebo apartmány a náklady na stavebné práce budú predstavovať najmenej 40 % z trhovej hodnoty budovy/stavby, bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác, na účely oslobodenia od dane sa bude pri ich dodaní brať do úvahy kolaudácia po vykonaní stavebných zmien.
Ak sa bude rekonštrukcia (oprava) týkať len spoločných priestorov, je potrebné pri určení navýšenej hodnoty (40 %) dodávaného bytu, nebytového priestoru príp. apartmánu vychádzať zo stavebných nákladov rozpočítaných na jednotlivé byty, nebytové priestory, apartmány podľa ich podlahovej plochy prípadne aj iných kritérií, ktoré by objektívne odrážali zvýšenie hodnoty dodanej časti nehnuteľnosti.
Príklad 26
Platiteľ dane vykonal na základe stavebného povolenia v roku 2019 stavebné práce (prestavbu) v apartmáne v apartmánovom dome, v rámci ktorej došlo k zmene dispozičného riešenia apartmánu, výmene obkladov, podláh, sanitárnej techniky.... Náklady na túto prestavbu činili 45 000,-€. Ku dňu začatia stavebných prác bola trhová hodnota apartmánu vo výške 123 000,-€. Kolaudácia na základe vykonaných stavebných prác bola 9.12.2019.
Prvá kolaudácia predmetného apartmánu bola v r. 2001. Kolaudáciou zo dňa 9.12.2019 nedochádza k začatiu plynutia 5-ročnej doby, nakoľko náklady na stavebné práce (prestavbu) v porovnaní s trhovou hodnotou apartmánu dosiahli 36,58%, tzn. nedosiahli stanovený limit 40% a viac. Ide o apartmán, u ktorého uplynula 5ročná doba. Platiteľ dane sa však môže rozhodnúť dodanie apartmánu zdaniť (§ 38 ods. 8 zákona o DPH).
Platiteľ dane vykonal na základe stavebného povolenia v roku 2019 stavebné práce (prestavbu) v apartmáne v apartmánovom dome, v rámci ktorej došlo k zmene dispozičného riešenia apartmánu, výmene obkladov, podláh, sanitárnej techniky.... Náklady na túto prestavbu činili 45 000,-€. Ku dňu začatia stavebných prác bola trhová hodnota apartmánu vo výške 123 000,-€. Kolaudácia na základe vykonaných stavebných prác bola 9.12.2019.
Prvá kolaudácia predmetného apartmánu bola v r. 2001. Kolaudáciou zo dňa 9.12.2019 nedochádza k začatiu plynutia 5-ročnej doby, nakoľko náklady na stavebné práce (prestavbu) v porovnaní s trhovou hodnotou apartmánu dosiahli 36,58%, tzn. nedosiahli stanovený limit 40% a viac. Ide o apartmán, u ktorého uplynula 5ročná doba. Platiteľ dane sa však môže rozhodnúť dodanie apartmánu zdaniť (§ 38 ods. 8 zákona o DPH).
3. Oddiel Dodanie pozemku
Dodanie pozemku ako takého je oslobodené od dane s výnimkou stavebného pozemku. Dodanie stavebného pozemku sa zdaňuje.
Ak platiteľ dodáva stavebný pozemok spolu so stavbou alebo časťou stavby, ktorá na ňom stojí, vzťahuje sa na toto dodanie oslobodenie od dane alebo zdanenie v závislosti od daňového režimu, ktorý sa uplatní na dodanie stavby/časti stavby. V prípade, že predmetom dodania je stavba alebo jej časť, u ktorej uplynulo viac ako 5 rokov od niektorej zo situácií uvedených v § 38 ods. 1 alebo § 38 ods. 7 zákona o DPH, ide o plnenie oslobodené od dane, pričom je oslobodený súčasne aj pozemok, na ktorom stavba alebo jej časť stojí. V prípade, že predmetom dodania je stavba alebo jej časť, ktorá podlieha zdaneniu, rovnaký daňový režim sa uplatní aj na pozemok, na ktorom stavba stojí. Nie je pritom rozhodujúce, že sa napr. nepredáva celý pozemok ako taký, ale dochádza k dodaniu spoluvlastníckeho podielu k tomuto pozemku.
Pokiaľ ide o problematiku dodania „drobných stavieb“ (oplotenie, prípojky stavieb a pozemkov na rozvodné siete a kanalizáciu, nástupné ostrovčeky,...) spolu s pozemkom, je potrebné určiť, či hlavným cieľom transakcie je dodanie pozemku alebo dodanie stavby. Vo väčšine prípadov ide o predaj pozemku, na ktorom sú umiestnené inžinierske siete, príp. oplotenie a pod. V podstate cieľom pre zákazníka v týchto prípadoch je spravidla kúpa pozemku a nie kúpa stavby spolu s pozemkom.
Pri posúdení transakcie v súvislosti s dodaním pozemku je vhodné postupovať v intenciách rozsudku C-461/08 Don Bosco 3), v ktorom posudzoval Súdny dvor dodávku pozemku zastavaného čiastočne odstránenou budovou, na mieste ktorej sa má postaviť nová stavba v nadväznosti na oslobodenie od dane a v nadväznosti na to, či ide o jedno plnenie alebo dve odlišné plnenia, z ktorých jedným sú odstraňovacie práce súvisiace so schátralou budovou a druhým plnením je dodávka pozemku. Rozhodujúcim kritériom pri posúdení plnenia je jeho hospodársky cieľ. V danom prípade týmto cieľom je vlastníctvo pozemku určeného na výstavbu. Preto ide o jedno plnenie, ktorého cieľom je dodanie nezastavaného pozemku a nie existujúcej schátralej budovy. Z uvedeného následne vyplýva, že dodanie takéhoto pozemku nie je oslobodené od dane aj napriek tomu, že je zastavané schátralou budovou, ktorá sa má odstrániť, aby sa na jej mieste postavila nová budova. Ide teda o dodanie stavebného pozemku, ktoré podlieha dani.
Nájom nehnuteľnosti alebo jej časti je podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH oslobodený od dane s výnimkou
b) nájmu priestorov a miest na parkovanie
c) nájmu trvalo inštalovaných zariadení a strojov,
d) nájmu bezpečnostných schránok.
Nájom nehnuteľnosti alebo jej časti je podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH oslobodený od dane s výnimkou
- ubytovacích služieb Zákonom č. 368/2019 Z. z., ktorým sa zmenil a doplnil zákon o DPH, sa s účinnosťou od 1.1.2020 mení znenie
§ 38 ods. 3 písm. a), ktoré pôvodne znelo „nájmu v ubytovacích zariadeniach (ubytovacie služby)“ na znenie „ubytovacích služieb“. Ubytovacími službami na účely odseku 3 písm. a) sú v zmysle § 38 ods. 4 zákona o DPH služby, ktoré patria do skupín 55.1 až 55.3 a 55.9 štatistickej klasifikácie nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 451/2008 z 23. apríla, ktorým sa zavádza nová štatistická klasifikácia produktov podľa činností (CPA) a ktorým sa zrušuje nariadenie Rady (EHS) č. 3696/93 v platnom znení (ďalej len „štatistická klasifikácia CPA“). Jedná sa o ubytovacie služby skupín 55.1 Hotelové a podobné ubytovacie služby, 55.2 Turistické a ostatné krátkodobé ubytovacie služby, 55.3 Prevádzka táborísk, rekreačných a dovolenkových kempov a 55.9 Ostatné ubytovacie služby. Služby, ktoré patria do skupiny 55.9, sú ubytovacími službami, len ak sú poskytnuté na obdobie kratšie ako tri mesiace.
V prípade, ak platiteľ prenechá nehnuteľnosť alebo jej časť inej osobe, pričom táto poskytnutá služba nebude službou patriacou do kódu 55 CPA, pôjde o prenájom nehnuteľnosti, ktorý nemá charakter ubytovania a ak sa platiteľ rozhodne prenájom zdaniť, uplatní základnú sadzbu dane za podmienky, že príjemca tejto služby je zdaniteľnou osobou.
§ 38 ods. 3 písm. a), ktoré pôvodne znelo „nájmu v ubytovacích zariadeniach (ubytovacie služby)“ na znenie „ubytovacích služieb“. Ubytovacími službami na účely odseku 3 písm. a) sú v zmysle § 38 ods. 4 zákona o DPH služby, ktoré patria do skupín 55.1 až 55.3 a 55.9 štatistickej klasifikácie nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 451/2008 z 23. apríla, ktorým sa zavádza nová štatistická klasifikácia produktov podľa činností (CPA) a ktorým sa zrušuje nariadenie Rady (EHS) č. 3696/93 v platnom znení (ďalej len „štatistická klasifikácia CPA“). Jedná sa o ubytovacie služby skupín 55.1 Hotelové a podobné ubytovacie služby, 55.2 Turistické a ostatné krátkodobé ubytovacie služby, 55.3 Prevádzka táborísk, rekreačných a dovolenkových kempov a 55.9 Ostatné ubytovacie služby. Služby, ktoré patria do skupiny 55.9, sú ubytovacími službami, len ak sú poskytnuté na obdobie kratšie ako tri mesiace.
Vylúčenie ubytovacích služieb z oslobodenia od dane má za cieľ, aby sa krátkodobé ubytovanie v zariadeniach hotelového resp. podobného typu zdaňovalo. Pri ubytovacích službách uvedených v skupine 55.9 sa jedná o ubytovanie napr. v študentských domovoch, školských internátoch, pre účastníkov konferencií alebo turistov počas dovolenky, ubytovanie v ubytovniach pre robotníkov, zvyčajne len na krátky čas alebo sezónu. Pri tejto skupine ubytovacích služieb je teda dôležité zohľadnenie časového hľadiska. V štatistickej klasifikácii CPA sa pri tejto skupine služieb uvádza, že sa jedná o ubytovanie na krátky čas. Pre účely zákona o dani z pridanej hodnoty sa za ubytovaciu službu, ktorá sa zdaňuje, považuje len ubytovanie na obdobie menej ako tri mesiace. Toto vymedzenie vychádza z rozsudku Súdneho dvora C-346/95 Elisabeth Blasi, kde sa Súdny dvor zaoberal poskytovaním ubytovania v sektore hotelov alebo v sektoroch s podobnou funkciou. Ide o plnenia čl. 13B (b) (1) šiestej smernice (v súčasnosti čl. 135 bod 2. písm. a) smernice 2006/112/ES). Časové kritérium troch mesiacov sa uplatní len pri poskytovaní ubytovacích služieb, ktoré patria do skupiny 55.9 štatistickej klasifikácie CPA. Pri posudzovaní časového kritériá je potrebné prihliadať na skutkový stav, tzn. ak sa napr. na poskytovanú ubytovaciu službu vzťahujú zmluvy medzi tými istými stranami nasledujúce po sebe (bez prerušenia poskytovania ubytovacej služby), doba trvania alebo poskytovania ubytovacej služby na základe týchto zmlúv sa posudzuje ako celok. Zmluvy medzi tými istými stranami nasledujúce po sebe a týkajúce sa rôznych ubytovacích služieb (napr. iného miesta poskytovania) sa nepovažujú za zmluvy nasledujúce po sebe. Rovnako prekročenie zmluvne určenej doby krátkodobého ubytovania z dôvodu vyššej moci nemá vplyv na určenie trvania ubytovacej služby. Trvanie zmluvy alebo zmlúv o krátkodobom prenájme, ktoré predchádzajú zmluve považovanej za dlhodobú, sa však nespochybňuje za predpokladu, že nedochádza k zneužitiu.
Ubytovacie služby predstavujú výnimku z oslobodenia od dane podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH a teda podliehajú zdaneniu, pričom sa v zmysle § 27 ods. 2 písm. a) zákona o DPH uplatní sadzba dane 10%. Ak ide o službu, ktorá spĺňa kritériá ubytovacej služby uvedenej v kóde 55.9 CPA, a táto služba je poskytnutá na obdobie dlhšie ako tri mesiace, plnenie podlieha oslobodeniu, pretože podľa § 38 ods. 4 zákona o DPH nejde o ubytovaciu službu na účely uplatnenia § 38 ods. 3 písm. a) zákona o DPH. Možnosť voľby zdanenia podľa § 38 ods. 5 zákona o DPH pri prenájme nehnuteľnosti alebo jej časti má platiteľ dane vo vzťahu k zdaniteľnej osobe, avšak okrem nájmu bytu, rodinného domu a apartmánu v bytovom dome alebo ich častí. Ak sa platiteľ rozhodne nájom, ktorým je v tomto prípade podľa kódu 55.9 CPA ubytovacia služba v trvaní dlhšom ako tri mesiace, zdaňovať, uplatní zníženú sadzbu dane. Sadzba dane závisí od zatriedenia ubytovacej služby podľa CPA a ak táto patrí do kódu 55.9 štatistickej klasifikácie CPA, uplatní sa sadzba dane 10%.
V prípade, ak platiteľ prenechá nehnuteľnosť alebo jej časť inej osobe, pričom táto poskytnutá služba nebude službou patriacou do kódu 55 CPA, pôjde o prenájom nehnuteľnosti, ktorý nemá charakter ubytovania a ak sa platiteľ rozhodne prenájom zdaniť, uplatní základnú sadzbu dane za podmienky, že príjemca tejto služby je zdaniteľnou osobou.
Príklad 27
Podnikateľ SK, ktorého miestom podnikania je Poprad, si objednal ubytovanie v hoteli v Bratislave na obdobie od 13.1.2020 do 20.5.2020 z dôvodu poskytovania právnych služieb svojmu zákazníkovi v Bratislave. Ide o ubytovaciu službu, ktorá patrí do skupiny 55.1 štatistickej klasifikácie CPA a ktorá podlieha sadzbe dane 10% (§ 27 ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Poskytovanie ubytovania v hoteli je ubytovacou službou bez ohľadu na dĺžku obdobia tejto služby.
Podnikateľ SK, ktorého miestom podnikania je Poprad, si objednal ubytovanie v hoteli v Bratislave na obdobie od 13.1.2020 do 20.5.2020 z dôvodu poskytovania právnych služieb svojmu zákazníkovi v Bratislave. Ide o ubytovaciu službu, ktorá patrí do skupiny 55.1 štatistickej klasifikácie CPA a ktorá podlieha sadzbe dane 10% (§ 27 ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Poskytovanie ubytovania v hoteli je ubytovacou službou bez ohľadu na dĺžku obdobia tejto služby.
Príklad 28
Zdaniteľná osoba A, s.r.o. (platiteľ dane) prevádzkuje autocamping v Slovenskom raji. Zákazníkom poskytuje miesto pre vozidlo a stan za cenu 12,-€/deň. Ide o ubytovaciu službu patriacu do skupiny 55.2 štatistickej klasifikácie CPA. Na jej klasifikáciu nemá vplyv dĺžka poskytovanej služby. Cena 12,-€/deň je cenou vrátane DPH, na ubytovaciu službu sa uplatní sadzba dane 10% v zmysle § 27 ods. 2 písm. a) zákona o DPH.
Zdaniteľná osoba A, s.r.o. (platiteľ dane) prevádzkuje autocamping v Slovenskom raji. Zákazníkom poskytuje miesto pre vozidlo a stan za cenu 12,-€/deň. Ide o ubytovaciu službu patriacu do skupiny 55.2 štatistickej klasifikácie CPA. Na jej klasifikáciu nemá vplyv dĺžka poskytovanej služby. Cena 12,-€/deň je cenou vrátane DPH, na ubytovaciu službu sa uplatní sadzba dane 10% v zmysle § 27 ods. 2 písm. a) zákona o DPH.
Príklad 29
Platiteľ A uzatvoril s fyzickou osobou, pôsobiacou ako pedagogický pracovník na vysokej škole, zmluvu o ubytovaní vo vysokoškolskom internáte na obdobie od 1.3.2020 do 15.6.2020. Cena tohto ubytovania bola stanovená vo výške 200,-€ mesačne. Pre účely § 38 ods. 3 zákona o DPH nejde o ubytovaciu službu, pretože ubytovanie je poskytnuté na obdobie dlhšie ako 3 mesiace. Toto plnenie je nájmom časti nehnuteľnosti oslobodeným od dane. Keďže nájomca nie je zdaniteľnou osobou, platiteľ A sa nemôže rozhodnúť, že takýto nájom bude zdaňovať (§ 38 ods. 5 zákona o DPH). ). Aj napriek tomu, že toto plnenie je ubytovacou službou v zmysle CPA, nejde o ubytovaciu službu vymedzenú v § 38 ods. 4 zákona o DPH, a preto táto služba podlieha oslobodeniu od DPH.
Podnikateľ X s miestom podnikania v Nitre vykonáva v období od 15.1.2020 do 31.3.2020 stavebné práce na stavbe v Košiciach. Za týmto účelom uzatvoril zmluvu o ubytovaní s platiteľom P, ktorý vlastní ubytovňu pre robotníkov v Košiciach. Cena ubytovania bola stanovená vo výške 660,-€. Ide o ubytovaciu službu, pretože predmetné ubytovanie je kratšie ako 3 mesiace. Platiteľovi P vzniká poskytnutím služby ubytovania daňová povinnosť 60,- €. Ubytovacia služba podlieha sadzbe dane 10% (§ 27 ods. 2 písm. a) zákona o DPH).
Platiteľ A uzatvoril s fyzickou osobou, pôsobiacou ako pedagogický pracovník na vysokej škole, zmluvu o ubytovaní vo vysokoškolskom internáte na obdobie od 1.3.2020 do 15.6.2020. Cena tohto ubytovania bola stanovená vo výške 200,-€ mesačne. Pre účely § 38 ods. 3 zákona o DPH nejde o ubytovaciu službu, pretože ubytovanie je poskytnuté na obdobie dlhšie ako 3 mesiace. Toto plnenie je nájmom časti nehnuteľnosti oslobodeným od dane. Keďže nájomca nie je zdaniteľnou osobou, platiteľ A sa nemôže rozhodnúť, že takýto nájom bude zdaňovať (§ 38 ods. 5 zákona o DPH). ). Aj napriek tomu, že toto plnenie je ubytovacou službou v zmysle CPA, nejde o ubytovaciu službu vymedzenú v § 38 ods. 4 zákona o DPH, a preto táto služba podlieha oslobodeniu od DPH.
Príklad 30
Podnikateľ X s miestom podnikania v Nitre vykonáva v období od 15.1.2020 do 31.3.2020 stavebné práce na stavbe v Košiciach. Za týmto účelom uzatvoril zmluvu o ubytovaní s platiteľom P, ktorý vlastní ubytovňu pre robotníkov v Košiciach. Cena ubytovania bola stanovená vo výške 660,-€. Ide o ubytovaciu službu, pretože predmetné ubytovanie je kratšie ako 3 mesiace. Platiteľovi P vzniká poskytnutím služby ubytovania daňová povinnosť 60,- €. Ubytovacia služba podlieha sadzbe dane 10% (§ 27 ods. 2 písm. a) zákona o DPH).
Príklad 31
Platiteľ dane A prenajal platiteľovi dane B 3-lôžkové izby v počte 5 v robotníckej ubytovni nachádzajúcej sa v Martine na obdobie od 1.2.2020 do 30.3.2020. Podľa § 38 ods. 4 zákona o DPH ide o ubytovaciu službu na účely uplatnenia § 38 ods. 3 písm. a) zákona o DPH. Táto služba patrí do skupiny 55.9 klasifikácie CPA. Platiteľ dane A uplatní na toto plnenie sadzbu dane 10%.
Dňa 1.4.2020 uzatvoril platiteľ A s platiteľom B zmluvu o nájme, ktorej predmetom sú pôvodné 3-lôžkové izby v počte 5, na obdobie od 1.4.2020 do 30.7.2020. Pre účely uplatnenia § 38 ods. 3 písm. a) zákona o DPH nejde o ubytovaciu službu. Platiteľ A sa rozhodol toto plnenie zdaniť (§ 38 ods. 5 zákona o DPH), pričom uplatní sadzbu dane 10% podľa § 27 ods. 2 písm. a) zákona o DPH. - nájmu priestorov a miest na parkovanie vozidiel. Prenájom parkovacích miest v garáži a prenájom vonkajších parkovacích státí je plnenie podliehajúce DPH. V tejto súvislosti bol vydaný rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-173/88 Morten Henriksen, z ktorého vyplýva že ak je prenájom parkovacích miest úzko spojený s prenájmom nehnuteľnosti (nebytových priestorov, bytových priestorov) alebo ak je prenájom garáží súčasťou hlavnej transakcie, ktorou je prenájom nehnuteľnosti (nebytových priestorov, bytových priestorov), a ktorý je oslobodený od DPH, potom je celý prenájom vrátane garáží posudzovaný ako prenájom nehnuteľností s oslobodením od DPH. To znamená, ak je prenájom parkovacích miest úzko spojený s prenájmom nebytových priestorov alebo je tento prenájom garáží súčasťou hlavnej transakcie, ktorou je prenájom nebytových priestorov, a prenájom nebytových priestorov je oslobodený od DPH, potom aj prenájom parkovacích miest je oslobodený od DPH. Pri uplatnení konceptu zloženého plnenia je právo voľby platiteľa zdaniť prenájom nebytových priestorov zachované s tým, že súčasne zdaní aj prenájom garáží. Avšak ak je prenájom parkovacích miest úzko spojený s prenájmom bytových priestorov, nemôže využiť platiteľ právo voľby na zdanenie, tzn. prenájom garáži ako súčasť hlavnej transakcie (prenájmu bytových priestorov – prenájmu bytu, prenájmu rodinného domu, prenájmu apartmánu v bytovom dome) podlieha jednoznačne oslobodeniu od dane s výnimkou, ak zmluva o prenájme bola uzatvorená do 31.12.2018 a predmet nájmu bol odovzdaný do užívania do 31.12.2018.
- nájmu trvalo inštalovaných strojov a zariadení Platiteľ dane A prenajal platiteľovi dane B 3-lôžkové izby v počte 5 v robotníckej ubytovni nachádzajúcej sa v Martine na obdobie od 1.2.2020 do 30.3.2020. Podľa § 38 ods. 4 zákona o DPH ide o ubytovaciu službu na účely uplatnenia § 38 ods. 3 písm. a) zákona o DPH. Táto služba patrí do skupiny 55.9 klasifikácie CPA. Platiteľ dane A uplatní na toto plnenie sadzbu dane 10%.
Dňa 1.4.2020 uzatvoril platiteľ A s platiteľom B zmluvu o nájme, ktorej predmetom sú pôvodné 3-lôžkové izby v počte 5, na obdobie od 1.4.2020 do 30.7.2020. Pre účely uplatnenia § 38 ods. 3 písm. a) zákona o DPH nejde o ubytovaciu službu. Platiteľ A sa rozhodol toto plnenie zdaniť (§ 38 ods. 5 zákona o DPH), pričom uplatní sadzbu dane 10% podľa § 27 ods. 2 písm. a) zákona o DPH.
Pojem „inštalované“ je možné chápať v takom zmysle, že ide o prvky (stroje a zariadenia), ktoré sú spojené s budovou alebo stavbou a sú určené na konkrétny účel v stavbe a tiež na to, aby pretrvali alebo zostali nezmenené. Ide o také pripevnenie prvku k stavbe, ktoré pri odpojení vyvolá len menšie poškodenie budovy alebo stavby (ako napr. odtlačky, stopy, montážne otvory), ktoré sa dá jednoducho ukryť alebo opraviť. Prístroj priskrutkovaný k podlahe alebo k stene za tým účelom, aby nedochádzalo k jeho posúvaniu počas výroby, môže byť prvkom, ktorý je trvalo inštalovaný. Jeho premiestnenie jednoduchým odstránením skrutiek z podlahy alebo steny má síce vplyv na podlahu alebo stenu budovy alebo stavby, avšak ju nemôže podstatným spôsobom poškodiť. Množstvo úsilia, času alebo nákladov potrebných na opravu budovy alebo stavby ako aj skutočnosť, že odstránenie stroja alebo zariadenia spôsobí škodu na samotnom stroji alebo zariadení, sú ukazovateľmi pre určenie, či ide o inštaláciu stroja alebo zariadenia.
Pojem „trvalo“ možno vykladať buď subjektívne alebo objektívne, t. j. napr. aj vzhľadom na čas, počas ktorého je prvok inštalovaný. Toto obdobie sa môže vzťahovať na obdobie ekonomickej životnosti alebo len na určitý čas pri vykonávaní hospodárskej činnosti na účel, na ktorý bol stroj alebo zariadenie nadobudnuté.
Ide teda o prenájom takých strojov a zariadení (vybavenie alebo prístroje), ktoré spĺňajú špecifickú úlohu alebo funkciu nezávislú od budovy alebo stavby, v ktorej sa nachádzajú. Účel týchto strojov a zariadení, aj keď sú fyzicky pripojené k nehnuteľnému majetku, nesmeruje k lepšiemu využitiu alebo využívaniu nehnuteľného majetku, ale slúžia osobitnému účelu.
Na to, aby išlo o prenájom časti nehnuteľnosti, musí trvalo inštalovaný prvok (zariadenie alebo stroj) tvoriť neoddeliteľnú súčasť budovy alebo stavby. Pojem „neoddeliteľná“ znamená, že bez tohto prvku by bola stavba alebo budova neúplná. Prvok namontovaný v budove alebo stavbe sa považuje za prvok tvoriaci neoddeliteľnú súčasť budovy alebo stavby, ak prispieva k dobudovaniu budovy alebo stavby v súlade s vlastnosťami a funkciou, ktorá sa prisudzuje budove alebo stavbe. V prípade neexistencie tohto prvku resp. jeho odstránenia by sa povaha budovy alebo stavby zmenila tak, že by sa nemohla využívať v súlade s funkciou, na ktorú bola navrhnutá.
Pojmy „inštalované“ a „trvalo“ sú podrobne popísané vo Vysvetlivkách (čl. 86 - 101).
Prenájom trvalo inštalovaných strojov a zariadení podlieha DPH bez ohľadu na postavenie nájomcu.
- nájmu bezpečnostných schránok Pojem „trvalo“ možno vykladať buď subjektívne alebo objektívne, t. j. napr. aj vzhľadom na čas, počas ktorého je prvok inštalovaný. Toto obdobie sa môže vzťahovať na obdobie ekonomickej životnosti alebo len na určitý čas pri vykonávaní hospodárskej činnosti na účel, na ktorý bol stroj alebo zariadenie nadobudnuté.
Ide teda o prenájom takých strojov a zariadení (vybavenie alebo prístroje), ktoré spĺňajú špecifickú úlohu alebo funkciu nezávislú od budovy alebo stavby, v ktorej sa nachádzajú. Účel týchto strojov a zariadení, aj keď sú fyzicky pripojené k nehnuteľnému majetku, nesmeruje k lepšiemu využitiu alebo využívaniu nehnuteľného majetku, ale slúžia osobitnému účelu.
Na to, aby išlo o prenájom časti nehnuteľnosti, musí trvalo inštalovaný prvok (zariadenie alebo stroj) tvoriť neoddeliteľnú súčasť budovy alebo stavby. Pojem „neoddeliteľná“ znamená, že bez tohto prvku by bola stavba alebo budova neúplná. Prvok namontovaný v budove alebo stavbe sa považuje za prvok tvoriaci neoddeliteľnú súčasť budovy alebo stavby, ak prispieva k dobudovaniu budovy alebo stavby v súlade s vlastnosťami a funkciou, ktorá sa prisudzuje budove alebo stavbe. V prípade neexistencie tohto prvku resp. jeho odstránenia by sa povaha budovy alebo stavby zmenila tak, že by sa nemohla využívať v súlade s funkciou, na ktorú bola navrhnutá.
Pojmy „inštalované“ a „trvalo“ sú podrobne popísané vo Vysvetlivkách (čl. 86 - 101).
Prenájom trvalo inštalovaných strojov a zariadení podlieha DPH bez ohľadu na postavenie nájomcu.
Bezpečnostné schránky slúžia hlavne na uloženie cenností a listín. Ich prenájom sa uskutočňuje vo vyhradených miestach (vybraných obchodných miestach, hoteloch, bankách...), ktoré spĺňajú určité bezpečnostné požiadavky. Prenájom bezpečnostných schránok je plnenie podliehajúce DPH bez ohľadu na postavenie nájomcu a bez ohľadu na to, že bezpečnostné schránky môžu byť súčasťou stavby alebo nehnuteľnosti.
Pojem „nájom nehnuteľnosti alebo jej časti“
Smernica nedefinuje pojem „prenájom nehnuteľnosti“. Túto definíciu poskytol Súdny dvor vo viacerých rozsudkoch napr. č. C-284/03 Temco 4), C-451/06 Gabriele Walderdorff 5), C-532/11 Susanne Leichenich 6). Prenájmom nehnuteľného majetku sa rozumie právo užívať nehnuteľnosť dané nájomcovi vlastníkom za protihodnotu na dohodnuté obdobie a vylúčiť z užívania akúkoľvek inú osobu. Výkon nájmu predstavuje relatívne
pasívnu činnosť, ktorá sa v podstate viaže len na plynutie času a nevytvára nejakú významnú pridanú hodnotu. Aby išlo o prenájom nehmotného majetku, treba splniť všetky podmienky charakterizujúce toto plnenie.
pasívnu činnosť, ktorá sa v podstate viaže len na plynutie času a nevytvára nejakú významnú pridanú hodnotu. Aby išlo o prenájom nehmotného majetku, treba splniť všetky podmienky charakterizujúce toto plnenie.
Platiteľ dane pri prenájme nehnuteľnosti alebo jej časti zdaniteľnej osobe sa môže podľa § 38 ods. 5 zákona o DPH rozhodnúť, že nájom nebude oslobodený od dane okrem nájmu bytu, rodinného domu a nájmu apartmánu v bytovom dome alebo ich častí. Pri uplatnení voľby zdanenia nájmu nehnuteľnosti alebo jej časti sú rozhodujúcimi skutočnosťami:
Podľa § 85kg ods. 5 zákona o DPH sa tento postup týka len tých zmluvných vzťahov (napr. zmlúv o nájme bytu, nájme rodinného domu), ktoré boli uzatvorené po 31.12.2018, a súčasne k odovzdaniu nehnuteľnosti alebo jej časti do užívania došlo po 31.12.2018. Obe tieto podmienky teda musia byť splnené súčasne.
Taký istý daňový režim (zdanenie, oslobodenie od dane) ako na prenájom nehnuteľnosti/jej časti sa uplatní aj na podnájom nehnuteľnosti/jej časti.
Právnou oporou pre zmenu v § 38 ods. 5 zákona o DPH je judikatúra Súdneho dvora (rozsudky vo veci C381/97 Belgocodex, C-487/01, C-7/02 Gemeente Leusden a Holin Groep BV cs), v ktorej Súdny dvor rozhodol, že článok 13 C šiestej smernice (v súčasnosti platný článok 137 ods. 1 písm. b) smernice) dáva členským štátom možnosť udeliť zdaniteľným osobám právo voľby zdaňovať prenájom nehnuteľnosti, no zároveň má aj právo obmedziť rozsah tohto práva, prípadne ho aj zrušiť.
- postavenie nájomcu
- účel užívania nehnuteľnosti.
Platiteľ dane (prenajímateľ) môže rozhodnutie o zdanení uplatniť len vtedy, ak nájomca je zdaniteľnou osobou podľa § 3 ods. 1 zákona o DPH a súčasne ide o nájom stavby alebo jej časti, ktorá nie je určená na bývanie. Ak nájomcom je iná ako zdaniteľná osoba (občan, právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou), nemôže platiteľ (prenajímateľ) uplatniť rozhodnutie o zdanení prenájmu nehnuteľnosti alebo jej časti. Rovnako toto rozhodnutie nemôže platiteľ uplatniť v prípade, ak prenajímaná nehnuteľnosť alebo jej časť je určená na bývanie, čo je uvedené ako účel užívania nehnuteľnosti v kolaudačnom rozhodnutí tzn. ak ide o rodinný dom, byt, apartmán v bytovom dome. - účel užívania nehnuteľnosti.
Podľa § 85kg ods. 5 zákona o DPH sa tento postup týka len tých zmluvných vzťahov (napr. zmlúv o nájme bytu, nájme rodinného domu), ktoré boli uzatvorené po 31.12.2018, a súčasne k odovzdaniu nehnuteľnosti alebo jej časti do užívania došlo po 31.12.2018. Obe tieto podmienky teda musia byť splnené súčasne.
Taký istý daňový režim (zdanenie, oslobodenie od dane) ako na prenájom nehnuteľnosti/jej časti sa uplatní aj na podnájom nehnuteľnosti/jej časti.
Právnou oporou pre zmenu v § 38 ods. 5 zákona o DPH je judikatúra Súdneho dvora (rozsudky vo veci C381/97 Belgocodex, C-487/01, C-7/02 Gemeente Leusden a Holin Groep BV cs), v ktorej Súdny dvor rozhodol, že článok 13 C šiestej smernice (v súčasnosti platný článok 137 ods. 1 písm. b) smernice) dáva členským štátom možnosť udeliť zdaniteľným osobám právo voľby zdaňovať prenájom nehnuteľnosti, no zároveň má aj právo obmedziť rozsah tohto práva, prípadne ho aj zrušiť.
Príklad 31
Platiteľ dane A uzatvoril dňa 12.1.2019 Zmluvu o prenájme bytu v Bratislave s platiteľom dane M, ktorý ako prenajímateľ má záujem využívať uvedený byt počas pracovných ciest v Bratislave. Platiteľ dane A sa nemôže rozhodnúť uvedený prenájom zdaniť, pretože ustanovenie § 38 ods. 5 zákona o DPH vylučuje prenájom bytu z rozhodnutia platiteľa dane. Ide jednoznačne o plnenie oslobodené od dane.
Platiteľ dane A uzatvoril dňa 12.1.2019 Zmluvu o prenájme bytu v Bratislave s platiteľom dane M, ktorý ako prenajímateľ má záujem využívať uvedený byt počas pracovných ciest v Bratislave. Platiteľ dane A sa nemôže rozhodnúť uvedený prenájom zdaniť, pretože ustanovenie § 38 ods. 5 zákona o DPH vylučuje prenájom bytu z rozhodnutia platiteľa dane. Ide jednoznačne o plnenie oslobodené od dane.
Príklad 32
Platiteľ dane P uzatvoril dňa 2.1.2018 Zmluvu o prenájme rodinného domu na dobu neurčitú s platiteľom dane C, ktorý ako architekt uvedený dom využíva na podnikateľskú činnosť. Platiteľ dane P tento prenájom zdaňuje od účinnosti zmluvy, pričom požaduje platbu nájomného pravidelne mesačne. V zdaňovaní prenájmu môže platiteľ dane P pokračovať aj po 1.1.2019 (§ 85kg ods. 5 zákona o DPH).
Platiteľ dane P uzatvoril dňa 2.1.2018 Zmluvu o prenájme rodinného domu na dobu neurčitú s platiteľom dane C, ktorý ako architekt uvedený dom využíva na podnikateľskú činnosť. Platiteľ dane P tento prenájom zdaňuje od účinnosti zmluvy, pričom požaduje platbu nájomného pravidelne mesačne. V zdaňovaní prenájmu môže platiteľ dane P pokračovať aj po 1.1.2019 (§ 85kg ods. 5 zákona o DPH).
Príklad 33
Dňa 2.1.2019 uzatvoril platiteľ dane P ako prenajímateľ nájomnú zmluvu s podnikateľom C ako nájomcom, ktorej predmetom je prenájom skladovacích priestorov. Platiteľ dane P sa rozhodol uvedený prenájom zdaňovať. Tento postup mu umožňuje § 38 ods. 5 zákona o DPH. Príklad 34
Platiteľ dane P uzatvoril v roku 2015 nájomnú zmluvu s platiteľom dane N na prenájom rodinného domu na dobu určitú od 1.1.2015 do 31.12.2018, pričom sa platiteľ dane P rozhodol tento prenájom zdaňovať. Dňa 23.12.2018 bol medzi platiteľmi dane uzatvorený dodatok k tejto zmluve, ktorým došlo k zmene v trvaní nájmu z doby určitej na dobu neurčitú a zároveň k zvýšeniu ceny nájmu. Platiteľ dane P môže naďalej pokračovať v zdanení tohto prenájmu, nakoľko podľa § 85kg ods. 5 zákona o DPH sa na tento prenájom neuplatní § 38 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom od 1.1.2019. Príklad 35
Platiteľ dane A (SK1) uzatvoril v roku 2015 nájomnú zmluvu s platiteľom dane B (SK2) na prenájom rodinného domu na dobu určitú od 1.1.2015 do 30.4.2019, pričom sa platiteľ dane A (SK1) rozhodol tento prenájom zdaňovať. Dňa 23.4.2019 bol medzi platiteľmi dane uzatvorený dodatok k tejto zmluve, ktorým došlo k zmene v trvaní nájmu z doby určitej na dobu neurčitú. Platiteľ dane A (SK1) môže naďalej pokračovať v zdanení tohto prenájmu, nakoľko podľa § 85kg ods. 5 zákona o DPH sa na tento prenájom neuplatní § 38 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom od 1.1.2019. Príklad 36
Platiteľ dane C (SK1) ako prenajímateľ uzatvoril v roku 2017 nájomnú zmluvu s platiteľom dane D (SK2) na prenájom prízemia rodinného domu na dobu neurčitú, pričom platiteľ dane C (SK1) sa rozhodol tento prenájom zdaňovať. Cena nájmu vrátane DPH bola stanovená mesačne vo výške 1 200,-€. Dňa 15.2.2019 bol medzi platiteľmi dane podpísaný dodatok k tejto zmluve, ktorým došlo k zmene v predmete nájmu a k zmene vo výške ceny nájmu. Predmetom nájmu sa stal celý rodinný dom. Cena mesačného nájmu bola stanovená nasledovne:
Na pokračovanie prenájmu prízemia rodinného domu platí rozhodnutie platiteľa dane o zdanení (§ 85kg ods. 5 zákona o DPH). Prenájom ostatných častí rodinného domu podlieha oslobodeniu od dane (§ 38 ods. 5 zákona o DPH).
Poznámky v texte: Dňa 2.1.2019 uzatvoril platiteľ dane P ako prenajímateľ nájomnú zmluvu s podnikateľom C ako nájomcom, ktorej predmetom je prenájom skladovacích priestorov. Platiteľ dane P sa rozhodol uvedený prenájom zdaňovať. Tento postup mu umožňuje § 38 ods. 5 zákona o DPH.
Platiteľ dane P uzatvoril v roku 2015 nájomnú zmluvu s platiteľom dane N na prenájom rodinného domu na dobu určitú od 1.1.2015 do 31.12.2018, pričom sa platiteľ dane P rozhodol tento prenájom zdaňovať. Dňa 23.12.2018 bol medzi platiteľmi dane uzatvorený dodatok k tejto zmluve, ktorým došlo k zmene v trvaní nájmu z doby určitej na dobu neurčitú a zároveň k zvýšeniu ceny nájmu. Platiteľ dane P môže naďalej pokračovať v zdanení tohto prenájmu, nakoľko podľa § 85kg ods. 5 zákona o DPH sa na tento prenájom neuplatní § 38 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom od 1.1.2019.
Platiteľ dane A (SK1) uzatvoril v roku 2015 nájomnú zmluvu s platiteľom dane B (SK2) na prenájom rodinného domu na dobu určitú od 1.1.2015 do 30.4.2019, pričom sa platiteľ dane A (SK1) rozhodol tento prenájom zdaňovať. Dňa 23.4.2019 bol medzi platiteľmi dane uzatvorený dodatok k tejto zmluve, ktorým došlo k zmene v trvaní nájmu z doby určitej na dobu neurčitú. Platiteľ dane A (SK1) môže naďalej pokračovať v zdanení tohto prenájmu, nakoľko podľa § 85kg ods. 5 zákona o DPH sa na tento prenájom neuplatní § 38 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom od 1.1.2019.
Platiteľ dane C (SK1) ako prenajímateľ uzatvoril v roku 2017 nájomnú zmluvu s platiteľom dane D (SK2) na prenájom prízemia rodinného domu na dobu neurčitú, pričom platiteľ dane C (SK1) sa rozhodol tento prenájom zdaňovať. Cena nájmu vrátane DPH bola stanovená mesačne vo výške 1 200,-€. Dňa 15.2.2019 bol medzi platiteľmi dane podpísaný dodatok k tejto zmluve, ktorým došlo k zmene v predmete nájmu a k zmene vo výške ceny nájmu. Predmetom nájmu sa stal celý rodinný dom. Cena mesačného nájmu bola stanovená nasledovne:
- vo výške 1 200,-€ (vrátane DPH) za prenájom prízemia rodinného domu
- vo výške 1 300,-€ za prenájom ostávajúcich častí rodinného domu. Ide o cenu bez DPH, pretože toto plnenie je oslobodené od dane podľa § 38 ods. 5 zákona o DPH.
V predmetnom prípade ide o dve rovnocenné plnenia, pri ktorých sa uplatní daňový režim samostatne. - vo výške 1 300,-€ za prenájom ostávajúcich častí rodinného domu. Ide o cenu bez DPH, pretože toto plnenie je oslobodené od dane podľa § 38 ods. 5 zákona o DPH.
Na pokračovanie prenájmu prízemia rodinného domu platí rozhodnutie platiteľa dane o zdanení (§ 85kg ods. 5 zákona o DPH). Prenájom ostatných častí rodinného domu podlieha oslobodeniu od dane (§ 38 ods. 5 zákona o DPH).
1) Spoločnosť Komen na základe notárskej zápisnice nadobudla časti nehnuteľného majetku, ktoré zahŕňajú obchodné priestory nachádzajúce sa v nákupnej pasáži v Hoorne. Za deň dodávky tohto nehnuteľného majetku sa považoval tento istý deň. Na účely prestavby predmetného nehnuteľného majetku na novú budovu boli už predtým, než Komen nadobudla obchodné priestory, na žiadosť na účet predávajúceho uskutočnené rozsiahle demolačné práce. Po tomto nadobudnutí Komen pokračovala v renovácii a prestavbe, takže výsledkom všetkých uskutočnených prác, či už na účet predávajúceho, alebo na účet Komen, bolo postavenie novej budovy. Uskutočnenými prácami nikdy počas procesu prestavby budovy nedošlo k vzniku nezastavaného pozemku.
Finančný orgán považoval túto dodávku majetku za oslobodenú od dane. Zo spisu bolo zrejmé, že počas demolačných prác minimálne jeden z obchodov v dôsledku poškodenia budovy neplatil prenájom. Konkrétne bol vstup do uvedenej budovy obmedzený a budova bola bez osvetlenia. V okamihu dodávky však bola nákupná pasáž ešte sprístupnená verejnosti a aspoň jeden obchod bol v prevádzke. Takže existujúca budova sa mala ešte považovať za budovu, ktorá ako taká bola v prevádzke. Spoločnosť Komen nesúhlasila so závermi finančného orgánu a tvrdila, že ide o dodanie nehnuteľného majetku, ktorý podlieha DPH.
Súdnemu dvoru bola položená otázka, či sa má čl. 13 B písm. g) v spojení s čl. 4 ods. 3 písm. a) šiestej smernice vykladať tak, že dodávka budovy, pri ktorej predávajúci pred jej dodávkou vzhľadom na postavenie novej budovy uskutočnil prestavbu (rekonštrukciu), pričom po dodávke v stavebných a rekonštrukčných prácach pokračoval kupujúci, ktorý ich aj dokončil, nie je oslobodená od DPH?
Vyjadrenie Súdneho dvora:
Oslobodenie od DPH podľa čl. 13 B písm. g) v spojení s čl. 4 ods. 3 písm. a) šiestej smernice sa vzťahuje na dodávky existujúcich budov alebo časti budov a na pozemok, na ktorom stojí. Členské štáty môžu zaviesť DPH na dodávku budovy alebo časti budovy a na pozemok, na ktorom stojí, ku ktorej došlo pred prvým obsadením.
V danom prípade sa predávajúci voči kupujúcemu zaviazal zabezpečiť demoláciu. Úmysel zmluvných strán postaviť budovu vyplýva zo skutočnosti, že predávajúci pred dodávkou a na svoj účet získal stavebné povolenie, na základe ktorého po uskutočnení dodávky v prácach pokračoval kupujúci. V tejto súvislosti boli predávajúcim vykonané len čiastočné demolačné práce v existujúcej budove, ktorá bola navyše sčasti obsadená, zatiaľ čo samotné práce spočívajúce v prestavbe uvedenej budovy na novú budovu mali byť vykonané kupujúcim po uskutočnení dodávky. Takéto plnenie nemožno kvalifikovať ako dodávku budovy s pozemkom, na ktorom stojí, pred svojím prvým obsadením v zmysle prestavby budovy podľa čl. 4 ods. 3 písm. a) šiestej smernice. O dodávku novej budovy ide len vtedy, ak bola prestavba dokončená, alebo prinajmenšom značne pokročila s cieľom vytvoriť podstatne odlišnú budovu, ktorú možno obsadiť.
Podľa čl. 13 B písm. g) v spojení s čl. 4 ods. 3 písm. a) šiestej smernice sa oslobodenie od DPH vzťahuje na plnenie spočívajúce v dodávke nehnuteľného majetku, ktorý tvorí pozemok a existujúca budova, ktorá je v prestavbe na novú budovu, pretože v okamihu tejto dodávky boli na existujúcej budove vykonané len čiastočné demolačné práce, a prinajmenšom ako taká bola ešte využívaná.
2) Spoločnosť Kozuba rozhodla v roku 2015 o zvýšení základného imania v deň, keď spoločník vložil do spoločnosti obytnú budovu, ktorá sa nachádzala v oblasti Jablonka a bola postavená v roku 1992. Táto budova bola v r. 2006 zrekonštruovaná na účely ekonomickej činnosti spoločnosti Kozuba, ktorá vynaložila investície na rekonštrukciu vo výške približne 55% jej pôvodnej hodnoty. Po dokončení prác v r. 2007 bola budova zapísaná do zoznamu dlhodobého majetku ako iný hmotný majetok do rubriky „vzorový dom“, pod ktorou zostala zapísaná až do svojho predaja v r. 2009. Spoločnosť Kozuba sa domnievala, že tento predaj bol oslobodený od dane. Finančné orgány boli odlišného názoru a predmetný predaj budovy zdanili aj napriek tomu, že sa dotknutá budova z účtovného hľadiska využívala na vlastné potreby spoločnosti. Táto skutočnosť však neviedla k tomu, že by sa po vykonanej rekonštrukcii budovy uskutočňovali zdaniteľné transakcie. Preto dátum „prvého obývania“ tejto budovy mal byť stanovený nie na deň 31.7.2007, ale na deň 15.1.2009, keďže tento dátum zodpovedá uskutočneniu prvej zdaniteľnej transakcii, ktorou bol konkrétne jej predaj, ktorý sa navyše uskutočnil v rámci prvého obývania budovy.
Otázka položená Súdnemu dvoru: Má sa čl. 135 ods. 1 písm. j) smernice vykladať tak, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje, že dodanie budov, stavieb alebo ich častí je oslobodené od dane, okrem prípadu, ak
- sa dodanie uskutoční v rámci prvého obývania alebo pred ním,
- medzi prvým obývaním a dodaním budovy, stavby alebo jej časti uplynuli menej ako 2 roky, pričom poľský zákon o DPH definuje „prvé obývanie“ ako odovzdanie budov, stavieb alebo ich častí do užívania prvému nadobúdateľovi alebo prvému užívateľovi na základe zdaniteľných transakcií po tom, čo tieto budovy, stavby alebo ich časti boli postavené alebo zrekonštruované, ak náklady vynaložené v súvislosti s rekonštrukciou v zmysle predpisov o dani z príjmu predstavovali najmenej 30% pôvodnej hodnoty?
Uvedenou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či na základe uvedenej úpravy podlieha oslobodenie od dane dvojitej podmienke, a to aby sa transakcia netýkala dodania, ktoré sa uskutočnilo v rámci prvého obývania, ku ktorému došlo v rámci zdaniteľnej transakcie, a aby v prípade rekonštrukcie existujúcej budovy boli náklady vynaložené na tento účel nižšie ako 30% pôvodnej hodnoty tejto budovy. Čl. 135 ods. 1 písm. j) smernice upravuje oslobodenie od DPH v prípade iného dodania budov, než je upravené v čl. 12 ods. 1 písm. a) smernice, ktorý odkazuje na dodanie budov alebo častí budov a pozemkov, na ktorých stoja, pred prvým obývaním. Tieto ustanovenia posudzované vo vzájomnej súvislosti tak rozlišujú medzi tým, či ide o novú alebo existujúcu budovu, pričom predaj existujúceho nehnuteľného majetku v zásade nepodlieha DPH. Ratio legis týchto ustanovení predstavuje relatívna absencia pridanej hodnoty vyplývajúcej z predaja existujúcej budovy. Následný predaj budovy po jej prvom dodaní konečnému spotrebiteľovi totiž nevytvára značnú pridanú hodnotu, v dôsledku čoho musí byť v zásade oslobodený od dane. Práve pridaná hodnota určuje to, či dodanie budovy podlieha DPH, pretože toto ustanovenie (čl. 12 ods. 2 smernice) oprávňuje členské štáty, aby stanovili pravidlá uplatňovania kritéria uvedeného v čl. 12 ods. 1 písm. a) smernice, ktorým je kritérium „prvého obývania“ pri prestavbe budov. Smernica totiž umožňuje zdaniť dodanie budov, ktoré boli predmetom prestavby, keďže v dôsledku tejto transakcie získava daná budova pridanú hodnotu podobne ako v prípade jej pôvodnej výstavby. - medzi prvým obývaním a dodaním budovy, stavby alebo jej časti uplynuli menej ako 2 roky, pričom poľský zákon o DPH definuje „prvé obývanie“ ako odovzdanie budov, stavieb alebo ich častí do užívania prvému nadobúdateľovi alebo prvému užívateľovi na základe zdaniteľných transakcií po tom, čo tieto budovy, stavby alebo ich časti boli postavené alebo zrekonštruované, ak náklady vynaložené v súvislosti s rekonštrukciou v zmysle predpisov o dani z príjmu predstavovali najmenej 30% pôvodnej hodnoty?
Poľský zákonodarca na jednej strane tým, že pojem „prvé obývanie“ posúdil ako uskutočnenie zdaniteľnej transakcie, vylúčil z uvedeného oslobodenia od dane obývania, ktoré nie sú zdrojom príjmu alebo ktoré nevedú k zdaniteľným transakciám s tým dôsledkom, že oslobodenie upravené v čl. 135 ods. 1 písm. j) smernice sa neuplatňuje na prevod existujúcej budovy, ktorú jej vlastník využíval pre vlastné obchodné potreby z dôvodu, že toto využívanie nemožno považovať „za prvé obývanie“ pri absencii takejto zdaniteľnej transakcie. Na druhej strane v rozsahu, v akom rozšíril kritérium „prvého obývania“ na prestavby nehnuteľného majetku, stanovil kvantitatívne kritérium, podľa ktorého musia náklady na takúto prestavbu dosiahnuť určitý percentuálny podiel pôvodnej hodnoty budovy, a to najmenej 30%, aby bol jej predaj zdanený na účely DPH.
Pojem „prvé obývanie“ sa nachádza v čl. 12 smernice bez toho, aby bol definovaný. Tento pojem treba chápať tak, že zodpovedá kritériu prvého použitia majetku jeho majiteľom alebo nájomcom. Toto kritérium bolo stanovené na určenie okamihu, v ktorom je výrobok spôsobilý opustiť výrobný proces, aby vstúpil do odvetvia spotreby. Z tejto analýzy však nevyplýva, že k používaniu majetku jeho vlastníkom musí dochádzať v rámci zdaniteľnej transakcie. Členské štáty nie sú najmä oprávnené uplatniť na oslobodenie od DPH v oblasti dodania budov v čase po ich prvom obývaní podmienku, a to, aby k prvému obývaniu došlo v rámci zdaniteľnej transakcie. Pokiaľ ide o možnosť členského štátu vymedziť pravidlá uplatňovania kritéria „prvého obývania“, treba uviesť, že stanovenie kvantitatívneho kritéria, podľa ktorého musia náklady na prestavbu dosiahnuť určitý percentuálny podiel z pôvodnej hodnoty budovy, predstavuje vykonanie tejto možnosti.
Rovnako pojem „prestavba“ nie je definovaný v smernici, ale naznačuje, že na budove musia byť vykonané podstatné zmeny, ktorých účelom je zmeniť jej užívanie alebo podstatným spôsobom zmeniť podmienky jej obývania. Tento pojem zahŕňa najmä prípad, keď boli uskutočnené kompletné práce alebo dostatočne pokročilé práce, po skončení ktorých sa bude budova využívať na iný účel. Uvedený pojem treba vykladať aj v súlade s cieľom smernice, ktorým je zdaňovanie transakcie, ktorej účelom je zvýšiť hodnotu majetku. V prípade nových budov je táto pridaná hodnota výsledkom stavebných prác, v dôsledku ktorých došlo k podstatnej zmene reálneho stavu z dôvodu prechodu z nezastaveného, ba dokonca nepripraveného, pozemku k obývateľnej budove. V prípade existujúcich budov vzniká pridaná hodnota vtedy, ak došlo k podstatnej prestavbe spôsobom, že existujúcu budovu možno považovať za novú budovu.
Čl. 12 ods. 1 a 2 a čl. 135 ods. 1 písm. j) smernice bránia vnútroštátnej úprave, ktorá podmieňuje oslobodenie od DPH v prípade dodania budov tým, aby k prvému obývaniu týchto budov došlo v rámci zdaniteľnej transakcie, ale nebránia tomu, aby vnútroštátna právna úprava podmieňovala oslobodenie tým, aby v prípade rekonštrukcie existujúcej budovy nepresiahli náklady na rekonštrukciu 30% jej pôvodnej hodnoty, pokiaľ by sa pojem rekonštrukcie vykladal rovnako ako pojem prestavba v tom zmysle, že sa na budove musia vykonať podstatné zmeny, ktorých účelom je zmeniť jej užívanie alebo podstatným spôsobom zmeniť podmienky jej obývania.
3) Stichting Leusderend (predávajúci) predal v roku 1998 spoločnosti Don Bosco pozemok zastavaný dvoma schátralými budovami, ktoré v minulosti slúžili ako škola s internátom. Don Bosco mal v úmysle stavby úplne odstrániť a postaviť nové budovy na pozemku. S predávajúcim sa dohodol, že požiada o odstránenie stavby, uzatvorí s príslušným podnikom zmluvu o predmetnom odstránení stavby a nechá si vyúčtovať náklady spojené s odstránením. Podľa dohody tieto náklady znášala spoločnosť Don Bosco (o to sa zvýši kúpna cena) okrem nákladov spojených s odstránením azbestu, ktoré pôjdu na účet predávajúceho. Obec Leusden vydala predávajúcemu povolenie na odstránenie stavby s podmienkou, že odstránenie sa môže uskutočniť až po odstránení azbestu. Dňa 30.9.1999 ráno sa začalo s prácami. V ten istý deň na poludnie sa uskutočnila i dodávka pozemku spoločnosti Don Bosco. V tomto čase bola odstránená časť povrchu komunikácie medzi budovami, časť bočného štítu jednej z budov bola pomocou hydraulického žeriavu zdemolovaná a sčasti boli zdemolované a odstránené okenné rámy, parapety a murivá. Práce odstraňovania azbestu sa začali až po dodaní pozemku a odstraňovanie existujúcich budov pokračovalo až po ukončení uvedených prác. Následne boli na predmetnom pozemku z poverenia a na účet Don Bosco postavené nové budovy na administratívne účely.
Predmetom sporu bolo posúdenie, či sa má čl. 13B písm. g) v spojení s čl. 4 ods. 3 písm. a) šiestej smernice vykladať tak, že dodávka pozemku, na ktorom je postavená budova, ktorá sa má odstrániť, aby sa na jej mieste postavila nová stavba, a ktorej odstraňovanie sa začalo už pred týmto dodaním, je alebo nie je oslobodené od DPH.
V tejto súvislosti bolo potrebné preskúmať, či skutočná existencia starej budovy alebo jej časti v čase dodania nehnuteľného majetku predstavuje podstatné kritérium na účely uplatnenia oslobodenia od dane alebo či sa musia zohľadniť iné skutočnosti. V danej veci predávajúci na základe svojho záväzku voči spoločnosti Don Bosco uskutočnil dodanie nehnuteľného majetku a poskytol služby týkajúce sa odstránenia existujúcich budov. Treba teda posúdiť, či ide dve samostatné a odlišné plnenia alebo o jedno komplexné plnenie zložené z viacerých plnení, tzn. či úkony vykonané predávajúcim sú úzko spojené. Odstraňovacie práce a dodávka pozemku samy osebe spolu súvisia. Hospodárskym cieľom týchto úkonov je vlastníctvo pozemku určeného na výstavbu. Preto ide o jedno plnenie, ktorého cieľom je dodanie nezastavaného pozemku a nie existujúcej schátralej budovy.
Oslobodenie od DPH sa nevzťahuje na dodávku pozemku ešte zastavaného schátralou budovou, ktorá sa má odstrániť, aby sa na jej mieste postavila nová stavba, a ktorej odstraňovanie, zabezpečené na tieto účely predávajúcim, sa začalo už pred týmto dodaním. Uvedené plnenia dodávky a odstránenia stavby sú z hľadiska DPH jedným plnením, pričom ako celok majú za cieľ dodanie nezastavaného pozemku a nie existujúcej budovy a pozemku, na ktorom stoja, nezávisle od toho, ako pokročili odstraňovacie práce starej budovy v čase skutočného dodania pozemku.
4) Temco je akciová spoločnosť, ktorá je platiteľom dane z titulu upratovania a údržby budov. Táto spoločnosť vykonala adaptačné práce v jednej z budov, z ktorých si odpočítala DPH. V tejto budove nemá spoločnosť umiestnenú svoju prevádzku. Nachádzajú sa tu tri spoločnosti, ktoré spolu s Temcom spadajú pod spoločné ústredné vedenie. Temco uzatvorilo s týmito spoločnosťami zmluvy označené ako zmluvy o postúpení, ktoré oprávňujú každého účastníka (postupníka) vykonávať jeho obchodnú činnosť v tejto budove podľa vymedzenia predstavenstva postupcu. Postupník nemá žiadne osobitné právo na určitú časť budovy. Postupník, ktorému teda boli prenechané priestory na výhradné užívanie, musí dodržiavať ustanovenia vnútorného poriadku stanoveného postupcom. Predstavenstvo má právo hocikedy požiadať postupníka o uvoľnenie priestorov. Postupník znáša všetky poplatky v súvislosti s jeho obchodnou činnosťou (spotreba elektriny, plynu sú rozpočítané podľa skutočnej spotreby a m2 užívanej plochy). Nájomné sa platí ročne a je stanovené podľa počtu m2 užívanej plochy a je zvýšené o 0,4% obratu postupníka. Vnútorný poriadok upravuje pravidlá vstupu do budovy, upratovanie, možnosť umiestnenia obchodného označenia, neobmedzený vstup osôb určených postupcom, ako aj povinnosť postupníkov dbať na telefónne, vodovodné, plynové, elektrické a vykurovacie rozvody, spoločný prístup užívateľov k automatom na nápoje, do jedálne a k sprchám, prístupnosť prejazdov a parkovacích miest... Poverený audítor správcu dane skonštatoval, že nie je v zmluvách špecifikovaná obchodná činnosť postupníkov, neexistuje kontrola podielu nájomného v závislosti od obratu a užívatelia majú jeden kľúč od vstupu do budovy, budova nie je strážená, nemá vstupnú recepciu.
Súdnemu dvoru bolo položená otázka, či úkony, ktorými jedna spoločnosť súčasne rôznymi zmluvami dáva spoločnostiam, ktoré sú vzájomne prepojené, právo dočasne užívať jednu nehnuteľnosť za odplatu, predstavujú „prenájom nehnuteľného majetku“?
Súdny dvor uviedol, že čl. 13 bod B písm. b/ šiestej smernice nedefinuje pojem „nájom“ a ani neodkazuje na žiadne definície v zákonodarstve členských štátov. O nájom ide vtedy, keď prenajímateľ ponecháva za odplatu nájomcovi právo užívať určitú nehnuteľnosť po určitú dohodnutú dobu, pričom nájomca sa akoby stal vlastníkom s vylúčením užívania inou osobou. Výkon nájmu predstavuje relatívne pasívnu činnosť, ktorá sa v podstate viaže len na plynutie času a nevytvára nejakú významnú pridanú hodnotu. Trvanie nájmu však nie je určujúcou skutočnosťou pre kvalifikovanie zmluvy o nájme, je to len kritérium na rozlíšenie hotelového ubytovania a prenájmu.
Aj napriek tomu, že zmluvy obsahovali obmedzenia práva užívať prenajaté priestory, nemožno tvrdiť, že nejde o výhradné užívacie právo. Prenájom nehnuteľného majetku sú úkony, ktorými jedna spoločnosť súčasne rôznymi zmluvami dáva spoločnostiam, ktoré sú s ňou prepojené, právo dočasne užívať nehnuteľnosť za odplatu stanovenú v závislosti na veľkosti užívanej plochy, ak predmetom týchto zmlúv je hlavne pasívne prenechanie na užívanie miestností alebo priestorov v budove za odplatu viažucu sa na plynutie času.
5) Pani Walderdorff prevádzkuje poľnohospodársky a lesnícky podnik v Rakúsku. Ide o hospodársku činnosť podliehajúcu všeobecnému režimu. Pani Walderdorff uzatvorila s rybárskym združením na 10 rokov nájomnú zmluvu, ktorej predmetom je právo rybolovu za úhradu, pričom sama ako vlastník si tiež vyhradila právo rybolovu.
Súdny dvor podal definíciu prenájmu nehnuteľnosti, ktorou je právo užívať nehnuteľnosť dané nájomcovi vlastníkom za protihodnotu na dohodnuté obdobie a vylúčiť z užívania akúkoľvek inú osobu. Právo rybolovu si však v zmluve vyhradila i pani Walderdorff, preto nejde o prenájom nehnuteľnosti. Za nehnuteľnosť môže byť považovaná aj plocha sčasti alebo úplne ponorená a táto môže byť aj predmetom prenájmu. Z nájomnej zmluvy vyplýva, že rybárske združenie má iba právo vykonávať rybolov v predmetných vodných plochách. Toto združenie nemá právo vylúčiť akékoľvek iné osoby z užívania vodných plôch, ktorým vlastníčka umožnila ich využitie.
Právo rybolovu nie je prenájmom nehnuteľnosti aj napriek tomu, že za nehnuteľnosť je považovaná plocha sčasti alebo úplne ponorená a táto môže byť aj predmetom prenájmu. Z nájomnej zmluvy vyplýva, že rybárske združenie malo iba právo vykonávať rybolov v určených vodných plochách, ale nemalo právo vylúčiť akékoľvek iné osoby z užívania týchto vodných plôch.
6) Pani Leichenich uzatvorila so správou vôd a lodnej dopravy zmluvu o užívaní pozemku nachádzajúceho sa na ľavom brehu rieky Rýn v blízkosti Kolína nad Rýnom a vodnej plochy, teda časti rieky priliehajúcej k tomuto pozemku. Pozemky dala k dispozícii užívateľom na účely prevádzky obytnej lode s prístavným mostíkom ako reštaurácie. Obytná loď bola upevnená na tom istom mieste už niekoľko rokov, nikdy nebola premiestnená a je znehybnená prostredníctvom lán, reťazí a kotiev. Nemá motor a ani žiadny pohon. Je pripojená k vodovodnej a elektrickej sieti a má adresu, telefónnu linku a nádrž na odpadovú vodu.
Súdny dvor uviedol, že pojem „prenájom nehnuteľnosti“ zahŕňa prenájom obytnej lode vrátane priliehajúcej plochy a prístavného mostíka, ktorá je upevnená o breh a koryto rieky prostredníctvom ťažko uvoľniteľných príchytiek. Obytná loď je na ohraničenom a identifikovateľnom stanovisku na vode rieky a podľa nájomnej zmluvy sa výlučne využíva na trvalú prevádzku. V danom prípade ide o jedno plnenie bez ohľadu na to, aby sa rozlišoval prenájom obytnej lode a prenájom prístavného mostíka. Ide o plnenie oslobodené od dane v zmysle čl. 13 B písm. b) šiestej smernice (§ 38 ods. 3 zákona o DPH).
Vypracoval: Finančné riaditeľstvo SR, Banská Bystrica
Odbor daňovej metodiky
január 2020
Odbor daňovej metodiky
január 2020
Vzťah k:
Na stiahnutie:
Ďalšie nové dokumenty
04. 08. 2025
Finančná správa SR zverejnila informáciu k samozdaneniu pri dovoze tovaru v tuzemsku podľa § 84a zákona o DPH
Informácia je určená pre platiteľov dovážajúcich tovar do tuzemska, ktorí na základe § 84a zákona o DPH sú od 1. júla 2025 povinní platiť daň z pridanej hodnoty z dovezeného tovaru formou samozdanenia.
01. 08. 2025
Finančná správa SR zverejnila informáciu k dani z finančných transakcií pre zahraničné PO
Informácia je určená pre zahraničné spoločnosti, ktoré sú daňovníkom podľa § 3 ods. 1 zákona č. 279/2024 Z. z. o dani z finančných transakcií, ak vykonávajú činnosť na území SR a finančné transakcie v súvislosti s touto činnosťou nerealizujú prostredníctvom slovenského poskytovateľa platobných služieb (napr. slovenskej banky). V taktom prípade sa stávajú súčasne platiteľom dane a vzniká im povinnosť podať tlačivo „Oznámenie o dani z finančných transakcií“. V informácií sa uvádza ako sa v tomto prípade podá Oznámenie a ako sa má zaplatiť daň z finančných transakcií.
28. 02. 2025
Overovanie IČ DPH
DPH 222/04IČ DPH je dôležitá informácia o podnikateľovi vo vzťahu k uplatňovaniu DPH. V Slovenskej republike Finančné riaditeľstvo SR na svojej webovej stránke zverejňuje aktualizovaný zoznam daňových subjektov registrovaných pre DPH, ktorý umožňuje filtrovať záznamy na základe vyplnenia jednotlivých preddefinovaných položiek filtra.
23. 01. 2025
Zápis zo zasadnutia Komisie na zabezpečenie jednotného metodického výkladu za oblasť DPH z 23.01.2025
DPH 222/04 DPH 222/04, § 19Diskutovaná problematika: Nájom nehnuteľností s ohľadom na uplatňovanie sadzieb DPH na dodávky energií v kontexte zložených plnení v nadväznosti na rozsudky Súdneho dvora C-572/07, C-392/11 a C-42/14 (téma SKDP)
Odborný dokument
Uplatňovanie DPH pri dodaní a nájme nehnuteľnosti alebo jej časti podľa § 38 zákona o DPH
č. z Lotus 2019/83 zo dňa 08. 04. 2019 platný do 31. 12. 2019
Metodický pokyn k uplatňovaniu dane z pridanej hodnoty
pri dodaní a nájme nehnuteľnosti alebo jej časti podľa § 38 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov
1. Oddiel Vymedzenie pojmov
Ustanovenie § 38 zákona o DPH upravuje uplatňovanie DPH pri dodaní stavby alebo jej časti vrátane bytov, apartmánov a nebytových priestorov, pri dodaní pozemku vrátane stavebného pozemku a pri nájme a podnájme nehnuteľnosti alebo jej časti vrátane bytov, apartmánov, nebytových priestorov, preto je potrebné definovať tieto jednotlivé pojmy pre účely ich uplatnenia podľa zákona o DPH.
1.1. Stavba a časti stavby
V platnej európskej legislatíve (smernica; vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) č. 282/2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH; vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) č. 1042/2013, ktorým sa mení vykonávacie nariadenie (EÚ) č. 282/2011, pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb) ako aj v zákone o DPH sa používajú v súvislosti s nehnuteľnými vecami pojmy ako budova, stavba, nehnuteľný majetok, ale aj investičný majetok (§ 54 zákona o DPH).
Pre účely uplatnenia § 38 zákona o DPH musí byť nehnuteľná vec stavbou resp. jej časťou. Pojem stavba je komunitárnym pojmom, ktorý sa má vykladať jednotne vo všetkých členských štátoch.
Pojem budova je definovaný v čl. 12 ods. 2 smernice (čl. 4 bod 3 písm. a) šiestej smernice) v súvislosti s vykonávaním ekonomickej činnosti, ktorou je dodanie budov alebo častí budov a pozemkov, na ktorých stoja, pred prvým obývaním, a dodanie stavebných pozemkov.
V čl. 13b vykonávacieho nariadenia Rady č. 1042/2013, ktorým sa mení vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) č. 282/2011, pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb (ďalej len „vykonávacie nariadenie) je definícia pojmu „nehnuteľný majetok“, z ktorej vyplýva že ide o širší pojem. Nehnuteľným majetkom je nielen
- akákoľvek budova alebo stavba pripevnená k zemi alebo v zemi nad úrovňou mora alebo pod ňou, ktorá sa nemôže jednoducho rozobrať alebo premiestniť, ale aj o. i.:
- akákoľvek určitá časť zeme na povrchu alebo pod ním, ku ktorej možno založiť vlastnícke právo a držbu. Pojmy „budova“ a „stavba“ v súvislosti s citovaným čl. 13b vykonávacieho nariadenia sú podrobne vymedzené vo Vysvetlivkách k pravidlám EÚ v oblasti DPH týkajúcim sa miesta poskytovaných služieb v súvislosti s nehnuteľným majetkom. Budovu možno vymedziť ako (umelo vytvorenú) stavbu so strechou a múrmi. Stavba má však širší význam, ktorý zahŕňa aj iné (umelo vytvorené) stavby, ktoré nie sú obvykle klasifikované ako budova. Stavby môžu zahŕňať stavebno-inžinierske diela, ako sú cesty, mosty, letiská, prístavy, hrádze, plynovody, vodovodné a kanalizačné systémy, ako aj priemyselné zariadenia, ako napríklad elektrárne, veterné turbíny, rafinérie atď. (čl. 64. a 65.). Vysvetlivky sú zverejnené na webovom portáli finančnej správy ako Príloha k MP k uplatneniu DPH pri službách vzťahujúcich sa na nehnuteľnosť – Vysvetlivky k pravidlám EÚ v oblasti DPH týkajúcim sa miesta poskytovania služieb súvisiacich s nehnuteľným majetkom (ďalej len „Vysvetlivky“).
Stavbou pre účely uplatnenia § 38 zákona o DPH sú budovy, mosty, cesty, tunely, letiská, prístavy, hrádze, stavebno-inžinierske diela, pamätníky, plynovody, vodovodné a kanalizačné systémy.... - akákoľvek určitá časť zeme na povrchu alebo pod ním, ku ktorej možno založiť vlastnícke právo a držbu. Pojmy „budova“ a „stavba“ v súvislosti s citovaným čl. 13b vykonávacieho nariadenia sú podrobne vymedzené vo Vysvetlivkách k pravidlám EÚ v oblasti DPH týkajúcim sa miesta poskytovaných služieb v súvislosti s nehnuteľným majetkom. Budovu možno vymedziť ako (umelo vytvorenú) stavbu so strechou a múrmi. Stavba má však širší význam, ktorý zahŕňa aj iné (umelo vytvorené) stavby, ktoré nie sú obvykle klasifikované ako budova. Stavby môžu zahŕňať stavebno-inžinierske diela, ako sú cesty, mosty, letiská, prístavy, hrádze, plynovody, vodovodné a kanalizačné systémy, ako aj priemyselné zariadenia, ako napríklad elektrárne, veterné turbíny, rafinérie atď. (čl. 64. a 65.). Vysvetlivky sú zverejnené na webovom portáli finančnej správy ako Príloha k MP k uplatneniu DPH pri službách vzťahujúcich sa na nehnuteľnosť – Vysvetlivky k pravidlám EÚ v oblasti DPH týkajúcim sa miesta poskytovania služieb súvisiacich s nehnuteľným majetkom (ďalej len „Vysvetlivky“).
Pri výklade jednotlivých pojmov, ako napr. byt, bytový dom, apartmánový dom, nebytový priestor, uplatnených v ustanovení § 38 zákona o DPH, je potrebné podporne vychádzať aj z legislatívy platnej v SR a to najmä:
Bytové budovy sú v zmysle § 43b ods. 1 stavebného zákona stavby, ktorých najmenej polovica podlahovej plochy je určená na bývanie. Medzi bytové budovy patria:
• zákona č. 162/1995 Z. Z. o katastri nehnuteľností a o zápise vlastníckych a iných práv k nehnuteľnostiam v znení neskorších predpisov (katastrálny zákon)
• zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku v znení neskorších predpisov (stavebný zákon)
• zákona č. 182/1993 Z. z. o vlastníctve bytov a nebytových priestorov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o vlastníctve bytov“)
• vyhlášky č. 259/2008 Z. z. MZ SR o podrobnostiach o požiadavkách na vnútorné prostredie budov a o minimálnych požiadavkách na byty nižšieho štandardu a na ubytovacie zariadenia
• vyhlášky č. 532/2002 Z. z. MŽP SR, ktorou sa ustanovujú podrobnosti o všeobecných technických požiadavkách na výstavbu a o všeobecných technických požiadavkách na stavby užívané osobami s obmedzenou schopnosťou pohybu a orientácie (ďalej len „vyhláška č. 532/2002 Z. z.“)
• vyhlášky č. 277/2008 Z. z. MH SR, ktorou sa ustanovujú klasifikačné znaky na ubytovacie zariadenia pri ich zaraďovaní do kategórií a tried (ďalej len „vyhláška č. 277/2008 Z. z.“)
• vyhlášky Úradu geodézie, kartografie a katastra SR č. 461/2009 Z. z., ktorou sa vykonáva zákon č. 162/1995 Z. z. o katastri nehnuteľností a o zápise vlastníckych a iných práv k nehnuteľnostiam (katastrálny zákon) v znení neskorších predpisov (ďalej len „vyhláška č. 461/2009 Z. z.“)
Vo vyhláške č. 461/2009 Z. z. sa o. i. nachádza i rozdelenie stavieb podľa druhu, rozdelenie priestoru podľa druhu ako aj rozdelenie nebytových priestorov podľa druhu. Podľa prílohy č. 9 citovanej vyhlášky sa rozdeľujú priestory podľa druhu na: bytový priestor, nebytový priestor, rozostavaný byt a rozostavaný nebytový priestor. Jednotlivými druhmi nebytových priestorov podľa prílohy č. 10 tejto vyhlášky sú zariadenie obchodu, garáž, zariadenie verejnej správy a administratívy, zariadenie služieb (výrobné, nevýrobné, opravárenské), zariadenie školské a výchovné, zariadenie kultúrne a osvetové, zariadenie stravovacie, skladový priestor, zariadenie zdravotníckej a sociálnej starostlivosti, telovýchovné a športové zariadenie, ateliér, iný nebytový priestor. • zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku v znení neskorších predpisov (stavebný zákon)
• zákona č. 182/1993 Z. z. o vlastníctve bytov a nebytových priestorov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o vlastníctve bytov“)
• vyhlášky č. 259/2008 Z. z. MZ SR o podrobnostiach o požiadavkách na vnútorné prostredie budov a o minimálnych požiadavkách na byty nižšieho štandardu a na ubytovacie zariadenia
• vyhlášky č. 532/2002 Z. z. MŽP SR, ktorou sa ustanovujú podrobnosti o všeobecných technických požiadavkách na výstavbu a o všeobecných technických požiadavkách na stavby užívané osobami s obmedzenou schopnosťou pohybu a orientácie (ďalej len „vyhláška č. 532/2002 Z. z.“)
• vyhlášky č. 277/2008 Z. z. MH SR, ktorou sa ustanovujú klasifikačné znaky na ubytovacie zariadenia pri ich zaraďovaní do kategórií a tried (ďalej len „vyhláška č. 277/2008 Z. z.“)
• vyhlášky Úradu geodézie, kartografie a katastra SR č. 461/2009 Z. z., ktorou sa vykonáva zákon č. 162/1995 Z. z. o katastri nehnuteľností a o zápise vlastníckych a iných práv k nehnuteľnostiam (katastrálny zákon) v znení neskorších predpisov (ďalej len „vyhláška č. 461/2009 Z. z.“)
Bytové budovy sú v zmysle § 43b ods. 1 stavebného zákona stavby, ktorých najmenej polovica podlahovej plochy je určená na bývanie. Medzi bytové budovy patria:
a) bytové domy
b) rodinné domy
c) ostatné budovy na bývanie, napr. detské domovy, študentské domovy, domovy dôchodcov a útulky pre bezdomovcov.
b) rodinné domy
c) ostatné budovy na bývanie, napr. detské domovy, študentské domovy, domovy dôchodcov a útulky pre bezdomovcov.
Bytový dom je podľa § 2 ods. 2 zákona o vlastníctve bytov budova, v ktorej je viac ako polovica podlahovej plochy určená na bývanie a má viac ako tri byty a v ktorej byty a nebytové priestory sú vo vlastníctve alebo spoluvlastníctve jednotlivých vlastníkov a spoločné časti domu a spoločné zariadenia domu sú súčasne v podielovom spoluvlastníctve vlastníkov bytov a nebytových priestorov. Obdobne bytový dom upravuje § 43b ods. 2 stavebného zákona ako budovu určenú na bývanie pozostávajúcu zo 4 a viacerých bytov so spoločným hlavným vstupom z verejnej komunikácie. Podľa § 44 ods. 1 vyhlášky č. 532/2002 Z. z. musí mať bytový dom najmenej jedno garážové stojisko na jeden byt. Ak nemožno garážové stojisko situovať v dome alebo stavebným napojením naň, musí byť vymedzená zodpovedajúca plocha na odstavenie vozidla. Odstavné a parkovacie stojisko môže byť umiestnené aj mimo pozemku stavby bytového domu, ak ho nemožno technicky umiestniť na tomto pozemku.
Časťou stavby sú priestory, ktoré sú súčasťou stavby, napr. byty, nebytové priestory, spoločné časti bytového domu, spoločné zariadenia. Tieto súčasti stavby sú definované v osobitných predpisoch nasledovne:
Byt je podľa § 2 ods. 1 zákona o vlastníctve bytov miestnosť alebo súbor miestností, ktoré sú rozhodnutím stavebného úradu trvalo určené na bývanie a môžu na tento účel slúžiť ako samostatné bytové jednotky. Obdobne je byt definovaný v § 43b ods. 4 stavebného zákona ako obytná miestnosť alebo súbor obytných miestností s príslušenstvom usporiadaný do funkčného celku s vlastným uzavretím, určený na trvalé bývanie. Príslušenstvom bytu sú podľa ods. 6 cit. ustanovenia miestnosti, ktoré plnia komunikačné, hospodárske alebo hygienické funkcie bytu.
Byt je podľa § 2 ods. 1 zákona o vlastníctve bytov miestnosť alebo súbor miestností, ktoré sú rozhodnutím stavebného úradu trvalo určené na bývanie a môžu na tento účel slúžiť ako samostatné bytové jednotky. Obdobne je byt definovaný v § 43b ods. 4 stavebného zákona ako obytná miestnosť alebo súbor obytných miestností s príslušenstvom usporiadaný do funkčného celku s vlastným uzavretím, určený na trvalé bývanie. Príslušenstvom bytu sú podľa ods. 6 cit. ustanovenia miestnosti, ktoré plnia komunikačné, hospodárske alebo hygienické funkcie bytu.
Spoločné časti domu sú v zmysle § 2 ods. 4 zákona o vlastníctve bytov časti domu nevyhnutné na jeho podstatu a bezpečnosť, najmä základy domu, strechy, chodby, obvodové múry, priečelia, vchody, schodištia, spoločné terasy, podkrovia, povaly, vodorovné nosné a izolačné konštrukcie a zvislé nosné konštrukcie.
Nebytový priestor je podľa § 2 ods. 3 zákona o vlastníctve bytov miestnosť alebo súbor miestností, ktoré sú rozhodnutím stavebného úradu určené na iné účely ako na bývanie; nebytovým priestorom nie je príslušenstvo bytu ani spoločné časti domu a spoločné zariadenia domu.
Apartmán v bytovom dome – je podľa § 38 ods. 9 zákona o DPH na účely uplatnenia § 38 ods. 5 a 8 zákona o DPH miestnosť alebo súbor miestností v bytovom dome, ktorý je spôsobilý plniť rovnakú funkciu ako byt. Tento pojem tiež upravuje § 5 ods. 8 vyhlášky č. 277/2008 Z. z., ako súbor dvoch alebo viacerých miestností na ubytovanie hostí. Jedna z týchto miestností spĺňa podmienky obývacej miestnosti. Súčasťou apartmánu je samostatné hygienické zariadenie (samostatná kúpeľňa a samostatné WC alebo kúpeľňa s WC). Apartmán je označovaný ako nebytový priestor, nakoľko nespĺňa normy požadované pri bytových jednotkách. Nevyžadujú sa presné rozmery, ani splnenie svetlotechnickej normy, čím sú primárne vhodné na sezónne ubytovanie. To ale nie je podmienkou. Pri apartmáne sa nevyžaduje v územnom pláne dosiahnutie určitého pomeru medzi bytovými a nebytovými priestormi. V zmysle stanoviska publikovaného Úradom geodézie, kartografie a katastra SR v katastrálnom bulletine apartmány v bytovom dome sa zapisujú katastrálnymi odbormi na listy vlastníctva rôznym spôsobom, ako byt – t.j. vec určená na bývanie (aj keď ide iba o sezónne bývanie). V poznámke sa uvádza, že ide o apartmán. Pri kolaudácii sa možno stretnúť s ich označením ako „nebytové priestory“, prípadne ako „byt- apartmán“.
Apartmánový dom je podľa § 4 ods. 13 vyhlášky č. 277/2008 Z. z. ubytovacie zariadenie, ktoré je prevádzkované zvyčajne len v sezóne (čo nie je podmienkou) a poskytuje hosťom prechodné ubytovanie najmenej v piatich apartmánoch alebo v štúdiách.
1.2. Stavebný pozemok
Pojem stavebný pozemok je definovaný v čl. 12 ods. 3 smernice ako akýkoľvek neupravený alebo upravený pozemok, ktorý členské štáty zadefinujú ako stavebný pozemok. V SR je stavebný pozemok upravený v § 43h stavebného zákona. Rozumie sa ním časť územia určená územným plánom obce alebo územným plánom zóny alebo územným rozhodnutím na zastavanie alebo pozemok zastavaný stavbou. Nezastavaný pozemok, ktorý je súčasťou:
- poľnohospodárskeho pôdneho fondu v zmysle zák. č. 220/2004 Z. z. o ochrane a využívaní poľnohospodárskej pôdy a o zmene zák. č. 245/2003 Z. z. o integrovanej prevencii a kontrole znečisťovania životného prostredia o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov alebo
- lesného pôdneho fondu v zmysle zák. č. 326/2005 Z. z.. o lesoch v znení neskorších predpisov, možno v územnom pláne obce alebo v územnom pláne zóny určiť za stavebný pozemok, ak sú splnené podmienky na jeho trvalé vyňatie z poľnohospodárskeho pôdneho fondu alebo z lesného pôdneho fondu, alebo ak je v zastavanom území.
- poľnohospodárskeho pôdneho fondu v zmysle zák. č. 220/2004 Z. z. o ochrane a využívaní poľnohospodárskej pôdy a o zmene zák. č. 245/2003 Z. z. o integrovanej prevencii a kontrole znečisťovania životného prostredia o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov alebo
- lesného pôdneho fondu v zmysle zák. č. 326/2005 Z. z.. o lesoch v znení neskorších predpisov, možno v územnom pláne obce alebo v územnom pláne zóny určiť za stavebný pozemok, ak sú splnené podmienky na jeho trvalé vyňatie z poľnohospodárskeho pôdneho fondu alebo z lesného pôdneho fondu, alebo ak je v zastavanom území.
Príklad 1
Platiteľ A uzatvoril dňa 1.2.2019 kúpnu zmluvu s platiteľom B, predmetom ktorej bol pozemok v katastrálnom území obce O, zapísaný v katastri nehnuteľností ako orná pôda. Kúpna cena bola stanovená vo výške 44 000,-€. Obecné zastupiteľstvo rozhodlo na svojom zasadnutí dňa 15.11.2018, že uvedený pozemok bol zahrnutý do územného plánu obce na zastavanie. Predmetný pozemok je na účely zákona o DPH stavebným pozemkom, hoci je na liste vlastníctva zapísaný ako poľnohospodárska pôda, a preto predaj stavebného pozemku podlieha zdaneniu (kúpna cena je v súlade s § 22 ods. 1 zákona o DPH cenou vrátane dane).
Platiteľ A uzatvoril dňa 1.2.2019 kúpnu zmluvu s platiteľom B, predmetom ktorej bol pozemok v katastrálnom území obce O, zapísaný v katastri nehnuteľností ako orná pôda. Kúpna cena bola stanovená vo výške 44 000,-€. Obecné zastupiteľstvo rozhodlo na svojom zasadnutí dňa 15.11.2018, že uvedený pozemok bol zahrnutý do územného plánu obce na zastavanie. Predmetný pozemok je na účely zákona o DPH stavebným pozemkom, hoci je na liste vlastníctva zapísaný ako poľnohospodárska pôda, a preto predaj stavebného pozemku podlieha zdaneniu (kúpna cena je v súlade s § 22 ods. 1 zákona o DPH cenou vrátane dane).
Príklad 2
Obec Z (platiteľ dane) prekvalifikovala obecné pozemky (poľnohospodársku pôdu) na stavebné pozemky vykonaním aktívnych krokov za týmto účelom. Dňa 12.2.2019 predala 12 stavebných pozemkov určených na výstavbu obchodného centra spoločnosti A za cenu 3 600 000,-€. Dodanie pozemku určeného na výstavbu sa považuje za činnosť podliehajúcu dani bez ohľadu na to, akú činnosť zdaniteľná osoba vykonáva a s prihliadnutím na to, že táto činnosť nepredstavuje iba uplatňovanie vlastníckeho práva. Ide teda o plnenie podliehajúce zdaneniu DPH, pretože predaj stavebných pozemkov nie je oslobodený od dane podľa § 38 ods. 2 zákona o DPH. Kúpna cena vo výške 3 600 000,-€ je cenou vrátane DPH (§ 22 ods. 1 zákona o DPH).
Obec Z (platiteľ dane) prekvalifikovala obecné pozemky (poľnohospodársku pôdu) na stavebné pozemky vykonaním aktívnych krokov za týmto účelom. Dňa 12.2.2019 predala 12 stavebných pozemkov určených na výstavbu obchodného centra spoločnosti A za cenu 3 600 000,-€. Dodanie pozemku určeného na výstavbu sa považuje za činnosť podliehajúcu dani bez ohľadu na to, akú činnosť zdaniteľná osoba vykonáva a s prihliadnutím na to, že táto činnosť nepredstavuje iba uplatňovanie vlastníckeho práva. Ide teda o plnenie podliehajúce zdaneniu DPH, pretože predaj stavebných pozemkov nie je oslobodený od dane podľa § 38 ods. 2 zákona o DPH. Kúpna cena vo výške 3 600 000,-€ je cenou vrátane DPH (§ 22 ods. 1 zákona o DPH).
2. Oddiel Dodanie nehnuteľnosti alebo jej časti
2.1. Uplatnenie daňového režimu
Zákonom č.369/2018 Z. z., ktorým sa mení zákon o DPH, dochádza s účinnosťou od 1.1.2019 ku zmene ustanovenia § 38 ods. 1 a 7 ako aj k doplneniu ods. 8, ktoré upravujú dodanie stavby alebo časti stavby v tuzemsku.
Podľa § 38 ods. 1 zákona o DPH je oslobodené od dane dodanie stavby alebo časti stavby vrátane stavebného pozemku, na ktorom stavba stojí, ak je dodanie uskutočnené po piatich rokoch odo dňa
Podľa § 38 ods. 1 zákona o DPH je oslobodené od dane dodanie stavby alebo časti stavby vrátane stavebného pozemku, na ktorom stavba stojí, ak je dodanie uskutočnené po piatich rokoch odo dňa
a) kolaudácie stavby, ktorou sa povolilo prvé užívanie stavby na určený účel, alebo po piatich rokoch odo dňa začatia prvého užívania tejto stavby, a to podľa toho, čo nastane skôr,
b) kolaudácie, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby, ku ktorej došlo v dôsledku vykonaných stavebných prác, ak náklady na tieto stavebné práce sú vo výške najmenej 40 % z hodnoty stavby pred začatím stavebných prác; hodnotou stavby pred začatím stavebných prác sa na účely tohto odseku rozumie hodnota, ktorá nie je nižšia ako cena porovnateľnej stavby na voľnom trhu v čase pred začatím stavebných prác,
c) kolaudácie, ktorou sa povolilo užívanie stavby po vykonaní stavebných prác, v dôsledku ktorých došlo k podstatnej zmene podmienok doterajšieho užívania stavby; podstatnou zmenou podmienok doterajšieho užívania stavby sa rozumie vynaloženie nákladov na stavebné práce vo výške najmenej 40 % z hodnoty stavby pred začatím stavebných prác.
Plynutie 5-ročnej doby je bližšie upravené v časti 2.2. tohto metodického pokynu. b) kolaudácie, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby, ku ktorej došlo v dôsledku vykonaných stavebných prác, ak náklady na tieto stavebné práce sú vo výške najmenej 40 % z hodnoty stavby pred začatím stavebných prác; hodnotou stavby pred začatím stavebných prác sa na účely tohto odseku rozumie hodnota, ktorá nie je nižšia ako cena porovnateľnej stavby na voľnom trhu v čase pred začatím stavebných prác,
c) kolaudácie, ktorou sa povolilo užívanie stavby po vykonaní stavebných prác, v dôsledku ktorých došlo k podstatnej zmene podmienok doterajšieho užívania stavby; podstatnou zmenou podmienok doterajšieho užívania stavby sa rozumie vynaloženie nákladov na stavebné práce vo výške najmenej 40 % z hodnoty stavby pred začatím stavebných prác.
Platiteľ musí uplatniť rovnaký daňový režim na stavbu/jej časť a aj na pozemok, na ktorom stavba/jej časť stojí. V prípade, že v čase dodania stavby/jej časti vrátane pozemku, na ktorom stojí, uplynul časový test piatich rokov, podlieha toto plnenie oslobodeniu od dane. Platiteľ sa však môže rozhodnúť toto plnenie zdaniť (§ 38 ods. 8 zákona o DPH) s výnimkou stavby určenej na bývanie, bytu, apartmánu v bytovom dome. Pozemok, na ktorom stavba/jej časť stojí je evidovaný v katastri nehnuteľností samostatným parcelným číslom (tvorí pôdorys stavby a zvyčajne je zapísaný v katastri nehnuteľnosti na samostatnej parcele).
Ak v čase dodania stavby/jej časti vrátane pozemku, na ktorom stojí, neuplynul časový test piatich rokov, podlieha toto plnenie DPH.
Ak v čase dodania stavby/jej časti vrátane pozemku, na ktorom stojí, neuplynul časový test piatich rokov, podlieha toto plnenie DPH.
Podľa § 38 ods. 7 zákona o DPH je oslobodené od dane aj dodanie takej časti stavby, ktorou je jednotlivý byt, jednotlivý apartmán alebo jednotlivý nebytový priestor, ak je uskutočnené po piatich rokoch odo dňa
a) kolaudácie stavby, na základe ktorej sa povolilo prvé užívanie bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru, alebo po piatich rokoch odo dňa začatia prvého užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru, a to podľa toho, čo nastane skôr,
b) kolaudácie, ktorou sa povolila zmena účelu užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru, ku ktorej došlo v dôsledku vykonaných stavebných prác, ak náklady na tieto stavebné práce sú vo výške najmenej 40 % z hodnoty bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác; hodnotou bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác sa na účely tohto odseku rozumie hodnota, ktorá nie je nižšia ako cena porovnateľného bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru na voľnom trhu v čase pred začatím stavebných prác,
c) kolaudácie, ktorou sa povolilo užívanie stavby, bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru po vykonaní stavebných prác na spoločných častiach stavby alebo jednotlivom byte, apartmáne alebo nebytovom priestore, v dôsledku ktorých došlo k podstatnej zmene podmienok doterajšieho užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru; podstatnou zmenou podmienok doterajšieho užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru sa rozumie vynaloženie nákladov na stavebné práce vo výške najmenej 40 % z hodnoty bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác.
b) kolaudácie, ktorou sa povolila zmena účelu užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru, ku ktorej došlo v dôsledku vykonaných stavebných prác, ak náklady na tieto stavebné práce sú vo výške najmenej 40 % z hodnoty bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác; hodnotou bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác sa na účely tohto odseku rozumie hodnota, ktorá nie je nižšia ako cena porovnateľného bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru na voľnom trhu v čase pred začatím stavebných prác,
c) kolaudácie, ktorou sa povolilo užívanie stavby, bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru po vykonaní stavebných prác na spoločných častiach stavby alebo jednotlivom byte, apartmáne alebo nebytovom priestore, v dôsledku ktorých došlo k podstatnej zmene podmienok doterajšieho užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru; podstatnou zmenou podmienok doterajšieho užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru sa rozumie vynaloženie nákladov na stavebné práce vo výške najmenej 40 % z hodnoty bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác.
Plynutie 5-ročnej doby od kolaudácie je bližšie uvedené v časti 2.3. tohto metodického pokynu.
Dodanie stavby určenej na bývanie alebo časti stavby, ktorou je jednotlivý byt, jednotlivý apartmán v bytovom dome po uplynutí časového testu 5-ich rokov je vždy oslobodené od dane, pretože ustanovenie § 38 ods. 8 zákona o DPH vylučuje možnosť rozhodnutia platiteľa dane pre zdanenie dodania
- stavby/tej časti stavby, ktorá je určená na bývanie
- jednotlivého bytu
- jednotlivého apartmánu v bytovom dome. Ak platiteľ dodá apartmán v apartmánovom dome po uplynutí časového testu 5-tich rokov, toto vylúčenie možnosti voľby zdanenia neplatí. To znamená, že sa pri tejto transakcii môže platiteľ rozhodnúť pre zdanenie.
Pokiaľ sa spolu s rodinným domom, bytovým domom, bytom, apartmánom v bytovom dome dodáva aj pozemok, uplatní sa rovnaký daňový režim, tzn. oslobodenie od dane, aj na toto plnenie. Platiteľ sa nemôže rozhodnúť pre zdanenie tejto transakcie.
- stavby/tej časti stavby, ktorá je určená na bývanie
- jednotlivého bytu
- jednotlivého apartmánu v bytovom dome. Ak platiteľ dodá apartmán v apartmánovom dome po uplynutí časového testu 5-tich rokov, toto vylúčenie možnosti voľby zdanenia neplatí. To znamená, že sa pri tejto transakcii môže platiteľ rozhodnúť pre zdanenie.
Pokiaľ sa spolu s rodinným domom, bytovým domom, bytom, apartmánom v bytovom dome dodáva aj pozemok, uplatní sa rovnaký daňový režim, tzn. oslobodenie od dane, aj na toto plnenie. Platiteľ sa nemôže rozhodnúť pre zdanenie tejto transakcie.
V prípade, že sa dodáva spolu so stavbou určenou na bývanie (rodinným domom, bytom, apartmánom) resp. s nebytovým priestorom aj garáž resp. parkovacie miesto, je potrebné posudzovať tieto prípady individuálne s ohľadom na všetky prvky, ktorými sú najmä ekonomický cieľ danej transakcie, možnosť rozdelenia jednotlivých plnení na samostatné a nezávislé plnenia....
Ak dodáva platiteľ stavbu, ktorá je určená na bývanie a aj na iný účel ako bývanie, pričom stavba spĺňa podmienky na oslobodenie od dane, môže sa platiteľ rozhodnúť zdaniť dodanie tej časti stavby, ktorá nie je určená na bývanie. Platiteľ dane pritom bude musieť stanoviť pomernú cenu stavby, ktorá sa vzťahuje k časti určenej na bývanie a pomernú cenu k časti stavby určenej na iný účel (§ 38 ods. 8 zákona o DPH).
Ak dodáva platiteľ stavbu, ktorá je určená na bývanie a aj na iný účel ako bývanie, pričom stavba spĺňa podmienky na oslobodenie od dane, môže sa platiteľ rozhodnúť zdaniť dodanie tej časti stavby, ktorá nie je určená na bývanie. Platiteľ dane pritom bude musieť stanoviť pomernú cenu stavby, ktorá sa vzťahuje k časti určenej na bývanie a pomernú cenu k časti stavby určenej na iný účel (§ 38 ods. 8 zákona o DPH).
Príklad 3
Platiteľ vlastní rekreačnú chatu nachádzajúcu sa v Slovenskom raji. Jej prvá kolaudácia bola 15.5.2010. Platiteľ túto chatu predal dňa 12.2.2019 za cenu 230.000,-€. Ide o plnenie oslobodené od dane podľa § 38 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, nakoľko ubehlo viac ako 5 rokov od prvej kolaudácie rekreačnej chaty. Platiteľ sa môže rozhodnúť v zmysle § 38 ods. 8 zákona o DPH toto plnenie zdaniť, pretože ide o stavbu určenú na rekreačné účely. Ak platiteľ oslobodil dodanie rekreačnej chaty, je povinný v poslednom zdaňovacom období roka 2019 vykonať úpravu odpočítanej dane podľa § 54 zákona o DPH, v prípade, ak pri nadobudnutí chaty resp. jej vytvorení vlastnou činnosťou bola daň odpočítaná úplne alebo čiastočne.
Platiteľ vlastní rekreačnú chatu nachádzajúcu sa v Slovenskom raji. Jej prvá kolaudácia bola 15.5.2010. Platiteľ túto chatu predal dňa 12.2.2019 za cenu 230.000,-€. Ide o plnenie oslobodené od dane podľa § 38 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, nakoľko ubehlo viac ako 5 rokov od prvej kolaudácie rekreačnej chaty. Platiteľ sa môže rozhodnúť v zmysle § 38 ods. 8 zákona o DPH toto plnenie zdaniť, pretože ide o stavbu určenú na rekreačné účely. Ak platiteľ oslobodil dodanie rekreačnej chaty, je povinný v poslednom zdaňovacom období roka 2019 vykonať úpravu odpočítanej dane podľa § 54 zákona o DPH, v prípade, ak pri nadobudnutí chaty resp. jej vytvorení vlastnou činnosťou bola daň odpočítaná úplne alebo čiastočne.
Príklad 4
Platiteľ dane vykonal v roku 2014 nadstavbu v bytovom dome, v rámci ktorej vybudoval 2 nové bytové jednotky. Kolaudácia týchto bytov prebehla 5.10.2014. Išlo o kolaudáciu, na základe ktorej sa povolilo prvé užívanie uvedených bytov. Užívanie týchto bytov začalo až v novembri 2014. Časový test piatich rokov začína plynúť odo dňa 5.10.2014, nakoľko kolaudácia bola skôr ako prvé užívanie bytov.
Platiteľ sa v roku 2021 rozhodol predať jeden z týchto bytov. Predaj tohto bytu musí platiteľ oslobodiť od dane, nakoľko už uplynulo 5 rokov od kolaudácie tohto bytu (§ 38 ods. 7 písm. a) zákona o DPH). Platiteľ sa nemôže rozhodnúť zdaniť tento predaj (§ 38 ods. 8 zákona o DPH).
Platiteľ dane vykonal v roku 2014 nadstavbu v bytovom dome, v rámci ktorej vybudoval 2 nové bytové jednotky. Kolaudácia týchto bytov prebehla 5.10.2014. Išlo o kolaudáciu, na základe ktorej sa povolilo prvé užívanie uvedených bytov. Užívanie týchto bytov začalo až v novembri 2014. Časový test piatich rokov začína plynúť odo dňa 5.10.2014, nakoľko kolaudácia bola skôr ako prvé užívanie bytov.
Platiteľ sa v roku 2021 rozhodol predať jeden z týchto bytov. Predaj tohto bytu musí platiteľ oslobodiť od dane, nakoľko už uplynulo 5 rokov od kolaudácie tohto bytu (§ 38 ods. 7 písm. a) zákona o DPH). Platiteľ sa nemôže rozhodnúť zdaniť tento predaj (§ 38 ods. 8 zákona o DPH).
Príklad 5
Platiteľ P ako predávajúci uzatvoril s platiteľom K ako kupujúcim dňa 15.2.2019 kúpnu zmluvu, ktorej predmetom je polyfunkčný dom, pozostávajúci z 12-tich bytov a 5-tich nebytových priestorov, v ktorom sú prevádzkované obchodné jednotky (predajňa nábytku, predajňa potravín, predajňa elektroniky, predajňa kožušín a predajňa kancelárskych potrieb). V čase predaja uplynulo 5 rokov od prvej kolaudácie polyfunkčného domu. Podľa § 38 ods. 1 zákona o DPH je dodanie domu oslobodené od dane. Platiteľ sa rozhodol zdaniť predaj časti nehnuteľnosti vzťahujúcej sa na nebytové priestory (§ 38 ods.8 zákona o DPH). Predaj časti nehnuteľnosti, v ktorej sa nachádzajú byty, je oslobodený od dane. Platiteľ sa nemôže rozhodnúť pre jej zdanenie. Kúpnu cenu vo výške 990 000,-€ preto platiteľ P rozdelil na dve časti:
- časť vzťahujúca sa k nebytovým priestorom vo výške 440 000,-€ - časť vzťahujúcu sa k bytom vo výške 550 000,-€.
Kúpnu cenu časti nehnuteľnosti vzťahujúcej sa k 12-tim bytovým priestorom vo výške 550 000,-€ platiteľ P oslobodí od dane.
Kúpnu cenu časti nehnuteľnosti vzťahujúcej sa k 5-tim nebytovým priestorom vo výške 440 000,-€ sa platiteľ rozhodol zdaniť, avšak výšku DPH nevyúčtuje. Iba slovnú informáciu, že sa jedná o prenesenie daňovej povinnosti, uvedie vo faktúre resp. kúpnej zmluve (§ 74ods. 1 písm. k) zákona o DPH). Na základe rozhodnutia platiteľa je povinnosť platiť daň prenesená na kupujúceho platiteľa K (§ 69 ods. 12 písm. c) zákona o DPH).
Platiteľ P ako predávajúci uzatvoril s platiteľom K ako kupujúcim dňa 15.2.2019 kúpnu zmluvu, ktorej predmetom je polyfunkčný dom, pozostávajúci z 12-tich bytov a 5-tich nebytových priestorov, v ktorom sú prevádzkované obchodné jednotky (predajňa nábytku, predajňa potravín, predajňa elektroniky, predajňa kožušín a predajňa kancelárskych potrieb). V čase predaja uplynulo 5 rokov od prvej kolaudácie polyfunkčného domu. Podľa § 38 ods. 1 zákona o DPH je dodanie domu oslobodené od dane. Platiteľ sa rozhodol zdaniť predaj časti nehnuteľnosti vzťahujúcej sa na nebytové priestory (§ 38 ods.8 zákona o DPH). Predaj časti nehnuteľnosti, v ktorej sa nachádzajú byty, je oslobodený od dane. Platiteľ sa nemôže rozhodnúť pre jej zdanenie. Kúpnu cenu vo výške 990 000,-€ preto platiteľ P rozdelil na dve časti:
- časť vzťahujúca sa k nebytovým priestorom vo výške 440 000,-€ - časť vzťahujúcu sa k bytom vo výške 550 000,-€.
Kúpnu cenu časti nehnuteľnosti vzťahujúcej sa k 12-tim bytovým priestorom vo výške 550 000,-€ platiteľ P oslobodí od dane.
Kúpnu cenu časti nehnuteľnosti vzťahujúcej sa k 5-tim nebytovým priestorom vo výške 440 000,-€ sa platiteľ rozhodol zdaniť, avšak výšku DPH nevyúčtuje. Iba slovnú informáciu, že sa jedná o prenesenie daňovej povinnosti, uvedie vo faktúre resp. kúpnej zmluve (§ 74ods. 1 písm. k) zákona o DPH). Na základe rozhodnutia platiteľa je povinnosť platiť daň prenesená na kupujúceho platiteľa K (§ 69 ods. 12 písm. c) zákona o DPH).
Príklad 6
Platiteľ dane vlastní bytový dom, v ktorom má zámer vykonať rekonštrukciu spoločných častí a spoločných zariadení domu (zateplenie, schodisko, vstupné dvere, pivničné priestory a spoločné chodby, kočíkareň...). Bytový dom bol skolaudovaný 1.6.2008. K 1.1.2019 bola stanovená trhová hodnota uvedenej nehnuteľnosti vo výške 287 450,-€.
V období od januára do novembra 2019 boli vykonané stavebné práce (rekonštrukcia) na základe povolenia stavebného úradu. Dňa 2.12.2019 bola vykonaná ich kolaudácia. Celkové náklady na rekonštrukciu činili 122 000,-€.
Dňa 15.8.2020 sa rozhodol platiteľ predať bytový dom, pričom nemôže uplatniť oslobodenie od dane, nakoľko podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona o DPH došlo k podstatnej zmene podmienok užívania stavby, keďže náklady na stavebné práce boli vo výške 122 000,-€, čo je viac ako 40% trhovej hodnoty bytového domu pred začatím stavebných prác (40% x 287 450 = 114 980,-). Päťročná doba na uplatnenie oslobodenia od dane pri dodaní bytového domu začína plynúť 2.12.2019. Platiteľ je povinný pri predaji nehnuteľnosti uplatniť DPH.
Ak by náklady na rekonštrukciu činili menej ako 114 980,-€, potom by platiteľ uplatnil oslobodenie od dane pri dodaní (predaji) bytového domu, nakoľko 5-ročná doba už uplynula, keďže kolaudácia, ktorou sa povolilo prvé užívanie stavby bola 1.6.2008. Platiteľ sa už nemôže rozhodnúť predaj nehnuteľnosti zdaniť, lebo ide o dom určený na bývanie (§ 38 ods. 8 zákona o DPH).
Platiteľ dane vlastní bytový dom, v ktorom má zámer vykonať rekonštrukciu spoločných častí a spoločných zariadení domu (zateplenie, schodisko, vstupné dvere, pivničné priestory a spoločné chodby, kočíkareň...). Bytový dom bol skolaudovaný 1.6.2008. K 1.1.2019 bola stanovená trhová hodnota uvedenej nehnuteľnosti vo výške 287 450,-€.
V období od januára do novembra 2019 boli vykonané stavebné práce (rekonštrukcia) na základe povolenia stavebného úradu. Dňa 2.12.2019 bola vykonaná ich kolaudácia. Celkové náklady na rekonštrukciu činili 122 000,-€.
Dňa 15.8.2020 sa rozhodol platiteľ predať bytový dom, pričom nemôže uplatniť oslobodenie od dane, nakoľko podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona o DPH došlo k podstatnej zmene podmienok užívania stavby, keďže náklady na stavebné práce boli vo výške 122 000,-€, čo je viac ako 40% trhovej hodnoty bytového domu pred začatím stavebných prác (40% x 287 450 = 114 980,-). Päťročná doba na uplatnenie oslobodenia od dane pri dodaní bytového domu začína plynúť 2.12.2019. Platiteľ je povinný pri predaji nehnuteľnosti uplatniť DPH.
Ak by náklady na rekonštrukciu činili menej ako 114 980,-€, potom by platiteľ uplatnil oslobodenie od dane pri dodaní (predaji) bytového domu, nakoľko 5-ročná doba už uplynula, keďže kolaudácia, ktorou sa povolilo prvé užívanie stavby bola 1.6.2008. Platiteľ sa už nemôže rozhodnúť predaj nehnuteľnosti zdaniť, lebo ide o dom určený na bývanie (§ 38 ods. 8 zákona o DPH).
Príklad 7
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť – prevádzkovú budovu, v ktorej vykonal v r. 2017-2019 stavebné úpravy, výsledkom ktorých je prestavba prevádzkovej budovy na bytový dom, v ktorom je 8 bytov. Kolaudácia bola dňa 1.3.2019, o čom vydal stavebný úrad rozhodnutie. Náklady na predmetné stavebné úpravy činili 830 000,-€ bez DPH a v dôsledku týchto stavebných prác došlo k zmene účelu užívania stavby. Nehnuteľnosť (prevádzková budova) bola pôvodne skolaudovaná 4.5.2004.
Dňa 15.6.2021 sa rozhodol platiteľ predať bytový dom. Platiteľ je povinný uplatniť na tento predaj oslobodenie od dane, pretože už uplynulo 5 rokov od kolaudácie zo dňa 4.5.2004 (§ 38 ods. 1 písm. a) zákona o DPH). Po kolaudácii zo dňa 1.3.2019, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby po vykonaní stavebných prác, sa neuplatní postup podľa § 38 ods. 1 písm. b) zákona č. 369/2018 Z. z., pretože stavebné práce začali pred 31.12.2018. Uvedené vyplýva z prechodného ustanovenia § 85kg ods. 4 zákona o DPH.
Platiteľ sa nemôže rozhodnúť pre zdanenie, pretože ide o dom určený na bývanie (§ 38 ods. 8 zákona o DPH). Vykonané stavebné práce sú investičným majetkom, pri ktorom platiteľ postupuje podľa § 54 zákona o DPH, keď sleduje zmenu účelu jeho použitia po dobu 20 rokov z dôvodu úpravy odpočítanej dane.
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť – prevádzkovú budovu, v ktorej vykonal v r. 2017-2019 stavebné úpravy, výsledkom ktorých je prestavba prevádzkovej budovy na bytový dom, v ktorom je 8 bytov. Kolaudácia bola dňa 1.3.2019, o čom vydal stavebný úrad rozhodnutie. Náklady na predmetné stavebné úpravy činili 830 000,-€ bez DPH a v dôsledku týchto stavebných prác došlo k zmene účelu užívania stavby. Nehnuteľnosť (prevádzková budova) bola pôvodne skolaudovaná 4.5.2004.
Dňa 15.6.2021 sa rozhodol platiteľ predať bytový dom. Platiteľ je povinný uplatniť na tento predaj oslobodenie od dane, pretože už uplynulo 5 rokov od kolaudácie zo dňa 4.5.2004 (§ 38 ods. 1 písm. a) zákona o DPH). Po kolaudácii zo dňa 1.3.2019, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby po vykonaní stavebných prác, sa neuplatní postup podľa § 38 ods. 1 písm. b) zákona č. 369/2018 Z. z., pretože stavebné práce začali pred 31.12.2018. Uvedené vyplýva z prechodného ustanovenia § 85kg ods. 4 zákona o DPH.
Platiteľ sa nemôže rozhodnúť pre zdanenie, pretože ide o dom určený na bývanie (§ 38 ods. 8 zákona o DPH). Vykonané stavebné práce sú investičným majetkom, pri ktorom platiteľ postupuje podľa § 54 zákona o DPH, keď sleduje zmenu účelu jeho použitia po dobu 20 rokov z dôvodu úpravy odpočítanej dane.
Príklad 8
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť – prevádzkovú budovu, v ktorej vykonal v priebehu roka 2019 stavebné úpravy, výsledkom ktorých je vybudovanie 6-tich bytov. Ich kolaudácia bola dňa 11.12.2019, o čom vydal stavebný úrad rozhodnutie. Náklady na predmetné stavebné úpravy činili 800 000,-€ bez DPH. Trhová hodnota nehnuteľnosti pred začatím stavebných prác činila 1 200 000,-€. Nehnuteľnosť (prevádzková budova) bola pôvodne skolaudovaná 4.5.2002.
Dňa 1.5.2021 platiteľ predal bytový dom. Platiteľ je povinný uplatniť na tento predaj DPH, pretože ešte neuplynulo 5 rokov od kolaudácie zo dňa 11.12.2019, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby po vykonaní stavebných prác. Išlo totiž o také stavebné práce, ktorých náklady viac ako 40% hodnoty stavby pred ich začatím (800 000 x 100/1 200 000 = 66,66%) a súčasne tieto práce začali po 31.12.2018 (§ 38 ods.1 písm. b), § 85kg ods. 4 zákona o DPH).
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť – prevádzkovú budovu, v ktorej vykonal v priebehu roka 2019 stavebné úpravy, výsledkom ktorých je vybudovanie 6-tich bytov. Ich kolaudácia bola dňa 11.12.2019, o čom vydal stavebný úrad rozhodnutie. Náklady na predmetné stavebné úpravy činili 800 000,-€ bez DPH. Trhová hodnota nehnuteľnosti pred začatím stavebných prác činila 1 200 000,-€. Nehnuteľnosť (prevádzková budova) bola pôvodne skolaudovaná 4.5.2002.
Dňa 1.5.2021 platiteľ predal bytový dom. Platiteľ je povinný uplatniť na tento predaj DPH, pretože ešte neuplynulo 5 rokov od kolaudácie zo dňa 11.12.2019, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby po vykonaní stavebných prác. Išlo totiž o také stavebné práce, ktorých náklady viac ako 40% hodnoty stavby pred ich začatím (800 000 x 100/1 200 000 = 66,66%) a súčasne tieto práce začali po 31.12.2018 (§ 38 ods.1 písm. b), § 85kg ods. 4 zákona o DPH).
Príklad 9
Dňa 5.11.2022 predal platiteľ dane polyfunkčnú budovu, v ktorej sa nachádzali bytové jednotky - byty a obchodné priestory. V uvedenej budove boli vykonané v období r. 2019-2020 stavebné práce za účelom zateplenia budovy, výmeny strechy, výmeny inštalácií a prestavby obchodných priestorov, výsledkom ktorých bola kolaudácia dňa
12.7.2020. Išlo o kolaudáciu v zmysle § 38 ods. 1 písm. c) zákona o DPH, keď došlo k podstatnej zmene podmienok doterajšieho užívania stavby, nakoľko náklady na stavebné práce činili 45% hodnoty stavby pred začatím stavebných prác.
Vzhľadom k tomu že neuplynulo 5 rokov od kolaudácie zo dňa 12.7.2020, dodanie polyfunkčnej budovy podlieha zdaneniu DPH.
Dňa 5.11.2022 predal platiteľ dane polyfunkčnú budovu, v ktorej sa nachádzali bytové jednotky - byty a obchodné priestory. V uvedenej budove boli vykonané v období r. 2019-2020 stavebné práce za účelom zateplenia budovy, výmeny strechy, výmeny inštalácií a prestavby obchodných priestorov, výsledkom ktorých bola kolaudácia dňa
12.7.2020. Išlo o kolaudáciu v zmysle § 38 ods. 1 písm. c) zákona o DPH, keď došlo k podstatnej zmene podmienok doterajšieho užívania stavby, nakoľko náklady na stavebné práce činili 45% hodnoty stavby pred začatím stavebných prác.
Vzhľadom k tomu že neuplynulo 5 rokov od kolaudácie zo dňa 12.7.2020, dodanie polyfunkčnej budovy podlieha zdaneniu DPH.
Príklad 10
Platiteľ dane predal dňa 15.2.2020 nehnuteľnosť inému platiteľovi dane na základe Kúpnej zmluvy v režime zdanenia DPH. Prvá kolaudácia nehnuteľnosti bola uskutočnená pred 20 rokmi, nehnuteľnosť bola pôvodne užívaná ako galvanizovňa. Predávajúci vykonal na objekte galvanizovne stavebné úpravy. Príslušný stavebný úrad vydal dňa 23.10.2018 kolaudačné rozhodnutie, ktorým povolil užívanie stavby: „stavebné úpravy objektu – galvanizovňa – za účelom zriadenia administratívnych priestorov“.
V § 43a ods. 1 stavebného zákona sa stavby podľa stavebnotechnického vyhotovenia a účelu členia na pozemné stavby a inžinierske stavby. Pozemné stavby sa podľa účelu členia na bytové budovy a nebytové budovy. V § 43c ods. 1 stavebného zákona sú nebytové budovy definované ako stavby, v ktorých je viac ako polovica ich využiteľnej podlahovej plochy určená na nebytové účely.
V tomto prípade ide o zmenu popisu stavby z galvanizovane na administratívno - skladové priestory. Rekonštrukciou došlo k podstatnej zmene doterajšieho užívania stavby, avšak ustanovenie § 38 ods. 1 písm. c) zákona o DPH sa v zmysle prechodného ustanovenia § 85kg ods. 4 zákona o DPH neuplatní, nakoľko stavebné práce začali pred 31.12.2018. Kolaudácia dňa 23.10.2018 sa teda neberie do úvahy. Ide o nehnuteľnosť, u ktorej od prvej kolaudácie uplynulo viac ako 5 rokov, preto je tento predaj podľa § 38 ods. 1 písm. a) zákona o DPH oslobodený od dane a dodávateľ - platiteľ dane nie je povinný k cene uplatniť daň. Platiteľ dane (predávajúci) sa môže rozhodnúť na dodanie nehnuteľnosti uplatniť zdanenie. Keďže príjemcom tohto plnenia je platiteľ dane, osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 12 písm. c) zákona o DPH príjemca plnenia – kupujúci. Dochádza k tuzemskému prenosu daňovej povinnosti na kupujúceho (kupujúci vykoná tuzemské samozdanenie). Predávajúci vystaví faktúru bez DPH so slovnou informáciou „prenesenie daňovej povinnosti“ (§ 74 ods. 1 písm. k) zákona o DPH).
Platiteľ dane predal dňa 15.2.2020 nehnuteľnosť inému platiteľovi dane na základe Kúpnej zmluvy v režime zdanenia DPH. Prvá kolaudácia nehnuteľnosti bola uskutočnená pred 20 rokmi, nehnuteľnosť bola pôvodne užívaná ako galvanizovňa. Predávajúci vykonal na objekte galvanizovne stavebné úpravy. Príslušný stavebný úrad vydal dňa 23.10.2018 kolaudačné rozhodnutie, ktorým povolil užívanie stavby: „stavebné úpravy objektu – galvanizovňa – za účelom zriadenia administratívnych priestorov“.
V § 43a ods. 1 stavebného zákona sa stavby podľa stavebnotechnického vyhotovenia a účelu členia na pozemné stavby a inžinierske stavby. Pozemné stavby sa podľa účelu členia na bytové budovy a nebytové budovy. V § 43c ods. 1 stavebného zákona sú nebytové budovy definované ako stavby, v ktorých je viac ako polovica ich využiteľnej podlahovej plochy určená na nebytové účely.
V tomto prípade ide o zmenu popisu stavby z galvanizovane na administratívno - skladové priestory. Rekonštrukciou došlo k podstatnej zmene doterajšieho užívania stavby, avšak ustanovenie § 38 ods. 1 písm. c) zákona o DPH sa v zmysle prechodného ustanovenia § 85kg ods. 4 zákona o DPH neuplatní, nakoľko stavebné práce začali pred 31.12.2018. Kolaudácia dňa 23.10.2018 sa teda neberie do úvahy. Ide o nehnuteľnosť, u ktorej od prvej kolaudácie uplynulo viac ako 5 rokov, preto je tento predaj podľa § 38 ods. 1 písm. a) zákona o DPH oslobodený od dane a dodávateľ - platiteľ dane nie je povinný k cene uplatniť daň. Platiteľ dane (predávajúci) sa môže rozhodnúť na dodanie nehnuteľnosti uplatniť zdanenie. Keďže príjemcom tohto plnenia je platiteľ dane, osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 12 písm. c) zákona o DPH príjemca plnenia – kupujúci. Dochádza k tuzemskému prenosu daňovej povinnosti na kupujúceho (kupujúci vykoná tuzemské samozdanenie). Predávajúci vystaví faktúru bez DPH so slovnou informáciou „prenesenie daňovej povinnosti“ (§ 74 ods. 1 písm. k) zákona o DPH).
Príklad 11
Spoločnosť (platiteľ dane) ponúka na predaj trojizbový byt nachádzajúci sa v Bratislave za cenu 140.000,-€. Uvedený byt je v pôvodnom stave, pričom v čase predaja uplynulo 5 rokov od jeho kolaudácie. Plnenie, ktorým je dodanie tohto bytu, je jednoznačne oslobodené od dane v zmysle § 38ods. 7 písm. a) zákona o DPH, pričom sa platiteľ nemôže rozhodnúť pre zdanenie, nakoľko túto možnosť vylučuje § 38 ods. 8 zákona o DPH.
Spoločnosť (platiteľ dane) ponúka na predaj trojizbový byt nachádzajúci sa v Bratislave za cenu 140.000,-€. Uvedený byt je v pôvodnom stave, pričom v čase predaja uplynulo 5 rokov od jeho kolaudácie. Plnenie, ktorým je dodanie tohto bytu, je jednoznačne oslobodené od dane v zmysle § 38ods. 7 písm. a) zákona o DPH, pričom sa platiteľ nemôže rozhodnúť pre zdanenie, nakoľko túto možnosť vylučuje § 38 ods. 8 zákona o DPH.
Príklad 12
Platiteľ dane N ako predávajúci uzatvoril dňa 15.2.2019 kúpnu zmluvu s platiteľom dane C ako kupujúcim, predmetom ktorej bola nehnuteľnosť, ktorej prvá kolaudácia bola dňa 4.4.2008. Uvedenú nehnuteľnosť platiteľ dane N využíval do roku 2017 ako skladovacie priestory. V roku 2018 vykonal platiteľ N rekonštrukčné práce (stavebné) na tejto nehnuteľnosti za účelom jej využitia ako výrobnej haly. Kolaudácia výrobnej haly po vykonaní stavebných prác bola dňa 12.1.2019.
Pri uplatnení daňového režimu (oslobodenia od dane resp. zdanenia tejto transakcie) pri predaji predmetnej nehnuteľnosti je potrebné vykonať časový test uplynutia 5-tich rokov odo dňa prvej kolaudácie stavby, tzn. odo dňa 4.4.2008. V tejto súvislosti sa kolaudácia zo dňa 12.1.2019 neberie do úvahy, nakoľko stavebné práce začali pred 31.12.2018. Ide teda o stavbu, u ktorej uplynulo 5 rokov od prvej kolaudácie.
Platiteľ dane N môže predmetné plnenie:
Platiteľ dane N ako predávajúci uzatvoril dňa 15.2.2019 kúpnu zmluvu s platiteľom dane C ako kupujúcim, predmetom ktorej bola nehnuteľnosť, ktorej prvá kolaudácia bola dňa 4.4.2008. Uvedenú nehnuteľnosť platiteľ dane N využíval do roku 2017 ako skladovacie priestory. V roku 2018 vykonal platiteľ N rekonštrukčné práce (stavebné) na tejto nehnuteľnosti za účelom jej využitia ako výrobnej haly. Kolaudácia výrobnej haly po vykonaní stavebných prác bola dňa 12.1.2019.
Pri uplatnení daňového režimu (oslobodenia od dane resp. zdanenia tejto transakcie) pri predaji predmetnej nehnuteľnosti je potrebné vykonať časový test uplynutia 5-tich rokov odo dňa prvej kolaudácie stavby, tzn. odo dňa 4.4.2008. V tejto súvislosti sa kolaudácia zo dňa 12.1.2019 neberie do úvahy, nakoľko stavebné práce začali pred 31.12.2018. Ide teda o stavbu, u ktorej uplynulo 5 rokov od prvej kolaudácie.
Platiteľ dane N môže predmetné plnenie:
- oslobodiť od dane (§ 38 ods. 1 zákona o DPH)
- zdaniť (§ 38 ods. 8 zákona o DPH), avšak k cene neuplatní DPH, pretože osobou povinnou platiť DPH je kupujúci platiteľ C (§ 69 ods. 12 písm. c) zákona o DPH). Informáciu o prenesení povinnosti platiť DPH uvedie predávajúci platiteľ N na faktúre (§ 74 ods. 1 písm. k) zákona o DPH).
- zdaniť (§ 38 ods. 8 zákona o DPH), avšak k cene neuplatní DPH, pretože osobou povinnou platiť DPH je kupujúci platiteľ C (§ 69 ods. 12 písm. c) zákona o DPH). Informáciu o prenesení povinnosti platiť DPH uvedie predávajúci platiteľ N na faktúre (§ 74 ods. 1 písm. k) zákona o DPH).
Pokiaľ je predmetom dodania súbor nehnuteľností spĺňajúci podmienky oslobodenia od dane podľa § 38 ods. 1 zákona o DPH, pričom tento súbor nehnuteľností tvoria pozemky, z ktorých sú niektoré zastavané budovami, a zvyšné pozemky sú na základe územného rozhodnutia určené na zastavanie, pričom sú využité ako chodníky, oplotenia, respektíve na nich stoja iné stavby, ktoré nie sú zapísané na liste vlastníctva, pričom všetky nehnuteľnosti sú zapísané na jednom liste vlastníctva, potom pre účely uplatnenia DPH je rozhodujúcou skutočnosťou fakt, či ide o jedno plnenie alebo viacero odlišných a samostatných plnení.
Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že transakcia pozostávajúca z viacerých plnení, môže na účely zákona o DPH z hospodárskeho hľadiska predstavovať jediné plnenie, ak by členenie predmetnej transakcie na samostatné plnenia bolo z hospodárskeho hľadiska umelé a ohrozovalo by funkčnosť systému DPH, ktorý má byť čo najjednoduchší. O jediné plnenie môže ísť v dvoch prípadoch, a to:
V súvislosti s posudzovaním zloženého plnenia je na webovom portáli finančnej správy zverejnené usmernenie Uplatnenie dane z pridanej hodnoty pri zdaniteľných obchodoch, ktoré predstavujú jedno zložené plnenie alebo viacero odlišných plnení, v kontexte rozhodnutí Súdneho dvora EÚ.
Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že transakcia pozostávajúca z viacerých plnení, môže na účely zákona o DPH z hospodárskeho hľadiska predstavovať jediné plnenie, ak by členenie predmetnej transakcie na samostatné plnenia bolo z hospodárskeho hľadiska umelé a ohrozovalo by funkčnosť systému DPH, ktorý má byť čo najjednoduchší. O jediné plnenie môže ísť v dvoch prípadoch, a to:
- ak jeden prvok tvorí hlavné plnenie, zatiaľ čo iný prvok treba chápať ako vedľajšie plnenie, ktoré podlieha rovnakému daňovému režimu ako hlavné plnenie, alebo
- ak dva alebo viaceré prvky alebo úkony poskytnuté platiteľom dane v prospech spotrebiteľa, ktorý sa považuje za priemerného spotrebiteľa, sú tak úzko spojené, že objektívne tvoria jedno neoddeliteľné hospodárske plnenie, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené.
Pri posudzovaní plnenia ako jediného resp. viacerých samostatných plnení je rozhodujúcim kritériom zámer resp. cieľ zákazníka, tzn. či sú obe plnenia v tak úzkom prepojení, že nemajú oddelene z pohľadu priemerného spotrebiteľa pre zákazníka potrebné praktické využitie, keď zákazník nemá záujem kupovať jednotlivé objekty a pozemky oddelene, či už z dôvodu zvýšených administratívnych povinností, zvýšených nákladov alebo akýchkoľvek iných dôvodov. - ak dva alebo viaceré prvky alebo úkony poskytnuté platiteľom dane v prospech spotrebiteľa, ktorý sa považuje za priemerného spotrebiteľa, sú tak úzko spojené, že objektívne tvoria jedno neoddeliteľné hospodárske plnenie, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené.
V súvislosti s posudzovaním zloženého plnenia je na webovom portáli finančnej správy zverejnené usmernenie Uplatnenie dane z pridanej hodnoty pri zdaniteľných obchodoch, ktoré predstavujú jedno zložené plnenie alebo viacero odlišných plnení, v kontexte rozhodnutí Súdneho dvora EÚ.
1.1. Plynutie 5-ročnej doby pri dodaní stavby/jej časti vrátane pozemku, na ktorom stojí
V ustanovení § 38 zákona o DPH je v odseku 1 osobitne upravené plynutie 5-ročnej doby odo dňa kolaudácie resp. prvého užívania pri dodaní stavby a časti stavby vrátane pozemku a samostatne v odseku 7 pri dodaní časti stavby, ktorou je jednotlivý apartmán, jednotlivý byt alebo jednotlivý nebytový priestor.
S účinnosťou od 1.1.2019 sa v ustanovení § 38 ods. 1 zákona č. 369/2018 Z. z. rozširuje uplatnenie zdanenia nielen na tzv. nové stavby resp. ich časti, keď sa berie do úvahy ich prvá kolaudácia resp. ich prvé užívanie, ale aj na také stavby, u ktorých došlo k takým rozsiahlym stavebným prácam, výsledkom ktorých je možné stavbu alebo jej časť považovať za „novú stavbu“.
To, že možno považovať za určitých podmienok stavbu po vykonaní stavebných prác, za novú stavbu uviedol Súdny dvor vo viacerých svojich rozhodnutiach, napr. v rozsudku č. C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV (ďalej len „Komen“)1, v rozsudku č. C-308/06 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (ďalej len „Kozuba“)2. V tejto veci môžu jednotlivé členské štáty stanoviť rozsah stavebných prác (rozsah prestavby, rozsah rekonštrukcie), ktoré sa vykonajú na stavbe a ktoré budú viesť k zmene jej užívania alebo podstatným spôsobom zmenia podmienky užívania stavby, pričom táto prestavba spôsobí, že sa daná stavba po vykonaní stavebných prác (prestavby, rekonštrukcie) bude považovať za „novú stavbu“. V prípade, že v okamihu dodávky stavby nie sú dokončené stavebné práce (prestavba, rekonštrukcia) alebo nie sú tieto práce značne pokročilé s cieľom vytvoriť podstatne odlišnú stavbu, nie je možné dodávanú stavbu považovať za „novú stavbu“.
To, že možno považovať za určitých podmienok stavbu po vykonaní stavebných prác, za novú stavbu uviedol Súdny dvor vo viacerých svojich rozhodnutiach, napr. v rozsudku č. C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV (ďalej len „Komen“)1, v rozsudku č. C-308/06 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (ďalej len „Kozuba“)2. V tejto veci môžu jednotlivé členské štáty stanoviť rozsah stavebných prác (rozsah prestavby, rozsah rekonštrukcie), ktoré sa vykonajú na stavbe a ktoré budú viesť k zmene jej užívania alebo podstatným spôsobom zmenia podmienky užívania stavby, pričom táto prestavba spôsobí, že sa daná stavba po vykonaní stavebných prác (prestavby, rekonštrukcie) bude považovať za „novú stavbu“. V prípade, že v okamihu dodávky stavby nie sú dokončené stavebné práce (prestavba, rekonštrukcia) alebo nie sú tieto práce značne pokročilé s cieľom vytvoriť podstatne odlišnú stavbu, nie je možné dodávanú stavbu považovať za „novú stavbu“.
Pre účely § 38 zákona o DPH sa plynutie 5-ročnej doby posudzuje v situáciách uvedených v bodoch 2.2.1 až 2.2.3.
1) Spoločnosť Komen na základe notárskej zápisnice nadobudla časti nehnuteľného majetku, ktoré zahŕňajú obchodné priestory nachádzajúce sa v nákupnej pasáži v Hoorne. Za deň dodávky tohto nehnuteľného majetku sa považoval tento istý deň. Na účely prestavby predmetného nehnuteľného majetku na novú budovu boli už predtým, než Komen nadobudla obchodné priestory, na žiadosť na účet predávajúceho uskutočnené rozsiahle demolačné práce. Po tomto nadobudnutí Komen pokračovala v renovácii a prestavbe, takže výsledkom všetkých uskutočnených prác, či už na účet predávajúceho, alebo na účet Komen, bolo postavenie novej budovy. Uskutočnenými prácami nikdy počas procesu prestavby budovy nedošlo k vzniku nezastavaného pozemku. Finančný orgán považoval túto dodávku majetku za oslobodenú od dane. Zo spisu bolo zrejmé, že počas demolačných prác minimálne jeden z obchodov v dôsledku poškodenia budovy neplatil prenájom. Konkrétne bol vstup do uvedenej budovy obmedzený a budova bola bez osvetlenia. V okamihu dodávky však bola nákupná pasáž ešte sprístupnená verejnosti a aspoň jeden obchod bol v prevádzke. Takže existujúca budova sa mala ešte považovať za budovu, ktorá ako taká bola v prevádzke. Spoločnosť Komen nesúhlasila so závermi finančného orgánu a tvrdila, že ide o dodanie nehnuteľného majetku, ktorý podlieha DPH.
Súdnemu dvoru bola položená otázka, či sa má čl. 13 B písm. g) v spojení s čl. 4 ods. 3 písm. a) šiestej smernice vykladať tak, že dodávka budovy, pri ktorej predávajúci pred jej dodávkou vzhľadom na postavenie novej budovy uskutočnil prestavbu (rekonštrukciu), pričom po dodávke v stavebných a rekonštrukčných prácach pokračoval kupujúci, ktorý ich aj dokončil, nie je oslobodená od DPH?
Vyjadrenie Súdneho dvora:
Oslobodenie od DPH podľa čl. 13 B písm. g) v spojení s čl. 4 ods. 3 písm. a) šiestej smernice sa vzťahuje na dodávky existujúcich budov alebo časti budov a na pozemok, na ktorom stojí. Členské štáty môžu zaviesť DPH na dodávku budovy alebo časti budovy a na pozemok, na ktorom stojí, ku ktorej došlo pred prvým obsadením.
V danom prípade sa predávajúci voči kupujúcemu zaviazal zabezpečiť demoláciu. Úmysel zmluvných strán postaviť budovu vyplýva zo skutočnosti, že predávajúci pred dodávkou a na svoj účet získal stavebné povolenie, na základe ktorého po uskutočnení dodávky v prácach pokračoval kupujúci. V tejto súvislosti boli predávajúcim vykonané len čiastočné demolačné práce v existujúcej budove, ktorá bola navyše sčasti obsadená, zatiaľ čo samotné práce spočívajúce v prestavbe uvedenej budovy na novú budovu mali byť vykonané kupujúcim po uskutočnení dodávky. Takéto plnenie nemožno kvalifikovať ako dodávku budovy s pozemkom, na ktorom stojí, pred svojím prvým obsadením v zmysle prestavby budovy podľa čl. 4 ods. 3 písm. a) šiestej smernice. O dodávku novej budovy ide len vtedy, ak bola prestavba dokončená, alebo prinajmenšom značne pokročila s cieľom vytvoriť podstatne odlišnú budovu, ktorú možno obsadiť.
Podľa čl. 13 B písm. g) v spojení s čl. 4 ods. 3 písm. a) šiestej smernice sa oslobodenie od DPH vzťahuje na plnenie spočívajúce v dodávke nehnuteľného majetku, ktorý tvorí pozemok a existujúca budova, ktorá je v prestavbe na novú budovu, pretože v okamihu tejto dodávky boli na existujúcej budove vykonané len čiastočné demolačné práce, a prinajmenšom ako taká bola ešte využívaná.
2) Spoločnosť Kozuba rozhodla v roku 2015 o zvýšení základného imania v deň, keď spoločník vložil do spoločnosti obytnú budovu, ktorá sa nachádzala v oblasti Jablonka a bola postavená v roku 1992. Táto budova bola v r. 2006 zrekonštruovaná na účely ekonomickej činnosti spoločnosti Kozuba, ktorá vynaložila investície na rekonštrukciu vo výške približne 55% jej pôvodnej hodnoty. Po dokončení prác v r. 2007 bola budova zapísaná do zoznamu dlhodobého majetku ako iný hmotný majetok do rubriky „vzorový dom“, pod ktorou zostala zapísaná až do svojho predaja v r. 2009. Spoločnosť Kozuba sa domnievala, že tento predaj bol oslobodený od dane. Finančné orgány boli odlišného názoru a predmetný predaj budovy zdanili aj napriek tomu, že sa dotknutá budova z účtovného hľadiska využívala na vlastné potreby spoločnosti. Táto skutočnosť však neviedla k tomu, že by sa po vykonanej rekonštrukcii budovy uskutočňovali zdaniteľné transakcie. Preto dátum „prvého obývania“ tejto budovy mal byť stanovený nie na deň 31.7.2007, ale na deň 15.1.2009, keďže tento dátum zodpovedá uskutočneniu prvej zdaniteľnej transakcii, ktorou bol konkrétne jej predaj, ktorý sa navyše uskutočnil v rámci prvého obývania budovy.
Otázka položená Súdnemu dvoru: Má sa čl. 135 ods. 1 písm. j) smernice vykladať tak, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje, že dodanie budov, stavieb alebo ich častí je oslobodené od dane, okrem prípadu, ak
- sa dodanie uskutoční v rámci prvého obývania alebo pred ním,
- medzi prvým obývaním a dodaním budovy, stavby alebo jej časti uplynuli menej ako 2 roky, pričom poľský zákon o DPH definuje „prvé obývanie“ ako odovzdanie budov, stavieb alebo ich častí do užívania prvému nadobúdateľovi alebo prvému užívateľovi na základe zdaniteľných transakcií po tom, čo tieto budovy, stavby alebo ich časti boli postavené alebo zrekonštruované, ak náklady vynaložené v súvislosti s rekonštrukciou v zmysle predpisov o dani z príjmu predstavovali najmenej 30% pôvodnej hodnoty?
Uvedenou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či na základe uvedenej úpravy podlieha oslobodenie od dane dvojitej podmienke, a to aby sa transakcia netýkala dodania, ktoré sa uskutočnilo v rámci prvého obývania, ku ktorému došlo v rámci zdaniteľnej transakcie, a aby v prípade rekonštrukcie existujúcej budovy boli náklady vynaložené na tento účel nižšie ako 30% pôvodnej hodnoty tejto budovy. Čl. 135 ods. 1 písm. j) smernice upravuje oslobodenie od DPH v prípade iného dodania budov, než je upravené v čl. 12 ods. 1 písm. a) smernice, ktorý odkazuje na dodanie budov alebo častí budov a pozemkov, na ktorých stoja, pred prvým obývaním. Tieto ustanovenia posudzované vo vzájomnej súvislosti tak rozlišujú medzi tým, či ide o novú alebo existujúcu budovu, pričom predaj existujúceho nehnuteľného majetku v zásade nepodlieha DPH. Ratio legis týchto ustanovení predstavuje relatívna absencia pridanej hodnoty vyplývajúcej z predaja existujúcej budovy. Následný predaj budovy po jej prvom dodaní konečnému spotrebiteľovi totiž nevytvára značnú pridanú hodnotu, v dôsledku čoho musí byť v zásade oslobodený od dane. Práve pridaná hodnota určuje to, či dodanie budovy podlieha DPH, pretože toto ustanovenie (čl. 12 ods. 2 smernice) oprávňuje členské štáty, aby stanovili pravidlá uplatňovania kritéria uvedeného v čl. 12 ods. 1 písm. a) smernice, ktorým je kritérium „prvého obývania“ pri prestavbe budov. Smernica totiž umožňuje zdaniť dodanie budov, ktoré boli predmetom prestavby, keďže v dôsledku tejto transakcie získava daná budova pridanú hodnotu podobne ako v prípade jej pôvodnej výstavby. - medzi prvým obývaním a dodaním budovy, stavby alebo jej časti uplynuli menej ako 2 roky, pričom poľský zákon o DPH definuje „prvé obývanie“ ako odovzdanie budov, stavieb alebo ich častí do užívania prvému nadobúdateľovi alebo prvému užívateľovi na základe zdaniteľných transakcií po tom, čo tieto budovy, stavby alebo ich časti boli postavené alebo zrekonštruované, ak náklady vynaložené v súvislosti s rekonštrukciou v zmysle predpisov o dani z príjmu predstavovali najmenej 30% pôvodnej hodnoty?
Poľský zákonodarca na jednej strane tým, že pojem „prvé obývanie“ posúdil ako uskutočnenie zdaniteľnej transakcie, vylúčil z uvedeného oslobodenia od dane obývania, ktoré nie sú zdrojom príjmu alebo ktoré nevedú k zdaniteľným transakciám s tým dôsledkom, že oslobodenie upravené v čl. 135 ods. 1 písm. j) smernice sa neuplatňuje na prevod existujúcej budovy, ktorú jej vlastník využíval pre vlastné obchodné potreby z dôvodu, že toto využívanie nemožno považovať „za prvé obývanie“ pri absencii takejto zdaniteľnej transakcie. Na druhej strane v rozsahu, v akom rozšíril kritérium „prvého obývania“ na prestavby nehnuteľného majetku, stanovil kvantitatívne kritérium, podľa ktorého musia náklady na takúto prestavbu dosiahnuť určitý percentuálny podiel pôvodnej hodnoty budovy, a to najmenej 30%, aby bol jej predaj zdanený na účely DPH.
Pojem „prvé obývanie“ sa nachádza v čl. 12 smernice bez toho, aby bol definovaný. Tento pojem treba chápať tak, že zodpovedá kritériu prvého použitia majetku jeho majiteľom alebo nájomcom. Toto kritérium bolo stanovené na určenie okamihu, v ktorom je výrobok spôsobilý opustiť výrobný proces, aby vstúpil do odvetvia spotreby. Z tejto analýzy však nevyplýva, že k používaniu majetku jeho vlastníkom musí dochádzať v rámci zdaniteľnej transakcie. Členské štáty nie sú najmä oprávnené uplatniť na oslobodenie od DPH v oblasti dodania budov v čase po ich prvom obývaní podmienku, a to, aby k prvému obývaniu došlo v rámci zdaniteľnej transakcie. Pokiaľ ide o možnosť členského štátu vymedziť pravidlá uplatňovania kritéria „prvého obývania“, treba uviesť, že stanovenie kvantitatívneho kritéria, podľa ktorého musia náklady na prestavbu dosiahnuť určitý percentuálny podiel z pôvodnej hodnoty budovy, predstavuje vykonanie tejto možnosti.
Rovnako pojem „prestavba“ nie je definovaný v smernici, ale naznačuje, že na budove musia byť vykonané podstatné zmeny, ktorých účelom je zmeniť jej užívanie alebo podstatným spôsobom zmeniť podmienky jej obývania. Tento pojem zahŕňa najmä prípad, keď boli uskutočnené kompletné práce alebo dostatočne pokročilé práce, po skončení ktorých sa bude budova využívať na iný účel. Uvedený pojem treba vykladať aj v súlade s cieľom smernice, ktorým je zdaňovanie transakcie, ktorej účelom je zvýšiť hodnotu majetku. V prípade nových budov je táto pridaná hodnota výsledkom stavebných prác, v dôsledku ktorých došlo k podstatnej zmene reálneho stavu z dôvodu prechodu z nezastaveného, ba dokonca nepripraveného, pozemku k obývateľnej budove. V prípade existujúcich budov vzniká pridaná hodnota vtedy, ak došlo k podstatnej prestavbe spôsobom, že existujúcu budovu možno považovať za novú budovu.
Čl. 12 ods. 1 a 2 a čl. 135 ods. 1 písm. j) smernice bránia vnútroštátnej úprave, ktorá podmieňuje oslobodenie od DPH v prípade dodania budov tým, aby k prvému obývaniu týchto budov došlo v rámci zdaniteľnej transakcie, ale nebránia tomu, aby vnútroštátna právna úprava podmieňovala oslobodenie tým, aby v prípade rekonštrukcie existujúcej budovy nepresiahli náklady na rekonštrukciu 30% jej pôvodnej hodnoty, pokiaľ by sa pojem rekonštrukcie vykladal rovnako ako pojem prestavba v tom zmysle, že sa na budove musia vykonať podstatné zmeny, ktorých účelom je zmeniť jej užívanie alebo podstatným spôsobom zmeniť podmienky jej obývania.
2.2.1 – podľa § 38 ods. 1 písm. a) zákona č. 369/2018 Z. z. - odo dňa prvej kolaudácie stavby, ktorou
sa povolilo prvé užívanie stavby na určený účel, o čom vydáva v zmysle § 82 ods. 1 stavebného zákona stavebný úrad kolaudačné rozhodnutie, v ktorom sa určia podmienky užívania stavby, ak je to potrebné. Dňom kolaudácie je deň, kedy nadobudne právoplatnosť kolaudačné rozhodnutie. alebo
- odo dňa začatia prvého užívania stavby a to podľa toho, čo nastane skôr. Ak prebehne prvá kolaudácia skôr ako začne užívanie stavby, potom časový limit 5-tich rokov začína plynúť odo dňa kolaudácie a naopak, ak k užívaniu stavby dôjde skôr ako sa uskutočnila kolaudácia, potom časový limit 5tich rokov začína plynúť odo dňa začatia užívania stavby.
Stavebný úrad môže podľa § 83 stavebného zákona na žiadosť stavebníka vydať časove obmedzené povolenie na predčasné užívanie stavby aj pred odovzdaním a prevzatím všetkých dodávok, pokiaľ to nemá podstatný vplyv na užívateľnosť stavby a predčasné užívanie neohrozuje bezpečnosť a zdravie osôb. Do 15 dní odo dňa odovzdania a prevzatia takej stavby je stavebník alebo budúci užívateľ povinný podať stavebnému úradu návrh na kolaudáciu stavby. Stavebný úrad môže dokonca aj upustiť od kolaudácie podľa § 81c stavebného zákona, ak ide o:
a) drobné stavby, stavebné úpravy a udržiavacie práce, po ktorých ohlásení stavebný úrad určil, že podliehajú stavebnému povoleniu,
b) jednoduché stavby a ich zmeny s výnimkou stavieb na bývanie, stavieb na individuálnu rekreáciu, garáží a stavieb s prevádzkovým a výrobným zariadením.
V prípade, že pôjde o dodanie takej rozostavanej stavby, u ktorej ešte nebola vykonaná kolaudácia resp. ktorá ešte nie je užívaná, nezačne plynúť 5-ročný časový limit, čo znamená, že ide o plnenie, ktoré podlieha zdaneniu a nie je možné uplatniť oslobodenie od dane.
Stavebný úrad môže podľa § 83 stavebného zákona na žiadosť stavebníka vydať časove obmedzené povolenie na predčasné užívanie stavby aj pred odovzdaním a prevzatím všetkých dodávok, pokiaľ to nemá podstatný vplyv na užívateľnosť stavby a predčasné užívanie neohrozuje bezpečnosť a zdravie osôb. Do 15 dní odo dňa odovzdania a prevzatia takej stavby je stavebník alebo budúci užívateľ povinný podať stavebnému úradu návrh na kolaudáciu stavby. Stavebný úrad môže dokonca aj upustiť od kolaudácie podľa § 81c stavebného zákona, ak ide o:
a) drobné stavby, stavebné úpravy a udržiavacie práce, po ktorých ohlásení stavebný úrad určil, že podliehajú stavebnému povoleniu,
b) jednoduché stavby a ich zmeny s výnimkou stavieb na bývanie, stavieb na individuálnu rekreáciu, garáží a stavieb s prevádzkovým a výrobným zariadením.
V prípade, že pôjde o dodanie takej rozostavanej stavby, u ktorej ešte nebola vykonaná kolaudácia resp. ktorá ešte nie je užívaná, nezačne plynúť 5-ročný časový limit, čo znamená, že ide o plnenie, ktoré podlieha zdaneniu a nie je možné uplatniť oslobodenie od dane.
Príklad 13
Platiteľ dane N ako predávajúci uzatvoril dňa 15.4.2019 kúpnu zmluvu s platiteľom dane C ako kupujúcim, predmetom ktorej bola nehnuteľnosť, ktorej prvá kolaudácia bola dňa 4.4.2010. Uvedenú nehnuteľnosť platiteľ dane N využíval do roku 2017 ako skladovacie priestory. V roku 2018 vykonal platiteľ N rekonštrukčné práce (stavebné) na tejto nehnuteľnosti za účelom jej využitia ako výrobnej haly. Kolaudácia výrobnej haly po vykonaní stavebných prác bola dňa 12.2.2019.
K odovzdaniu nehnuteľnosti kupujúcemu platiteľovi dane C došlo v deň zápisu zmeny vlastníka nehnuteľnosti v katastri nehnuteľností, t.j. 29.4.2019.
Časový test 5-tich rokov začal plynúť dňom prvej kolaudácie stavby, tzn. dňom 4.4.2008. Podľa prechodného ustanovenia § 85kg ods. 4 zákona o DPH sa kolaudácia zo dňa 12.1.2019 neberie do úvahy, nakoľko stavebné práce začali pred 1.1.2019. Ide teda o stavbu, u ktorej uplynulo 5 rokov od prvej kolaudácie.
Platiteľ dane N ako predávajúci uzatvoril dňa 15.4.2019 kúpnu zmluvu s platiteľom dane C ako kupujúcim, predmetom ktorej bola nehnuteľnosť, ktorej prvá kolaudácia bola dňa 4.4.2010. Uvedenú nehnuteľnosť platiteľ dane N využíval do roku 2017 ako skladovacie priestory. V roku 2018 vykonal platiteľ N rekonštrukčné práce (stavebné) na tejto nehnuteľnosti za účelom jej využitia ako výrobnej haly. Kolaudácia výrobnej haly po vykonaní stavebných prác bola dňa 12.2.2019.
K odovzdaniu nehnuteľnosti kupujúcemu platiteľovi dane C došlo v deň zápisu zmeny vlastníka nehnuteľnosti v katastri nehnuteľností, t.j. 29.4.2019.
Časový test 5-tich rokov začal plynúť dňom prvej kolaudácie stavby, tzn. dňom 4.4.2008. Podľa prechodného ustanovenia § 85kg ods. 4 zákona o DPH sa kolaudácia zo dňa 12.1.2019 neberie do úvahy, nakoľko stavebné práce začali pred 1.1.2019. Ide teda o stavbu, u ktorej uplynulo 5 rokov od prvej kolaudácie.
Príklad 14
Platiteľ dane Z na základe stavebného povolenia stavebného úradu vybudoval stavbu – skladovacie priestory vo svojom prevádzkovom areáli. Dňa 15.11.2017 bola stavba pripojená na základe povolenia stavebného úradu na dočasné užívanie stavby k odberu elektriny a vody, nakoľko ju platiteľ bezprostredne potreboval na uskladnenie tovaru.
Ku kolaudácii tejto stavby došlo až dňa 3.1.2018. Plynutie 5-ročnej doby začalo dňom užívania stavby, tzn. dňom 15.11.2017, nakoľko tento deň nastal skôr ako kolaudácia (§ 38 ods. 1 písm. a) zákona o DPH).
- ktoré si vyžadovali stavebné povolenie a následne kolaudáciu,
- výsledkom ktorých bola taká prestavba, ktorá zmenila účel užívania stavby a
- ktorých náklady boli vo výške 40% a viac z hodnoty stavby pred začatím týchto stavebných prác.
V súvislosti s vykonanými stavebnými prácami na stavbe (prestavbou) je definovaný pojem „hodnota stavby pred začatím stavebných prác“, a touto hodnotou sa rozumie hodnota, ktorá nie je nižšia ako cena porovnateľnej stavby na voľnom trhu v čase a v danom mieste (priestore) pred začatím stavebných prác. Spôsoby, ktorými platiteľ dane preukazuje túto hodnotu stavby ustanovenie § 38 zákona o DPH neupravuje. Preto si platiteľ môže tento spôsob zvoliť sám, avšak rozhodujúcou skutočnosťou je preukaznosť a hodnovernosť dôkazu. Ako jeden z možných spôsobov sa javí znalecký posudok, ale môže ísť napr. aj o porovnanie cien stavieb ponúkaných v danom čase a priestore prostredníctvom realitných kancelárií príp. iný spôsob.
Platiteľ dane Z na základe stavebného povolenia stavebného úradu vybudoval stavbu – skladovacie priestory vo svojom prevádzkovom areáli. Dňa 15.11.2017 bola stavba pripojená na základe povolenia stavebného úradu na dočasné užívanie stavby k odberu elektriny a vody, nakoľko ju platiteľ bezprostredne potreboval na uskladnenie tovaru.
Ku kolaudácii tejto stavby došlo až dňa 3.1.2018. Plynutie 5-ročnej doby začalo dňom užívania stavby, tzn. dňom 15.11.2017, nakoľko tento deň nastal skôr ako kolaudácia (§ 38 ods. 1 písm. a) zákona o DPH).
2.2.2 – podľa § 38 ods. 1 písm. b) zákona č. 369/2018 Z. z. - odo dňa kolaudácie, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby, ku ktorej došlo v dôsledku stavebných prác, pričom musí byť splnená podmienka, že náklady na stavebné práce tvoria najmenej 40% z hodnoty stavby pred ich začatím.
Zmenu účelu užívania stavby povoľuje stavebný úrad v stavebnom konaní, výsledkom ktorého je kolaudačné rozhodnutie. Pri zmene účelu užívania stavby dochádza k zmene užívania z bytových na nebytové priestory a naopak. Ide teda dodanie takej stavby (vrátane pozemku, na ktorom stojí), na ktorej boli vykonané stavebné úpravy:
- ktoré si vyžadovali stavebné povolenie a následne kolaudáciu,
- výsledkom ktorých bola taká prestavba, ktorá zmenila účel užívania stavby a
- ktorých náklady boli vo výške 40% a viac z hodnoty stavby pred začatím týchto stavebných prác.
V súvislosti s vykonanými stavebnými prácami na stavbe (prestavbou) je definovaný pojem „hodnota stavby pred začatím stavebných prác“, a touto hodnotou sa rozumie hodnota, ktorá nie je nižšia ako cena porovnateľnej stavby na voľnom trhu v čase a v danom mieste (priestore) pred začatím stavebných prác. Spôsoby, ktorými platiteľ dane preukazuje túto hodnotu stavby ustanovenie § 38 zákona o DPH neupravuje. Preto si platiteľ môže tento spôsob zvoliť sám, avšak rozhodujúcou skutočnosťou je preukaznosť a hodnovernosť dôkazu. Ako jeden z možných spôsobov sa javí znalecký posudok, ale môže ísť napr. aj o porovnanie cien stavieb ponúkaných v danom čase a priestore prostredníctvom realitných kancelárií príp. iný spôsob.
Všetky vyššie uvedené podmienky musia byť splnené súčasne, aby bolo možné po uskutočnených stavebných prácach (prestavbe) vykonať časový test plynutia 5-ročnej doby. Ak čo len jedna z týchto podmienok nie je splnená, nezačne plynúť 5-ročná doba po vykonaní stavebných prác.
Podľa prechodného ustanovenia § 85kg ods. 4 zákona č. 369/2018 Z. z. opätovné plynutie 5-ročnej doby po vykonaní stavebných prác, výsledkom ktorých je kolaudácia podľa § 38 ods. 1 písm. b), začne iba v prípade, že stavebné práce začali po 31.12.2018.
Podľa prechodného ustanovenia § 85kg ods. 4 zákona č. 369/2018 Z. z. opätovné plynutie 5-ročnej doby po vykonaní stavebných prác, výsledkom ktorých je kolaudácia podľa § 38 ods. 1 písm. b), začne iba v prípade, že stavebné práce začali po 31.12.2018.
Príklad 15
Platiteľ dane P sa rozhodol vykonať stavebné úpravy na nehnuteľnosti, ktorá slúžila v minulosti ako administratívna budova a ktorú toho času nevyužíval. Uvedená nehnuteľnosť bola skolaudovaná 13.5.2000. V roku 2019 prebehli stavebné práce na nehnuteľnosti, ktorých výsledkom bola prestavba nehnuteľnosti na bytový dom. Kolaudačné rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť dňa 1.9.2020. Skutočné náklady na tieto stavebné práce boli vo výške 900 320,-€. V čase začatia rekonštrukcie bola stanovená na základe znaleckého posudku trhová hodnota nehnuteľnosti vo výške 2 111 000,-€.
Päťročná doba pre uplatnenie oslobodenia začína plynúť od kolaudácie dňa 1.9.2020, ktorou došlo k zmene účelu užívania stavby, a súčasne bol splnený 40%-tný podiel nákladov na stavebné úpravy vo vzťahu k trhovej hodnote stavby v čase začatia stavebných prác. Tento pomer je vo výške 42,64 %. (900 320 : 2 111 000 x 100% ). Prípadný prevod bytového domu bude 5 rokov od kolaudácie zo dňa 1.9.2020 predmetom zdanenia. Po uplynutí 5-tich rokov (po 1.9.2025) bude prevod nehnuteľnosti oslobodený od dane bez možnosti voľby zdanenia (§ 38 ods. 8 zákona o DPH).
Platiteľ dane P sa rozhodol vykonať stavebné úpravy na nehnuteľnosti, ktorá slúžila v minulosti ako administratívna budova a ktorú toho času nevyužíval. Uvedená nehnuteľnosť bola skolaudovaná 13.5.2000. V roku 2019 prebehli stavebné práce na nehnuteľnosti, ktorých výsledkom bola prestavba nehnuteľnosti na bytový dom. Kolaudačné rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť dňa 1.9.2020. Skutočné náklady na tieto stavebné práce boli vo výške 900 320,-€. V čase začatia rekonštrukcie bola stanovená na základe znaleckého posudku trhová hodnota nehnuteľnosti vo výške 2 111 000,-€.
Päťročná doba pre uplatnenie oslobodenia začína plynúť od kolaudácie dňa 1.9.2020, ktorou došlo k zmene účelu užívania stavby, a súčasne bol splnený 40%-tný podiel nákladov na stavebné úpravy vo vzťahu k trhovej hodnote stavby v čase začatia stavebných prác. Tento pomer je vo výške 42,64 %. (900 320 : 2 111 000 x 100% ). Prípadný prevod bytového domu bude 5 rokov od kolaudácie zo dňa 1.9.2020 predmetom zdanenia. Po uplynutí 5-tich rokov (po 1.9.2025) bude prevod nehnuteľnosti oslobodený od dane bez možnosti voľby zdanenia (§ 38 ods. 8 zákona o DPH).
Príklad 16
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť, v ktorej sa nachádzala materská škola. Na základe stavebného povolenia v r. 2017-2019 vykonal stavebné úpravy, výsledkom ktorých je prestavba nehnuteľnosti na rodinný dom. Kolaudácia po vykonaní stavebných prác bola dňa 1.3.2019. Náklady na predmetné stavebné úpravy činili 830 000,-€. Trhová hodnota nehnuteľnosti pred začatím stavebných prác bola 1 250 000,-€. Nehnuteľnosť bola pôvodne skolaudovaná 4.5.2004.
Kolaudácia zo dňa 1.3.2019, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby po vykonaní stavebných prác, a náklady na stavebné práce predstavovali najmenej 40% hodnoty stavby pred začatím prác (830 000 x 100/1 250 000 = 66,4%), sa neberie do úvahy, pretože stavebné práce začali pred 31.12.2018 (§ 85kg ods. 4 zákona o DPH).
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť, v ktorej sa nachádzala materská škola. Na základe stavebného povolenia v r. 2017-2019 vykonal stavebné úpravy, výsledkom ktorých je prestavba nehnuteľnosti na rodinný dom. Kolaudácia po vykonaní stavebných prác bola dňa 1.3.2019. Náklady na predmetné stavebné úpravy činili 830 000,-€. Trhová hodnota nehnuteľnosti pred začatím stavebných prác bola 1 250 000,-€. Nehnuteľnosť bola pôvodne skolaudovaná 4.5.2004.
Kolaudácia zo dňa 1.3.2019, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby po vykonaní stavebných prác, a náklady na stavebné práce predstavovali najmenej 40% hodnoty stavby pred začatím prác (830 000 x 100/1 250 000 = 66,4%), sa neberie do úvahy, pretože stavebné práce začali pred 31.12.2018 (§ 85kg ods. 4 zákona o DPH).
Príklad 17
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť – ubytovňu, v ktorej vykonal na základe stavebného povolenia v období január až október 2019 stavebné úpravy, výsledkom ktorých je vybudovanie 20 bytov. Kolaudácia po vykonaní stavebných prác bola dňa 1.11.2019. Náklady na predmetné stavebné úpravy činili 900 000,-€. Trhová hodnota ubytovne pred začatím stavebných prác stanovená v znaleckom posudku bola 1 400 000,-€. Nehnuteľnosť - ubytovňa bola pôvodne skolaudovaná 2.6.2001.
Kolaudáciou zo dňa 1.11.2019, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby po vykonaní stavebných prác, ktorých náklady predstavovali najmenej 40% hodnoty stavby pred začatím prác (900 000 x 100/1 400 000 = 64,3%), začína 5-ročná doba plynúť opäť (§ 38 ods.1 písm. b) zákona o DPH).
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť – ubytovňu, v ktorej vykonal na základe stavebného povolenia v období január až október 2019 stavebné úpravy, výsledkom ktorých je vybudovanie 20 bytov. Kolaudácia po vykonaní stavebných prác bola dňa 1.11.2019. Náklady na predmetné stavebné úpravy činili 900 000,-€. Trhová hodnota ubytovne pred začatím stavebných prác stanovená v znaleckom posudku bola 1 400 000,-€. Nehnuteľnosť - ubytovňa bola pôvodne skolaudovaná 2.6.2001.
Kolaudáciou zo dňa 1.11.2019, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby po vykonaní stavebných prác, ktorých náklady predstavovali najmenej 40% hodnoty stavby pred začatím prác (900 000 x 100/1 400 000 = 64,3%), začína 5-ročná doba plynúť opäť (§ 38 ods.1 písm. b) zákona o DPH).
Príklad 18
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť, v ktorej sa nachádzajú obchodné priestory. V období február až september 2019 vykonal na základe stavebného povolenia stavebné úpravy, výsledkom ktorých je vybudovanie 6 bytov. Kolaudácia po vykonaní stavebných prác bola dňa 15.10.2019. Náklady na predmetné stavebné úpravy činili
500 000,-€. Trhová hodnota nehnuteľnosti pred začatím stavebných prác stanovená v znaleckom posudku bola 1 400 000,-€. Nehnuteľnosť bola pôvodne skolaudovaná 22.4.2000.
Kolaudáciou zo dňa 15.10.2019, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby po vykonaní stavebných prác, a náklady na stavebné práce boli menej ako 40% hodnoty stavby pred začatím prác (500 000 x 100/1 400 000 = 35,7%), nezačína plynúť 5-ročná doba. Nie je totiž splnená jedna z podmienok, ktorou je minimálne 40%-tný podiel nákladov na stavebné úpravy vo vzťahu k trhovej hodnote nehnuteľnosti (§ 38 ods. 1 písm. b) zákona o DPH).
2.2.3 - podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona č. 369/2018 Z. z. - odo dňa kolaudácie, ktorou sa povolilo užívanie stavby po vykonaní stavebných prác, na základe ktorých došlo k podstatnej zmene podmienok doterajšieho užívania stavby. Ide o také stavebné úpravy (prestavbu), pri ktorých nedochádza k zmene účelu užívania stavby, ale dochádza k podstatnej zmene podmienok užívania stavby. V tejto súvislosti je definovaný pojem „podstatná zmena podmienok doterajšieho užívania stavby“, ktorou sa rozumie vynaloženie nákladov na stavebné práce vo výške najmenej 40% hodnoty stavby pred začatím stavebných prác. Na to, aby začala po uskutočnených stavebných prácach (prestavbe) plynúť 5-ročná doba pri dodaní stavby, na ktorej boli vykonané stavebné úpravy, musia byť splnené súčasne nasledovné podmienky:
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť, v ktorej sa nachádzajú obchodné priestory. V období február až september 2019 vykonal na základe stavebného povolenia stavebné úpravy, výsledkom ktorých je vybudovanie 6 bytov. Kolaudácia po vykonaní stavebných prác bola dňa 15.10.2019. Náklady na predmetné stavebné úpravy činili
500 000,-€. Trhová hodnota nehnuteľnosti pred začatím stavebných prác stanovená v znaleckom posudku bola 1 400 000,-€. Nehnuteľnosť bola pôvodne skolaudovaná 22.4.2000.
Kolaudáciou zo dňa 15.10.2019, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby po vykonaní stavebných prác, a náklady na stavebné práce boli menej ako 40% hodnoty stavby pred začatím prác (500 000 x 100/1 400 000 = 35,7%), nezačína plynúť 5-ročná doba. Nie je totiž splnená jedna z podmienok, ktorou je minimálne 40%-tný podiel nákladov na stavebné úpravy vo vzťahu k trhovej hodnote nehnuteľnosti (§ 38 ods. 1 písm. b) zákona o DPH).
2.2.3 - podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona č. 369/2018 Z. z. - odo dňa kolaudácie, ktorou sa povolilo užívanie stavby po vykonaní stavebných prác, na základe ktorých došlo k podstatnej zmene podmienok doterajšieho užívania stavby. Ide o také stavebné úpravy (prestavbu), pri ktorých nedochádza k zmene účelu užívania stavby, ale dochádza k podstatnej zmene podmienok užívania stavby. V tejto súvislosti je definovaný pojem „podstatná zmena podmienok doterajšieho užívania stavby“, ktorou sa rozumie vynaloženie nákladov na stavebné práce vo výške najmenej 40% hodnoty stavby pred začatím stavebných prác. Na to, aby začala po uskutočnených stavebných prácach (prestavbe) plynúť 5-ročná doba pri dodaní stavby, na ktorej boli vykonané stavebné úpravy, musia byť splnené súčasne nasledovné podmienky:
- ide o stavebné práce, ktoré si vyžadovali stavebné povolenie a následne kolaudáciu stavby,
- výsledkom vykonaných stavebných prác je podstatná zmena podmienok užívania stavby,
- náklady na stavebné práce boli vo výške 40% a viac hodnoty stavby pred začatím stavebných prác. Platiteľ je teda povinný preukázať hodnotu stavby pred začatím stavebných prác relevantným dôkazom, pričom zákon o DPH nestanovuje spôsoby preukazovania tejto hodnoty. Jedným zo spôsobov je znalecký posudok, ale môže týmto dôkazom byť aj napr. porovnanie predajných cien porovnateľných stavieb na realitnom trhu príp. iný...
V prípade, že platiteľ vykoná stavebné práce na stavbe v takom rozsahu, ktorá nevyžaduje v zmysle stavebného zákona stavebné povolenie, nezačne plynúť 5-ročný časový test po takto vykonaných stavebných prácach. - výsledkom vykonaných stavebných prác je podstatná zmena podmienok užívania stavby,
- náklady na stavebné práce boli vo výške 40% a viac hodnoty stavby pred začatím stavebných prác. Platiteľ je teda povinný preukázať hodnotu stavby pred začatím stavebných prác relevantným dôkazom, pričom zákon o DPH nestanovuje spôsoby preukazovania tejto hodnoty. Jedným zo spôsobov je znalecký posudok, ale môže týmto dôkazom byť aj napr. porovnanie predajných cien porovnateľných stavieb na realitnom trhu príp. iný...
Podľa prechodného ustanovenia § 85kg ods. 4 zákona č. 369/2018 Z. z. opätovné plynutie 5-ročnej doby po vykonaní stavebných prác, výsledkom ktorých je kolaudácia podľa § 38 ods. 7 písm. c), začne iba v prípade, že stavebné práce začali po 31.12.2018. Ide o také stavebné práce, ktorých vykonanie povolil stavebný úrad v stavebnom konaní, keď rozhodnutie o povolení stavebných prác umožňuje v začatí stavebných prác po 31.12.2018.
Príklad 19
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť slúžiacu ako prevádzková budova. V roku 2019 vykonal stavebné práce (rekonštrukciu) na prevádzkovej budove na základe stavebného povolenia. Dňa 8.11.2019 bola vykonaná stavebným úradom kolaudácia uvedenej rekonštrukcie. Náklady na rekonštrukciu činili 256 000,-€. Ku dňu začatia stavebných prác bol spracovaný znalecký posudok nehnuteľnosti (stavby) – prevádzkovej budovy, v ktorom znalec určil trhovú hodnotu tejto stavby vo výške 600 200,-€.
Vzhľadom k tomu, že pomer nákladov na stavebné práce k trhovej cene tejto nehnuteľnosti (stavby) je 42,65%, (256 000 : 600 200 x 100%) začína 5-ročná doba plynúť dňa 8.11.2019.
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť slúžiacu ako prevádzková budova. V roku 2019 vykonal stavebné práce (rekonštrukciu) na prevádzkovej budove na základe stavebného povolenia. Dňa 8.11.2019 bola vykonaná stavebným úradom kolaudácia uvedenej rekonštrukcie. Náklady na rekonštrukciu činili 256 000,-€. Ku dňu začatia stavebných prác bol spracovaný znalecký posudok nehnuteľnosti (stavby) – prevádzkovej budovy, v ktorom znalec určil trhovú hodnotu tejto stavby vo výške 600 200,-€.
Vzhľadom k tomu, že pomer nákladov na stavebné práce k trhovej cene tejto nehnuteľnosti (stavby) je 42,65%, (256 000 : 600 200 x 100%) začína 5-ročná doba plynúť dňa 8.11.2019.
Príklad 20
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť slúžiacu ako podniková ubytovňa. V roku 2019 vykonal stavebné práce (rekonštrukciu) na tejto nehnuteľnosti na základe stavebného povolenia. Dňa 8.11.2019 bola vykonaná stavebným úradom kolaudácia uvedenej rekonštrukcie. Náklady na rekonštrukciu činili 456 000,-€. Ku dňu začatia stavebných prác bol spracovaný znalecký posudok nehnuteľnosti (stavby) – podnikovej ubytovne, v ktorom znalec určil trhovú hodnotu tejto stavby vo výške 1 200 200,-€.
Vzhľadom k tomu, že pomer nákladov na stavebné práce k trhovej cene tejto nehnuteľnosti (stavby) je 37,99% (456 000 : 1 200 200 x 100%), kolaudáciou zo dňa 8.11.2019 nezačína znovu plynúť 5-ročná doba (§ 38 ods. 1 písm. c) zákona o DPH).
Platiteľ dane vlastní nehnuteľnosť slúžiacu ako podniková ubytovňa. V roku 2019 vykonal stavebné práce (rekonštrukciu) na tejto nehnuteľnosti na základe stavebného povolenia. Dňa 8.11.2019 bola vykonaná stavebným úradom kolaudácia uvedenej rekonštrukcie. Náklady na rekonštrukciu činili 456 000,-€. Ku dňu začatia stavebných prác bol spracovaný znalecký posudok nehnuteľnosti (stavby) – podnikovej ubytovne, v ktorom znalec určil trhovú hodnotu tejto stavby vo výške 1 200 200,-€.
Vzhľadom k tomu, že pomer nákladov na stavebné práce k trhovej cene tejto nehnuteľnosti (stavby) je 37,99% (456 000 : 1 200 200 x 100%), kolaudáciou zo dňa 8.11.2019 nezačína znovu plynúť 5-ročná doba (§ 38 ods. 1 písm. c) zákona o DPH).
2.3. Plynutie 5-ročnej doby pri dodaní bytu, apartmánu a nebytového priestoru
Pri dodaní takej časti stavby, ktorou je jednotlivý byt, jednotlivý apartmán alebo jednotlivý nebytový priestor začína plynúť 5-ročná doba:
2.3.1. – podľa § 38 ods. zákona č. 369/2018 Z. z. - odo dňa kolaudácie stavby, na základe ktorej sa povolilo prvé užívanie bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru. Dňom kolaudácie je deň, kedy nadobudne právoplatnosť kolaudačné rozhodnutie.
2.3.1. – podľa § 38 ods. zákona č. 369/2018 Z. z. - odo dňa kolaudácie stavby, na základe ktorej sa povolilo prvé užívanie bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru. Dňom kolaudácie je deň, kedy nadobudne právoplatnosť kolaudačné rozhodnutie.
alebo
- odo dňa začatia prvého užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru a to podľa toho, ktorá skutočnosť nastane skôr.
- odo dňa začatia prvého užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru a to podľa toho, ktorá skutočnosť nastane skôr.
Príklad 21
Platiteľ dane vybudoval na vlastné náklady v období roka 2019 bytový dom s 10-timi bytovými jednotkami. Stavebný úrad vydal dňa 12.5.2019 v súlade s § 83 stavebného zákona časovo obmedzené povolenie na predčasné užívanie stavby, ktorým povolil užívanie bytového domu. Platiteľ dane dodal jednotlivé byty v lehote do 30.5.2019. K užívaniu jednotlivých bytov ich vlastníkmi došlo od 1.6.2019. Kolaudácia bola dňa 30.7.2019. Posudzovaná doba 5-ich rokov začína plynúť dňom 1.6.2019, pretože k užívaniu bytov došlo pred dňom kolaudácie, tzn. pred dňom, kedy nadobudlo právoplatnosť kolaudačné rozhodnutie (§ 38 ods. 7 písm. a) zákona o DPH).
Keďže § 38 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sa neodvoláva pri pojme „užívanie stavby“ na stavebný zákon príp. iný hmotnoprávny predpis, nemá vplyv na posúdenie začatia skutkového stavu týkajúceho sa začatia užívania stavby to, či bolo/nebolo vydané časovo obmedzené povolenie na predčasné užívanie stavby. Pre účely DPH je teda podstatné, že v skutočnosti došlo k užívaniu stavby.
Platiteľ dane vybudoval na vlastné náklady v období roka 2019 bytový dom s 10-timi bytovými jednotkami. Stavebný úrad vydal dňa 12.5.2019 v súlade s § 83 stavebného zákona časovo obmedzené povolenie na predčasné užívanie stavby, ktorým povolil užívanie bytového domu. Platiteľ dane dodal jednotlivé byty v lehote do 30.5.2019. K užívaniu jednotlivých bytov ich vlastníkmi došlo od 1.6.2019. Kolaudácia bola dňa 30.7.2019. Posudzovaná doba 5-ich rokov začína plynúť dňom 1.6.2019, pretože k užívaniu bytov došlo pred dňom kolaudácie, tzn. pred dňom, kedy nadobudlo právoplatnosť kolaudačné rozhodnutie (§ 38 ods. 7 písm. a) zákona o DPH).
Keďže § 38 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sa neodvoláva pri pojme „užívanie stavby“ na stavebný zákon príp. iný hmotnoprávny predpis, nemá vplyv na posúdenie začatia skutkového stavu týkajúceho sa začatia užívania stavby to, či bolo/nebolo vydané časovo obmedzené povolenie na predčasné užívanie stavby. Pre účely DPH je teda podstatné, že v skutočnosti došlo k užívaniu stavby.
Príklad 22
Platiteľ dane predal dňa 4.4.2019 byt v bytovom dome, ktorý bol skolaudovaný, o čom vydal stavebný úrad kolaudačné rozhodnutie dňa 12.2.2019. Kolaudačné rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť 30.3.2019. K prevzatiu bytu vlastníkmi došlo 5.4.2019. Posudzovaná doba 5-ich rokov začína plynúť dňom 30.3.2019, pretože ku kolaudácii došlo pred začatím užívania tohto bytu (§ 38 ods. 7 písm. a) zákona o DPH).
Platiteľ dane predal dňa 4.4.2019 byt v bytovom dome, ktorý bol skolaudovaný, o čom vydal stavebný úrad kolaudačné rozhodnutie dňa 12.2.2019. Kolaudačné rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť 30.3.2019. K prevzatiu bytu vlastníkmi došlo 5.4.2019. Posudzovaná doba 5-ich rokov začína plynúť dňom 30.3.2019, pretože ku kolaudácii došlo pred začatím užívania tohto bytu (§ 38 ods. 7 písm. a) zákona o DPH).
Príklad 23
Platiteľ dane vykonal v roku 2016 nadstavbu v bytovom dome, v rámci ktorej vybudoval 4 nové bytové jednotky. Kolaudácia týchto bytov prebehla 5.12.2016. Išlo o kolaudáciu, na základe ktorej sa povolilo prvé užívanie uvedených bytov. K užívaniu uvedených bytov došlo v januári 2017. Časový test piatich rokov začína plynúť odo dňa 5.12.2016, nakoľko kolaudácia bola skôr ako prvé užívanie bytov (§ 38 ods. 7 písm. a) zákona o DPH).
2.3.2. –podľa § 38 ods. 7 písm. b) zákona č. 369/2018 Z. z. - odo dňa kolaudácie, ktorou sa povolila zmena účelu užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru, ku ktorej došlo v dôsledku stavebných prác, pričom musí byť splnená podmienka, že náklady na stavebné práce tvoria najmenej 40% z hodnoty bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác (pred začatím prestavby).
V tejto súvislosti ustanovenie § 38 ods. 7 zákona o DPH upravuje pojem „hodnota bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác“, ktorou sa rozumie hodnota, ktorá nie je nižšia ako cena porovnateľného bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru na voľnom trhu v čase pred začatím stavebných prác. Ide teda o trhovú cenu porovnateľného bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru v danom čase a priestore. Zákon o DPH neukladá platiteľovi dane spôsoby preukazovania tejto trhovej ceny. Ako jeden z možných spôsobov je predloženie znaleckého posudku, ale môže to byť aj napr. porovnanie trhových cien ponúkaných a realizovaných prostredníctvom realitných kancelárií v čase pred vykonaním stavebných prác na danom území príp. iný spôsob.
V predmetnom prípade na to, aby začala plynúť 5-ročná doba pri dodaní bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru po vykonaní stavebných prác, musia byť splnené všetky nasledovné skutočnosti súčasne:
Platiteľ dane vlastní 5-izbový byt, ktorý sa rozhodol prestavať na ateliér. Dňa 15.3.2019 začali na základe stavebného povolenia stavebné úpravy, výsledkom ktorých bol ateliér, skolaudovaný dňa 8.10.2019. Byt bol pôvodne skolaudovaný dňa 8.8.1999. Trhová hodnota bytu pred vykonaním stavebných prác určená v znaleckom posudku bola vo výške 230 000.-€. Náklady na stavebné práce boli 80 000,-€. Platiteľ dane sa v r. 2020 rozhodol ateliér predať.
Testovanie podmienok, ktoré musia byť splnené všetky súčasne, pre plynutie 5-ročnej doby po vykonaní stavebných prác:
Platiteľ dane vykonal v roku 2016 nadstavbu v bytovom dome, v rámci ktorej vybudoval 4 nové bytové jednotky. Kolaudácia týchto bytov prebehla 5.12.2016. Išlo o kolaudáciu, na základe ktorej sa povolilo prvé užívanie uvedených bytov. K užívaniu uvedených bytov došlo v januári 2017. Časový test piatich rokov začína plynúť odo dňa 5.12.2016, nakoľko kolaudácia bola skôr ako prvé užívanie bytov (§ 38 ods. 7 písm. a) zákona o DPH).
2.3.2. –podľa § 38 ods. 7 písm. b) zákona č. 369/2018 Z. z. - odo dňa kolaudácie, ktorou sa povolila zmena účelu užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru, ku ktorej došlo v dôsledku stavebných prác, pričom musí byť splnená podmienka, že náklady na stavebné práce tvoria najmenej 40% z hodnoty bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác (pred začatím prestavby).
V tejto súvislosti ustanovenie § 38 ods. 7 zákona o DPH upravuje pojem „hodnota bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác“, ktorou sa rozumie hodnota, ktorá nie je nižšia ako cena porovnateľného bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru na voľnom trhu v čase pred začatím stavebných prác. Ide teda o trhovú cenu porovnateľného bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru v danom čase a priestore. Zákon o DPH neukladá platiteľovi dane spôsoby preukazovania tejto trhovej ceny. Ako jeden z možných spôsobov je predloženie znaleckého posudku, ale môže to byť aj napr. porovnanie trhových cien ponúkaných a realizovaných prostredníctvom realitných kancelárií v čase pred vykonaním stavebných prác na danom území príp. iný spôsob.
V predmetnom prípade na to, aby začala plynúť 5-ročná doba pri dodaní bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru po vykonaní stavebných prác, musia byť splnené všetky nasledovné skutočnosti súčasne:
- stavebné práce si vyžadovali stavebné povolenie
- výsledkom stavebných prác bola kolaudácia, ktorou sa povolila zmena účelu užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru
- náklady na stavebné práce činili 40% a viac z hodnoty bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác
- stavebné práce začali po 31. decembri 2018 (§ 38 kg ods. 4 zákona o DPH).
Príklad 24 - výsledkom stavebných prác bola kolaudácia, ktorou sa povolila zmena účelu užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru
- náklady na stavebné práce činili 40% a viac z hodnoty bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác
- stavebné práce začali po 31. decembri 2018 (§ 38 kg ods. 4 zákona o DPH).
Platiteľ dane vlastní 5-izbový byt, ktorý sa rozhodol prestavať na ateliér. Dňa 15.3.2019 začali na základe stavebného povolenia stavebné úpravy, výsledkom ktorých bol ateliér, skolaudovaný dňa 8.10.2019. Byt bol pôvodne skolaudovaný dňa 8.8.1999. Trhová hodnota bytu pred vykonaním stavebných prác určená v znaleckom posudku bola vo výške 230 000.-€. Náklady na stavebné práce boli 80 000,-€. Platiteľ dane sa v r. 2020 rozhodol ateliér predať.
Testovanie podmienok, ktoré musia byť splnené všetky súčasne, pre plynutie 5-ročnej doby po vykonaní stavebných prác:
- bolo vydané stavebné povolenie
- bola vykonaná kolaudácia dňa 8.10.2019, ktorou došlo k zmene účelu užívania bytu na ateliér
- náklady na stavebné práce boli 34,8% (80 000,- x 100/230 000,-) z trhovej hodnoty bytu – nie je splnená podmienka minimálne 40%-tného podielu - stavebné práce začali 15.3.2019
Kolaudáciou zo dňa 8.10.2019 nezačne plynúť 5-ročná doba, lebo išlo o stavebné práce, ktorých náklady nedosiahli minimálne 40% z trhovej hodnoty bytu. Dodanie tejto časti nehnuteľnosti je od dane oslobodené, nakoľko sa pre sledovanie 5-ročného testu neuplatní § 38ods. 7 písm. b) zákona č. 369/2018 Z. z., ale plynutie 5-ročnej doby sa sleduje od prvej kolaudácie dňa 8.8.1999. - bola vykonaná kolaudácia dňa 8.10.2019, ktorou došlo k zmene účelu užívania bytu na ateliér
- náklady na stavebné práce boli 34,8% (80 000,- x 100/230 000,-) z trhovej hodnoty bytu – nie je splnená podmienka minimálne 40%-tného podielu - stavebné práce začali 15.3.2019
Príklad 25
Platiteľ dane sa rozhodol v roku 2019 prestavať garáž v budove na 1-izbový byt. V mesiaci február 2019 začali na základe stavebného povolenia stavebné úpravy, výsledkom ktorých bol predmetný byt skolaudovaný dňa 11.11.2019. Ku dňu začatia stavebných prác bol spracovaný znalecký posudok, v ktorom určil znalec trhovú hodnotu časti stavby (garáže) vo výške 40 000,-€. Náklady na predmetné stavebné práce činili 30 000,-€. Kolaudáciou zo dňa 11.11.2019 začína plynúť 5-ročná doba pre účely uplatnenia daňového režimu pri dodaní 1izbového bytu. Všetky podmienky pre začatie plynutia 5-ročnej doby v zmysle § 38 ods. 7 písm. b) zákona o DPH boli totiž splnené (stavebné práce začali po 31.12.2018 a ich výsledkom bola teda kolaudácia, náklady na ne činili 75% z trhovej hodnoty časti stavby a stavebnými úpravami došlo k zmene účelu užívania nebytového priestoru).
2.3.3. – podľa § 38 ods. 7 písm. c) zákona č. 369/2018 Z. z. - odo dňa kolaudácie, ktorou sa povolilo užívanie stavby, bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru po vykonaní stavebných prác na spoločných častiach stavby alebo jednotlivom byte, apartmáne alebo nebytovom priestore, na základe ktorých došlo k podstatnej zmene podmienok doterajšieho užívania stavby. Za podstatnú zmenu podmienok doterajšieho užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru sa rozumie vynaloženie nákladov na stavebné práce vo výške najmenej 40% z trhovej hodnoty bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác.
Ak sa bude na základe stavebného povolenia rekonštruovať (opravovať) budova/stavba resp. spoločné časti budovy/stavby alebo sa budú rekonštruovať jednotlivé byty, nebytové priestory alebo apartmány a náklady na stavebné práce budú predstavovať najmenej 40 % z trhovej hodnoty budovy/stavby, bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác, na účely oslobodenia od dane sa bude pri ich dodaní brať do úvahy kolaudácia po vykonaní stavebných zmien.
Ak sa bude rekonštrukcia (oprava) týkať len spoločných priestorov, je potrebné pri určení navýšenej hodnoty (40 %) dodávaného bytu, nebytového priestoru príp. apartmánu vychádzať zo stavebných nákladov rozpočítaných na jednotlivé byty, nebytové priestory, apartmány podľa ich podlahovej plochy prípadne aj iných kritérií, ktoré by objektívne odrážali zvýšenie hodnoty dodanej časti nehnuteľnosti.
Príklad 26
Platiteľ dane vykonal na základe stavebného povolenia v roku 2019 stavebné práce (prestavbu) v apartmáne v apartmánovom dome, v rámci ktorej došlo k zmene dispozičného riešenia apartmánu, výmene obkladov, podláh, sanitárnej techniky.... Náklady na túto prestavbu činili 45 000,-€. Ku dňu začatia stavebných prác bola trhová hodnota apartmánu vo výške 123 000,-€. Kolaudácia na základe vykonaných stavebných prác bola 9.12.2019.
Prvá kolaudácia predmetného apartmánu bola v r. 2001. Kolaudáciou zo dňa 9.12.2019 nedochádza k začatiu plynutia 5-ročnej doby, nakoľko náklady na stavebné práce (prestavbu) v porovnaní s trhovou hodnotou apartmánu dosiahli 36,58%, tzn. nedosiahli stanovený limit 40% a viac. Ide o apartmán, u ktorého uplynula 5ročná doba. Platiteľ dane sa však môže rozhodnúť dodanie apartmánu zdaniť (§ 38 ods. 8 zákona o DPH).
1. Oddiel Dodanie pozemku Platiteľ dane sa rozhodol v roku 2019 prestavať garáž v budove na 1-izbový byt. V mesiaci február 2019 začali na základe stavebného povolenia stavebné úpravy, výsledkom ktorých bol predmetný byt skolaudovaný dňa 11.11.2019. Ku dňu začatia stavebných prác bol spracovaný znalecký posudok, v ktorom určil znalec trhovú hodnotu časti stavby (garáže) vo výške 40 000,-€. Náklady na predmetné stavebné práce činili 30 000,-€. Kolaudáciou zo dňa 11.11.2019 začína plynúť 5-ročná doba pre účely uplatnenia daňového režimu pri dodaní 1izbového bytu. Všetky podmienky pre začatie plynutia 5-ročnej doby v zmysle § 38 ods. 7 písm. b) zákona o DPH boli totiž splnené (stavebné práce začali po 31.12.2018 a ich výsledkom bola teda kolaudácia, náklady na ne činili 75% z trhovej hodnoty časti stavby a stavebnými úpravami došlo k zmene účelu užívania nebytového priestoru).
2.3.3. – podľa § 38 ods. 7 písm. c) zákona č. 369/2018 Z. z. - odo dňa kolaudácie, ktorou sa povolilo užívanie stavby, bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru po vykonaní stavebných prác na spoločných častiach stavby alebo jednotlivom byte, apartmáne alebo nebytovom priestore, na základe ktorých došlo k podstatnej zmene podmienok doterajšieho užívania stavby. Za podstatnú zmenu podmienok doterajšieho užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru sa rozumie vynaloženie nákladov na stavebné práce vo výške najmenej 40% z trhovej hodnoty bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác.
Ak sa bude na základe stavebného povolenia rekonštruovať (opravovať) budova/stavba resp. spoločné časti budovy/stavby alebo sa budú rekonštruovať jednotlivé byty, nebytové priestory alebo apartmány a náklady na stavebné práce budú predstavovať najmenej 40 % z trhovej hodnoty budovy/stavby, bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru pred začatím stavebných prác, na účely oslobodenia od dane sa bude pri ich dodaní brať do úvahy kolaudácia po vykonaní stavebných zmien.
Ak sa bude rekonštrukcia (oprava) týkať len spoločných priestorov, je potrebné pri určení navýšenej hodnoty (40 %) dodávaného bytu, nebytového priestoru príp. apartmánu vychádzať zo stavebných nákladov rozpočítaných na jednotlivé byty, nebytové priestory, apartmány podľa ich podlahovej plochy prípadne aj iných kritérií, ktoré by objektívne odrážali zvýšenie hodnoty dodanej časti nehnuteľnosti.
Príklad 26
Platiteľ dane vykonal na základe stavebného povolenia v roku 2019 stavebné práce (prestavbu) v apartmáne v apartmánovom dome, v rámci ktorej došlo k zmene dispozičného riešenia apartmánu, výmene obkladov, podláh, sanitárnej techniky.... Náklady na túto prestavbu činili 45 000,-€. Ku dňu začatia stavebných prác bola trhová hodnota apartmánu vo výške 123 000,-€. Kolaudácia na základe vykonaných stavebných prác bola 9.12.2019.
Prvá kolaudácia predmetného apartmánu bola v r. 2001. Kolaudáciou zo dňa 9.12.2019 nedochádza k začatiu plynutia 5-ročnej doby, nakoľko náklady na stavebné práce (prestavbu) v porovnaní s trhovou hodnotou apartmánu dosiahli 36,58%, tzn. nedosiahli stanovený limit 40% a viac. Ide o apartmán, u ktorého uplynula 5ročná doba. Platiteľ dane sa však môže rozhodnúť dodanie apartmánu zdaniť (§ 38 ods. 8 zákona o DPH).
Dodanie pozemku ako takého je oslobodené od dane s výnimkou stavebného pozemku. Dodanie stavebného pozemku sa zdaňuje.
Ak platiteľ dodáva stavebný pozemok spolu so stavbou alebo časťou stavby, ktorá na ňom stojí, vzťahuje sa na toto dodanie oslobodenie od dane alebo zdanenie v závislosti od daňového režimu, ktorý sa uplatní na dodanie stavby/časti stavby. V prípade, že predmetom dodania je stavba alebo jej časť, u ktorej uplynulo viac ako 5 rokov od niektorej zo situácií uvedených v § 38 ods. 1 alebo § 38 ods. 7 zákona č. 369/2018 Z. z., ide o plnenie oslobodené od dane, pričom je oslobodený súčasne aj pozemok, na ktorom stavba alebo jej časť stojí. V prípade, že predmetom dodania je stavba alebo jej časť, ktorá podlieha zdaneniu, rovnaký daňový režim sa uplatní aj na pozemok, na ktorom stavba stojí. Nie je pritom rozhodujúce, že sa napr. nepredáva celý pozemok ako taký, ale dochádza k dodaniu spoluvlastníckeho podielu k tomuto pozemku.
Pokiaľ ide o problematiku dodania „drobných stavieb“ (oplotenie, prípojky stavieb a pozemkov na rozvodné siete a kanalizáciu, nástupné ostrovčeky,...) spolu s pozemkom, je potrebné určiť, či hlavným cieľom transakcie je dodanie pozemku alebo dodanie stavby. Vo väčšine prípadov ide o predaj pozemku, na ktorom sú umiestnené inžinierske siete, príp. oplotenie a pod. V podstate cieľom pre zákazníka v týchto prípadoch je spravidla kúpa pozemku a nie kúpa stavby spolu s pozemkom.
Pri posúdení transakcie v súvislosti s dodaním pozemku je vhodné postupovať v intenciách rozsudku C-461/08
Don Bosco3, v ktorom posudzoval Súdny dvor dodávku pozemku zastavaného čiastočne odstránenou budovou, na mieste ktorej sa má postaviť nová stavba v nadväznosti na oslobodenie od dane a v nadväznosti na to, či ide o jedno plnenie alebo dve odlišné plnenia, z ktorých jedným sú odstraňovacie práce súvisiace so schátralou budovou a druhým plnením je dodávka pozemku. Rozhodujúcim kritériom pri posúdení plnenia je jeho hospodársky cieľ. V danom prípade týmto cieľom je vlastníctvo pozemku určeného na výstavbu. Preto ide o jedno plnenie, ktorého cieľom je dodanie nezastavaného pozemku a nie existujúcej schátralej budovy. Z uvedeného následne vyplýva, že dodanie takéhoto pozemku nie je oslobodené od dane aj napriek tomu, že je zastavané schátralou budovou, ktorá sa má odstrániť, aby sa na jej mieste postavila nová budova. Ide teda o dodanie stavebného pozemku, ktoré podlieha dani.
Predmetom sporu bolo posúdenie, či sa má čl. 13B písm. g) v spojení s čl. 4 ods. 3 písm. a) šiestej smernice vykladať tak, že dodávka pozemku, na ktorom je postavená budova, ktorá sa má odstrániť, aby sa na jej mieste postavila nová stavba, a ktorej odstraňovanie sa začalo už pred týmto dodaním, je alebo nie je oslobodené od DPH.
4. Oddiel Nájom nehnuteľnosti alebo jej časti
Nájom nehnuteľnosti alebo jej časti je podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH oslobodený od dane s výnimkou
- nájmu v ubytovacích zariadeniach (ubytovacie služby). Ubytovacím zariadením sa v zmysle § 38 ods. 4 zákona o DPH rozumie hotel, motel, botel, penzión, turistická ubytovňa alebo iná ubytovňa pri poskytnutí krátkodobého ubytovania, ktorým je ubytovanie na obdobie kratšie ako tri mesiace, chata, kemping a ubytovanie v súkromí. Nájom v ubytovacích zariadeniach (ubytovacie služby) predstavuje výnimku z oslobodenia od dane a poskytovanie ubytovacích služieb podlieha zdaneniu.
Inou ubytovňou môže byť aj podniková ubytovňa alebo internát, v ktorých sa poskytuje ubytovanie. Ak dĺžka súvislého ubytovania v podnikovej ubytovni nepresiahne obdobie troch mesiacov, ide o krátkodobé ubytovanie podliehajúce zdaneniu. Ak toto ubytovanie presiahne obdobie troch mesiacov, ide o plnenie oslobodené od dane (nájom časti nehnuteľnosti).
Uvedené ustanovenie vychádza z rozsudku Súdneho dvora C-346/95 Elisabeth Blasi, kde sa Súdny dvor zaoberal poskytovaním ubytovania v sektore hotelov alebo v sektoroch s podobnou funkciou. Ide o plnenia v § 38 ods. 3 písm. a) a ods. 4 zákona o DPH (čl. 13B (b) (1) šiestej smernice), ktoré nie sú oslobodené od DPH. Súdny dvor posudzoval primerané kritérium, ktorým je rozlíšenie doby ubytovania a uviedol, že vo všeobecnosti je pobyt v hoteli dosť krátky a pobyt v prenajatom byte dosť dlhý. Preto krátkodobé ubytovanie hostí sa zdaňuje a týmto krátkodobým ubytovaním v situácii, o akú išlo v posudzovanom prípade, sa rozumie ubytovanie na obdobie kratšie ako tri mesiace.
Podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH sa časové kritérium troch mesiacov uplatní len pri posudzovaní ubytovania v „inej ubytovni“ (§ 38 ods. 4 zákona o DPH doplnený zákonom č. 593/2007 Z. z. s účinnosťou od 1.1.2008). Pri ubytovaní v ostatných typoch ubytovacích zariadení vymenovaných v § 38 ods. 4 zákona o DPH dochádza k zdaňovaniu ubytovacích služieb bez ohľadu na to, ako dlho ubytovanie napr. v hoteli trvá.
V tejto súvislosti bolo potrebné preskúmať, či skutočná existencia starej budovy alebo jej časti v čase dodania nehnuteľného majetku predstavuje podstatné kritérium na účely uplatnenia oslobodenia od dane alebo či sa musia zohľadniť iné skutočnosti. V danej veci predávajúci na základe svojho záväzku voči spoločnosti Don Bosco uskutočnil dodanie nehnuteľného majetku a poskytol služby týkajúce sa odstránenia existujúcich budov. Treba teda posúdiť, či ide dve samostatné a odlišné plnenia alebo o jedno komplexné plnenie zložené z viacerých plnení, tzn. či úkony vykonané predávajúcim sú úzko spojené. Odstraňovacie práce a dodávka pozemku samy osebe spolu súvisia. Hospodárskym cieľom týchto úkonov je vlastníctvo pozemku určeného na výstavbu. Preto ide o jedno plnenie, ktorého cieľom je dodanie nezastavaného pozemku a nie existujúcej schátralej budovy.
Oslobodenie od DPH sa nevzťahuje na dodávku pozemku ešte zastavaného schátralou budovou, ktorá sa má odstrániť, aby sa na jej mieste postavila nová stavba, a ktorej odstraňovanie, zabezpečené na tieto účely predávajúcim, sa začalo už pred týmto dodaním. Uvedené plnenia dodávky a odstránenia stavby sú z hľadiska DPH jedným plnením, pričom ako celok majú za cieľ dodanie nezastavaného pozemku a nie existujúcej budovy a pozemku, na ktorom stoja, nezávisle od toho, ako pokročili odstraňovacie práce starej budovy v čase skutočného dodania pozemku.
- nájmu trvalo inštalovaných strojov a zariadení
Pojem „inštalované“ je možné chápať v takom zmysle, že ide o prvky (stroje a zariadenia), ktoré sú spojené s budovou alebo stavbou a sú určené na konkrétny účel v stavbe a tiež na to, aby pretrvali alebo zostali nezmenené. Ide o také pripevnenie prvku k stavbe, ktoré pri odpojení vyvolá len menšie poškodenie budovy alebo stavby (ako napr. odtlačky, stopy, montážne otvory), ktoré sa dá jednoducho ukryť alebo opraviť. Prístroj priskrutkovaný k podlahe alebo k stene za tým účelom, aby nedochádzalo k jeho posúvaniu počas výroby, môže byť prvkom, ktorý je trvalo inštalovaný. Jeho premiestnenie jednoduchým odstránením skrutiek z podlahy alebo steny má síce vplyv na podlahu alebo stenu budovy alebo stavby, avšak ju nemôže podstatným spôsobom poškodiť. Množstvo úsilia, času alebo nákladov potrebných na opravu budovy alebo stavby ako aj skutočnosť, že odstránenie stroja alebo zariadenia spôsobí škodu na samotnom stroji alebo zariadení, sú ukazovateľmi pre určenie, či ide o inštaláciu stroja alebo zariadenia.
Pojem „trvalo“ možno vykladať buď subjektívne alebo objektívne, t. j. napr. aj vzhľadom na čas, počas ktorého je prvok inštalovaný. Toto obdobie sa môže vzťahovať na obdobie ekonomickej životnosti alebo len na určitý čas pri vykonávaní hospodárskej činnosti na účel, na ktorý bol stroj alebo zariadenie nadobudnuté.
Ide teda o prenájom takých strojov a zariadení (vybavenie alebo prístroje), ktoré spĺňajú špecifickú úlohu alebo funkciu nezávislú od budovy alebo stavby, v ktorej sa nachádzajú. Účel týchto strojov a zariadení, aj keď sú fyzicky pripojené k nehnuteľnému majetku, nesmeruje k lepšiemu využitiu alebo využívaniu nehnuteľného majetku, ale slúžia osobitnému účelu.
Na to, aby išlo o prenájom časti nehnuteľnosti, musí trvalo inštalovaný prvok (zariadenie alebo stroj) tvoriť neoddeliteľnú súčasť budovy alebo stavby. Pojem „neoddeliteľná“ znamená, že bez tohto prvku by bola stavba alebo budova neúplná. Prvok namontovaný v budove alebo stavbe sa považuje za prvok tvoriaci neoddeliteľnú súčasť budovy alebo stavby, ak prispieva k dobudovaniu budovy alebo stavby v súlade s vlastnosťami a funkciou, ktorá sa prisudzuje budove alebo stavbe. V prípade neexistencie tohto prvku resp. jeho odstránenia by sa povaha budovy alebo stavby zmenila tak, že by sa nemohla využívať v súlade s funkciou, na ktorú bola navrhnutá.
Pojmy „inštalované“ a „trvalo“ sú podrobne popísané vo Vysvetlivkách (čl. 86 - 101).
Prenájom trvalo inštalovaných strojov a zariadení podlieha DPH bez ohľadu na postavenie nájomcu.
- nájmu bezpečnostných schránok Pojem „trvalo“ možno vykladať buď subjektívne alebo objektívne, t. j. napr. aj vzhľadom na čas, počas ktorého je prvok inštalovaný. Toto obdobie sa môže vzťahovať na obdobie ekonomickej životnosti alebo len na určitý čas pri vykonávaní hospodárskej činnosti na účel, na ktorý bol stroj alebo zariadenie nadobudnuté.
Ide teda o prenájom takých strojov a zariadení (vybavenie alebo prístroje), ktoré spĺňajú špecifickú úlohu alebo funkciu nezávislú od budovy alebo stavby, v ktorej sa nachádzajú. Účel týchto strojov a zariadení, aj keď sú fyzicky pripojené k nehnuteľnému majetku, nesmeruje k lepšiemu využitiu alebo využívaniu nehnuteľného majetku, ale slúžia osobitnému účelu.
Na to, aby išlo o prenájom časti nehnuteľnosti, musí trvalo inštalovaný prvok (zariadenie alebo stroj) tvoriť neoddeliteľnú súčasť budovy alebo stavby. Pojem „neoddeliteľná“ znamená, že bez tohto prvku by bola stavba alebo budova neúplná. Prvok namontovaný v budove alebo stavbe sa považuje za prvok tvoriaci neoddeliteľnú súčasť budovy alebo stavby, ak prispieva k dobudovaniu budovy alebo stavby v súlade s vlastnosťami a funkciou, ktorá sa prisudzuje budove alebo stavbe. V prípade neexistencie tohto prvku resp. jeho odstránenia by sa povaha budovy alebo stavby zmenila tak, že by sa nemohla využívať v súlade s funkciou, na ktorú bola navrhnutá.
Pojmy „inštalované“ a „trvalo“ sú podrobne popísané vo Vysvetlivkách (čl. 86 - 101).
Prenájom trvalo inštalovaných strojov a zariadení podlieha DPH bez ohľadu na postavenie nájomcu.
Bezpečnostné schránky slúžia hlavne na uloženie cenností a listín. Ich prenájom sa uskutočňuje vo vyhradených miestach (vybraných obchodných miestach, hoteloch, bankách...), ktoré spĺňajú určité bezpečnostné požiadavky. Prenájom bezpečnostných schránok je plnenie podliehajúce DPH bez ohľadu na postavenie nájomcu a bez ohľadu na to, že bezpečnostné schránky môžu byť súčasťou stavby alebo nehnuteľnosti.
Pojem „nájom nehnuteľnosti alebo jej časti“
Platiteľ dane pri prenájme nehnuteľnosti alebo jej časti zdaniteľnej osobe sa môže podľa § 38 ods. 5 zákona o DPH rozhodnúť, že nájom nebude oslobodený od dane okrem nájmu bytu, rodinného domu a nájmu apartmánu v bytovom dome alebo ich častí. Pri uplatnení voľby zdanenia nájmu nehnuteľnosti alebo jej časti sú rozhodujúcimi skutočnosťami: Smernica nedefinuje pojem „prenájom nehnuteľnosti“. Túto definíciu poskytol Súdny dvor vo viacerých rozsudkoch napr. č. C-284/03 Temco4) , C-451/06 Gabriele Walderdorff5), C-532/11 Susanne Leichenich6).
Prenájmom nehnuteľného majetku sa rozumie právo užívať nehnuteľnosť dané nájomcovi vlastníkom za protihodnotu na dohodnuté obdobie a vylúčiť z užívania akúkoľvek inú osobu. Výkon nájmu predstavuje relatívne pasívnu činnosť, ktorá sa v podstate viaže len na plynutie času a nevytvára nejakú významnú pridanú hodnotu. Aby išlo o prenájom nehmotného majetku, treba splniť všetky podmienky charakterizujúce toto plnenie.
Prenájmom nehnuteľného majetku sa rozumie právo užívať nehnuteľnosť dané nájomcovi vlastníkom za protihodnotu na dohodnuté obdobie a vylúčiť z užívania akúkoľvek inú osobu. Výkon nájmu predstavuje relatívne pasívnu činnosť, ktorá sa v podstate viaže len na plynutie času a nevytvára nejakú významnú pridanú hodnotu. Aby išlo o prenájom nehmotného majetku, treba splniť všetky podmienky charakterizujúce toto plnenie.
- postavenie nájomcu
- účel užívania nehnuteľnosti.
Platiteľ dane (prenajímateľ) môže rozhodnutie o zdanení uplatniť len vtedy, ak nájomca je zdaniteľnou osobou podľa § 3 ods. 1 zákona o DPH a súčasne ide o nájom stavby alebo jej časti, ktorá nie je určená na bývanie. Ak nájomcom je iná ako zdaniteľná osoba (občan, právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou), nemôže platiteľ (prenajímateľ) uplatniť rozhodnutie o zdanení prenájmu nehnuteľnosti alebo jej časti. Rovnako toto rozhodnutie nemôže platiteľ uplatniť v prípade, ak prenajímaná nehnuteľnosť alebo jej časť je určená na bývanie, čo je uvedené ako účel užívania nehnuteľnosti v kolaudačnom rozhodnutí tzn. ak ide o rodinný dom, byt, apartmán v bytovom dome.
4) Temco je akciová spoločnosť, ktorá je platiteľom dane z titulu upratovania a údržby budov. Táto spoločnosť vykonala adaptačné práce v jednej z budov, z ktorých si odpočítala DPH. V tejto budove nemá spoločnosť umiestnenú svoju prevádzku. Nachádzajú sa tu tri spoločnosti, ktoré spolu s Temcom spadajú pod spoločné ústredné vedenie. Temco uzatvorilo s týmito spoločnosťami zmluvy označené ako zmluvy o postúpení, ktoré oprávňujú každého účastníka (postupníka) vykonávať jeho obchodnú činnosť v tejto budove podľa vymedzenia predstavenstva postupcu. Postupník nemá žiadne osobitné právo na určitú časť budovy. Postupník, ktorému teda boli prenechané priestory na výhradné užívanie, musí dodržiavať ustanovenia vnútorného poriadku stanoveného postupcom. Predstavenstvo má právo hocikedy požiadať postupníka o uvoľnenie priestorov. Postupník znáša všetky poplatky v súvislosti s jeho obchodnou činnosťou (spotreba elektriny, plynu sú rozpočítané podľa skutočnej spotreby a m2 užívanej plochy). Nájomné sa platí ročne a je stanovené podľa počtu m2 užívanej plochy a je zvýšené o 0,4% obratu postupníka. Vnútorný poriadok upravuje pravidlá vstupu do budovy, upratovanie, možnosť umiestnenia obchodného označenia, neobmedzený vstup osôb určených postupcom, ako aj povinnosť postupníkov dbať na telefónne, vodovodné, plynové, elektrické a vykurovacie rozvody, spoločný prístup užívateľov k automatom na nápoje, do jedálne a k sprchám, prístupnosť prejazdov a parkovacích miest... Poverený audítor správcu dane skonštatoval, že nie je v zmluvách špecifikovaná obchodná činnosť postupníkov, neexistuje kontrola podielu nájomného v závislosti od obratu a užívatelia majú jeden kľúč od vstupu do budovy, budova nie je strážená, nemá vstupnú recepciu.
Súdnemu dvoru bolo položená otázka, či úkony, ktorými jedna spoločnosť súčasne rôznymi zmluvami dáva spoločnostiam, ktoré sú vzájomne prepojené, právo dočasne užívať jednu nehnuteľnosť za odplatu, predstavujú „prenájom nehnuteľného majetku“?
Súdny dvor uviedol, že čl. 13 bod B písm. b/ šiestej smernice nedefinuje pojem „nájom“ a ani neodkazuje na žiadne definície v zákonodarstve členských štátov. O nájom ide vtedy, keď prenajímateľ ponecháva za odplatu nájomcovi právo užívať určitú nehnuteľnosť po určitú dohodnutú dobu, pričom nájomca sa akoby stal vlastníkom s vylúčením užívania inou osobou. Výkon nájmu predstavuje relatívne pasívnu činnosť, ktorá sa v podstate viaže len na plynutie času a nevytvára nejakú významnú pridanú hodnotu. Trvanie nájmu však nie je určujúcou skutočnosťou pre kvalifikovanie zmluvy o nájme, je to len kritérium na rozlíšenie hotelového ubytovania a prenájmu.
Aj napriek tomu, že zmluvy obsahovali obmedzenia práva užívať prenajaté priestory, nemožno tvrdiť, že nejde o výhradné užívacie právo. Prenájom nehnuteľného majetku sú úkony, ktorými jedna spoločnosť súčasne rôznymi zmluvami dáva spoločnostiam, ktoré sú s ňou prepojené, právo dočasne užívať nehnuteľnosť za odplatu stanovenú v závislosti na veľkosti užívanej plochy, ak predmetom týchto zmlúv je hlavne pasívne prenechanie na užívanie miestností alebo priestorov v budove za odplatu viažucu sa na plynutie času.
5) Pani Walderdorff prevádzkuje poľnohospodársky a lesnícky podnik v Rakúsku. Ide o hospodársku činnosť podliehajúcu všeobecnému režimu. Pani Walderdorff uzatvorila s rybárskym združením na 10 rokov nájomnú zmluvu, ktorej predmetom je právo rybolovu za úhradu, pričom sama ako vlastník si tiež vyhradila právo rybolovu.
Súdny dvor podal definíciu prenájmu nehnuteľnosti, ktorou je právo užívať nehnuteľnosť dané nájomcovi vlastníkom za protihodnotu na dohodnuté obdobie a vylúčiť z užívania akúkoľvek inú osobu. Právo rybolovu si však v zmluve vyhradila i pani Waôderdorff, preto nejde o prenájom nehnuteľnosti. Za nehnuteľnosť môže byť považovaná aj plocha sčasti alebo úplne ponorená a táto môže byť aj predmetom prenájmu. Z nájomnej zmluvy vyplýva, že rybárske združenie má iba právo vykonávať rybolov v predmetných vodných plochách. Toto združenie nemá právo vylúčiť akékoľvek iné osoby z užívania vodných plôch, ktorým vlastníčka umožnila ich využitie.
Právo rybolovu nie je prenájmom nehnuteľnosti aj napriek tomu, že za nehnuteľnosť je považovaná plocha sčasti alebo úplne ponorená a táto môže byť aj predmetom prenájmu. Z nájomnej zmluvy vyplýva, že rybárske združenie malo iba právo vykonávať rybolov v určených vodných plochách, ale nemalo právo vylúčiť akékoľvek iné osoby z užívania týchto vodných plôch
6) Pani Leichenich uzatvorila so správou vôd a lodnej dopravy zmluvu o užívaní pozemku nachádzajúceho sa na ľavom brehu rieky Rýn v blízkosti Kolína nad Rýnom a vodnej plochy, teda časti rieky priliehajúcej k tomuto pozemku. Pozemky dala k dispozícii užívateľom na účely prevádzky obytnej lode s prístavným mostíkom ako reštaurácie. Obytná loď bola upevnená na tom istom mieste už niekoľko rokov, nikdy nebola premiestnená a je znehybnená prostredníctvom lán, reťazí a kotiev. Nemá motor a ani žiadny pohon. Je pripojená k vodovodnej a elektrickej sieti a má adresu, telefónnu linku a nádrž na odpadovú vodu.
Súdny dvor uviedol, že pojem „prenájom nehnuteľnosti“ zahŕňa prenájom obytnej lode vrátane priliehajúcej plochy a prístavného mostíka, ktorá je upevnená o breh a koryto rieky prostredníctvom ťažko uvoľniteľných príchytiek. Obytná loď je na ohraničenom a identifikovateľnom stanovisku na vode rieky a podľa nájomnej zmluvy sa výlučne využíva na trvalú prevádzku. V danom prípade ide o jedno plnenie bez ohľadu na to, aby sa rozlišoval prenájom obytnej lode a prenájom prístavného mostíka. Ide o plnenie oslobodené od dane v zmysle čl. 13 B písm. b) šiestej smernice (§ 38 ods. 3 zákona o DPH).
Podľa § 85kg ods. 5 zákona o DPH sa tento postup týka len tých zmluvných vzťahov (napr. zmlúv o nájme bytu, nájme rodinného domu), ktoré budú uzatvorené po nadobudnutí účinnosti zákona č. 369/2018 Z. z., t.j. po 31.12.2018, a súčasne k odovzdaniu nehnuteľnosti alebo jej časti do užívania dôjde po 31.12.2018. Obe tieto podmienky teda musia byť splnené súčasne.
Taký istý daňový režim (zdanenie, oslobodenie od dane) ako na prenájom nehnuteľnosti/jej časti sa uplatní aj na podnájom nehnuteľnosti/jej časti.
Právnou oporou pre zmenu v § 38 ods. 5 zákona o DPH je judikatúra Súdneho dvora (rozsudky vo veci C381/97 Belgocodex, C-487/01, C-7/02 Gemeente Leusden a Holin Groep BV cs), v ktorej Súdny dvor rozhodol, že článok 13 C šiestej smernice (v súčasnosti platný článok 137 ods. 1 písm. b) smernice) dáva členským štátom možnosť udeliť zdaniteľným osobám právo voľby zdaňovať prenájom nehnuteľnosti, no zároveň má aj právo obmedziť rozsah tohto práva, prípadne ho aj zrušiť.
Taký istý daňový režim (zdanenie, oslobodenie od dane) ako na prenájom nehnuteľnosti/jej časti sa uplatní aj na podnájom nehnuteľnosti/jej časti.
Právnou oporou pre zmenu v § 38 ods. 5 zákona o DPH je judikatúra Súdneho dvora (rozsudky vo veci C381/97 Belgocodex, C-487/01, C-7/02 Gemeente Leusden a Holin Groep BV cs), v ktorej Súdny dvor rozhodol, že článok 13 C šiestej smernice (v súčasnosti platný článok 137 ods. 1 písm. b) smernice) dáva členským štátom možnosť udeliť zdaniteľným osobám právo voľby zdaňovať prenájom nehnuteľnosti, no zároveň má aj právo obmedziť rozsah tohto práva, prípadne ho aj zrušiť.
Príklad 27
Platiteľ dane A uzatvoril dňa 12.1.2019 Zmluvu o prenájme bytu v Bratislave s platiteľom dane M, ktorý ako prenajímateľ má záujem využívať uvedený byt počas pracovných ciest v Bratislave. Platiteľ dane A sa nemôže rozhodnúť uvedený prenájom zdaniť, pretože ustanovenie § 38 ods. 5 zákona o DPH vylučuje prenájom bytu z rozhodnutia platiteľa dane. Ide jednoznačne o plnenie oslobodené od dane.
Platiteľ dane A uzatvoril dňa 12.1.2019 Zmluvu o prenájme bytu v Bratislave s platiteľom dane M, ktorý ako prenajímateľ má záujem využívať uvedený byt počas pracovných ciest v Bratislave. Platiteľ dane A sa nemôže rozhodnúť uvedený prenájom zdaniť, pretože ustanovenie § 38 ods. 5 zákona o DPH vylučuje prenájom bytu z rozhodnutia platiteľa dane. Ide jednoznačne o plnenie oslobodené od dane.
Príklad 28
Platiteľ dane P uzatvoril dňa 2.1.2018 Zmluvu o prenájme rodinného domu na dobu neurčitú s platiteľom dane C, ktorý ako architekt uvedený dom využíva na podnikateľskú činnosť. Platiteľ dane P tento prenájom zdaňuje od účinnosti zmluvy, pričom požaduje platbu nájomného pravidelne mesačne. V zdaňovaní prenájmu môže platiteľ dane P pokračovať aj po 1.1.2019 (§ 85kg ods. 5 zákona o DPH).
Platiteľ dane P uzatvoril dňa 2.1.2018 Zmluvu o prenájme rodinného domu na dobu neurčitú s platiteľom dane C, ktorý ako architekt uvedený dom využíva na podnikateľskú činnosť. Platiteľ dane P tento prenájom zdaňuje od účinnosti zmluvy, pričom požaduje platbu nájomného pravidelne mesačne. V zdaňovaní prenájmu môže platiteľ dane P pokračovať aj po 1.1.2019 (§ 85kg ods. 5 zákona o DPH).
Príklad 29
Dňa 2.1.2019 uzatvoril platiteľ dane P ako prenajímateľ nájomnú zmluvu s podnikateľom C ako nájomcom, ktorej predmetom je prenájom skladovacích priestorov. Platiteľ dane P sa rozhodol uvedený prenájom zdaňovať. Tento postup mu umožňuje § 38 ods. 5 zákona o DPH. Príklad 30
Platiteľ dane P uzatvoril v roku 2015 nájomnú zmluvu s platiteľom dane N na prenájom rodinného domu na dobu určitú od 1.1.2015 do 31.12.2018, pričom sa platiteľ dane P rozhodol tento prenájom zdaňovať. Dňa 23.12.2018 bol medzi platiteľmi dane uzatvorený dodatok k tejto zmluve, ktorým došlo k zmene v trvaní nájmu z doby určitej na dobu neurčitú a zároveň k zvýšeniu ceny nájmu. Platiteľ dane P môže naďalej pokračovať v zdanení tohto prenájmu, nakoľko podľa § 85kg ods. 5 zákona o DPH sa na tento prenájom neuplatní § 38 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom od 1.1.2019. Príklad 31
Platiteľ dane A (SK1) uzatvoril v roku 2015 nájomnú zmluvu s platiteľom dane B (SK2) na prenájom rodinného domu na dobu určitú od 1.1.2015 do 30.4.2019, pričom sa platiteľ dane A (SK1) rozhodol tento prenájom zdaňovať. Dňa 23.4.2019 bol medzi platiteľmi dane uzatvorený dodatok k tejto zmluve, ktorým došlo k zmene v trvaní nájmu z doby určitej na dobu neurčitú. Platiteľ dane A (SK1) môže naďalej pokračovať v zdanení tohto prenájmu, nakoľko podľa § 85kg ods. 5 zákona o DPH sa na tento prenájom neuplatní § 38 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom od 1.1.2019. Príklad 32
Platiteľ dane C (SK1) ako prenajímateľ uzatvoril v roku 2017 nájomnú zmluvu s platiteľom dane D (SK2) na prenájom prízemia rodinného domu na dobu neurčitú, pričom platiteľ dane C (SK1) sa rozhodol tento prenájom zdaňovať. Cena nájmu vrátane DPH bola stanovená mesačne vo výške 1 200,-€. Dňa 15.2.2019 bol medzi platiteľmi dane podpísaný dodatok k tejto zmluve, ktorým došlo k zmene v predmete nájmu a k zmene vo výške ceny nájmu. Predmetom nájmu sa stal celý rodinný dom. Cena mesačného nájmu bola stanovená nasledovne: Vypracoval: Finančné riaditeľstvo SR, Banská Bystrica
Odbor daňovej metodiky Apríl 2019
Dňa 2.1.2019 uzatvoril platiteľ dane P ako prenajímateľ nájomnú zmluvu s podnikateľom C ako nájomcom, ktorej predmetom je prenájom skladovacích priestorov. Platiteľ dane P sa rozhodol uvedený prenájom zdaňovať. Tento postup mu umožňuje § 38 ods. 5 zákona o DPH.
Platiteľ dane P uzatvoril v roku 2015 nájomnú zmluvu s platiteľom dane N na prenájom rodinného domu na dobu určitú od 1.1.2015 do 31.12.2018, pričom sa platiteľ dane P rozhodol tento prenájom zdaňovať. Dňa 23.12.2018 bol medzi platiteľmi dane uzatvorený dodatok k tejto zmluve, ktorým došlo k zmene v trvaní nájmu z doby určitej na dobu neurčitú a zároveň k zvýšeniu ceny nájmu. Platiteľ dane P môže naďalej pokračovať v zdanení tohto prenájmu, nakoľko podľa § 85kg ods. 5 zákona o DPH sa na tento prenájom neuplatní § 38 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom od 1.1.2019.
Platiteľ dane A (SK1) uzatvoril v roku 2015 nájomnú zmluvu s platiteľom dane B (SK2) na prenájom rodinného domu na dobu určitú od 1.1.2015 do 30.4.2019, pričom sa platiteľ dane A (SK1) rozhodol tento prenájom zdaňovať. Dňa 23.4.2019 bol medzi platiteľmi dane uzatvorený dodatok k tejto zmluve, ktorým došlo k zmene v trvaní nájmu z doby určitej na dobu neurčitú. Platiteľ dane A (SK1) môže naďalej pokračovať v zdanení tohto prenájmu, nakoľko podľa § 85kg ods. 5 zákona o DPH sa na tento prenájom neuplatní § 38 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom od 1.1.2019.
Platiteľ dane C (SK1) ako prenajímateľ uzatvoril v roku 2017 nájomnú zmluvu s platiteľom dane D (SK2) na prenájom prízemia rodinného domu na dobu neurčitú, pričom platiteľ dane C (SK1) sa rozhodol tento prenájom zdaňovať. Cena nájmu vrátane DPH bola stanovená mesačne vo výške 1 200,-€. Dňa 15.2.2019 bol medzi platiteľmi dane podpísaný dodatok k tejto zmluve, ktorým došlo k zmene v predmete nájmu a k zmene vo výške ceny nájmu. Predmetom nájmu sa stal celý rodinný dom. Cena mesačného nájmu bola stanovená nasledovne:
- vo výške 1 200,-€ (vrátane DPH) za prenájom prízemia rodinného domu
- vo výške 1 300,-€ za prenájom ostávajúcich častí rodinného domu. Ide o cenu bez DPH, pretože toto plnenie je oslobodené od dane podľa § 38 ods. 5 zákona o DPH.
V predmetnom prípade ide o dve rovnocenné plnenia, pri ktorých sa uplatní daňový režim samostatne. Na pokračovanie prenájmu prízemia rodinného domu platí rozhodnutie platiteľa dane o zdanení (§ 85kg ods. 5 zákona o DPH). Prenájom ostatných častí rodinného domu podlieha oslobodeniu od dane (§ 38 ods. 5 zákona o DPH). - vo výške 1 300,-€ za prenájom ostávajúcich častí rodinného domu. Ide o cenu bez DPH, pretože toto plnenie je oslobodené od dane podľa § 38 ods. 5 zákona o DPH.
Odbor daňovej metodiky Apríl 2019
Vzťah k:
Na stiahnutie:
Ďalšie nové dokumenty
04. 08. 2025
Finančná správa SR zverejnila informáciu k samozdaneniu pri dovoze tovaru v tuzemsku podľa § 84a zákona o DPH
Informácia je určená pre platiteľov dovážajúcich tovar do tuzemska, ktorí na základe § 84a zákona o DPH sú od 1. júla 2025 povinní platiť daň z pridanej hodnoty z dovezeného tovaru formou samozdanenia.
01. 08. 2025
Finančná správa SR zverejnila informáciu k dani z finančných transakcií pre zahraničné PO
Informácia je určená pre zahraničné spoločnosti, ktoré sú daňovníkom podľa § 3 ods. 1 zákona č. 279/2024 Z. z. o dani z finančných transakcií, ak vykonávajú činnosť na území SR a finančné transakcie v súvislosti s touto činnosťou nerealizujú prostredníctvom slovenského poskytovateľa platobných služieb (napr. slovenskej banky). V taktom prípade sa stávajú súčasne platiteľom dane a vzniká im povinnosť podať tlačivo „Oznámenie o dani z finančných transakcií“. V informácií sa uvádza ako sa v tomto prípade podá Oznámenie a ako sa má zaplatiť daň z finančných transakcií.
28. 02. 2025
Overovanie IČ DPH
DPH 222/04IČ DPH je dôležitá informácia o podnikateľovi vo vzťahu k uplatňovaniu DPH. V Slovenskej republike Finančné riaditeľstvo SR na svojej webovej stránke zverejňuje aktualizovaný zoznam daňových subjektov registrovaných pre DPH, ktorý umožňuje filtrovať záznamy na základe vyplnenia jednotlivých preddefinovaných položiek filtra.
23. 01. 2025
Zápis zo zasadnutia Komisie na zabezpečenie jednotného metodického výkladu za oblasť DPH z 23.01.2025
DPH 222/04 DPH 222/04, § 19Diskutovaná problematika: Nájom nehnuteľností s ohľadom na uplatňovanie sadzieb DPH na dodávky energií v kontexte zložených plnení v nadväznosti na rozsudky Súdneho dvora C-572/07, C-392/11 a C-42/14 (téma SKDP)
Odborný dokument
Nájom bytu, rodinného domu a nájom apartmánu v bytovom dome alebo ich časti od 1.1.2019
č. z Lotus 2019/46 zo dňa 18. 02. 2019
Nájom bytu, rodinného domu a nájom apartmánu v bytovom dome alebo ich častí od 01.01.2019
Dňom 01.01.2019 platí nové znenie ustanovenia § 38 ods. 5 zákona o DPH č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), ktoré prináša zásadnú zmenu v tom, že obmedzuje právo voľby na zdanenie prenájmu niektorých nehnuteľností, ktoré sú určené na bývanie. Podľa citovaného ustanovenia platiteľ, ktorý prenajíma nehnuteľnosť alebo jej časť zdaniteľnej osobe, sa môže rozhodnúť, že nájom nebude oslobodený od dane okrem nájmu bytu, rodinného domu a nájmu apartmánu v bytovom dome alebo ich častí. V spojitosti s § 38 ods. 3 zákona o DPH to znamená, že ak platiteľ prenajme nehnuteľnosť alebo jej časť (napr. montážnu halu, administratívnu budovu, hotel, kanceláriu, nebytový priestor, ornú pôdu zdaniteľnej osobe (napr. živnostníkovi, obchodnej spoločnosti), potom nájomné bude účtovať s oslobodením od dane, alebo sa môže rozhodnúť, že nájom voči tomuto nájomcovi bude zdaňovať (takýto postup bol platný aj do 31.12.2018); ale ak platiteľ prenajme byt, rodinný dom, apartmán v bytovom dome alebo ich časti, bude môcť nájomné účtovať len s oslobodením od dane, nebude sa už môcť rozhodnúť nájomné účtovať s 20 % DPH i napriek tomu, že nájomcom bude zdaniteľná osoba.
K citovanému ustanoveniu sa vzťahuje prechodné ustanovenie § 85kg ods. 5 zákona o DPH, v ktorom sa uvádza, že ustanovenie § 38 ods. 5 v znení účinnom od 1. januára 2019 sa vzťahuje na zmluvu o nájme nehnuteľnosti uzavretú po 31. decembri 2018, na základe ktorej bola nehnuteľnosť odovzdaná do užívania po 31. decembri 2018. Z uvedeného plynie, že ak platiteľ zmluvu o nájme bytu, rodinného domu, apartmánu v bytovom dome alebo ich častí uzavrel s nájomcom - zdaniteľnou osobou pred 01.01.2019, na základe ktorej predmetná nehnuteľnosť bola odovzdaná do užívania pred 01.01.2019, potom platiteľ naďalej, t. j. i po 01.01.2019 sa môže rozhodnúť nájom týchto nehnuteľností voči tomuto nájomcovi zdaňovať alebo nájom bude účtovať s oslobodením od dane.
Príklady:
Príklad č. 1:
Prenajímateľ (platiteľ) dňa 05.01.2019 uzavrel s iným platiteľom dane nájomnú zmluvu na nájom bytu so začiatkom nájmu od 15.01.2019 do 31.12.2020. Môže prenajímateľ daný nájom fakturovať nájomcovi s 20 % DPH?
Riešenie:
Nie, vzhľadom k tomu, že nájomná zmluva bola uzavretá po 31.12.2018, taktiež byt bol odovzdaný nájomcovi po tomto dátume, prenajímateľ nájom bytu môže fakturovať len oslobodený od dane.
Príklad č. 2:
Prenajímateľ (platiteľ) v roku 2016 uzavrel s cestovnou kanceláriou nájomnú zmluvu na nájom rodinného
V tomto prípade môže prenajímateľ nájomné rodinného domu naďalej fakturovať cestovnej kancelárii s 20 % DPH, pretože nájomná zmluva, na základe ktorej sa poskytuje nájom, bola uzavretá pred 01.01.2019 a taktiež rodinný dom bol nájomcovi odovzdaný pred týmto dátumom.
Príklad č. 3:
Prenajímateľ (platiteľ) dňa 10.01.2019 uzavrel nájomnú zmluvu so živnostníkom na nájom nebytového priestoru v bytovom dome na dobu neurčitú, so začiatkom nájmu od 01.02.2019. Môže prenajímateľ daný nájom fakturovať nájomcovi s 20 % DPH?
Riešenie:
Áno, platiteľ sa môže pri nájme nebytového priestoru zdaniteľnej osobe i po 01.01.2019 rozhodnúť nájom zdaňovať.
Upozornenie:
Novelou stanovené uplatňovanie oslobodenia od dane pri nájme bytu, rodinného domu, apartmánu v bytovom dome alebo ich častí má priamy vplyv na nemožnosť odpočítania dane z tovarov a služieb, ktoré platiteľ použije v súvislosti s jeho poskytovaním. V zmysle § 49 ods. 3 zákona o DPH platiteľ nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb, ktoré sa vzťahujú na poskytovanie nájmu nehnuteľností alebo ich častí, ktorý je oslobodený od dane. T.j. napr. platiteľ si nemôže odpočítať daň z nákupu bytu, ktorý kupuje za účelom jeho oslobodeného nájmu inej osobe, resp. nemôže si odpočítať daň z rekonštrukčných prác realizovaných na rodinnom dome, ktorý prenajíma oslobodený od dane.
Taktiež si treba uvedomiť, že byt, rodinný dom a apartmán v bytovom dome spĺňajú definíciu investičného majetku podľa § 54 ods. 2 písm. b) zákona o DPH a pokiaľ z titulu ich nájmu účtovaného s oslobodením od dane dôjde k zmene účelu použitia, platiteľ je povinný vykonať úpravu odpočítanej dane podľa § 54 zákona o DPH s použitím vzorca uvedeného v prílohe č. 1 k zákonu o DPH.
Príklad č. 4:
Platiteľ začal v januári 2019 rekonštruovať 10 ročný byt, ktorý má zaradený v obchodnom majetku, so zámerom, že ho po rekonštrukcii prenajme inej firme. Stavebná firma (platiteľ dane) realizujúca stavebné práce mu ich fakturuje s prenosom daňovej povinnosti. Aký bude postup platiteľa pri prijatí týchto faktúr?
Riešenie:
Platiteľ z prijatých stavebných prác na rekonštrukciu bytu je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 12 písm. j) zákona o DPH (samozdaniť sa); vyplňuje riadky 09 a 10 daňového priznania za príslušné zdaňovacie obdobie. Uplatnenú daň si však nemôže odpočítať v riadku 21 daňového priznania, pretože rekonštruovaný byt bude musieť prenajímať oslobodený od dane.
Príklad č. 5:
Platiteľ vo februári 2017 kúpil od developera byt v cene 120 000 eur, vrátane 20 % DPH vo výške 20 000 eur ktorú si odpočítal, pretože byt následne v marci 2017 prenajal inej firme Alfa, ktorej nájom zdaňoval. Nájom s firmou Alfa bol ukončený k 31.12.2018. Platiteľ následne na základe nájomnej zmluvy prenajal tento byt od 20.01.2019 firme Beta na dobu neurčitú. Aký bude postup platiteľa?
Riešenie:
Platiteľ bude firme Beta účtovať nájom s oslobodením od dane. Vzhľadom k tomu, že u bytu došlo k zmene účelu jeho použitia, platiteľ bude povinný vykonať úpravu odpočítanej dane pri tomto investičnom majetku. Použitím vzorca v prílohe č.1 k zákonu o DPH:
DV x (A-B) 20 000 x (1-0)
DD= ---------------- x R = -------------------- x 18 = 18 000 eur
20 20
vypočíta dodatočne neodpočítateľnú daň v sume 18 000 eur, ktorú zahrnie do riadku 21 daňového priznania za december 2019 resp.za IV. štvrťrok 2019, v dôsledku čoho dôjde zníženiu výšky odpočítanej dane. (Dodatočne neodpočítateľná daň sa neuvádza do kontrolného výkazu k DPH.)
Príklad č. 6:
Platiteľ dane na základe uzatvorenej zmluvy o budúcej kúpnej zmluve s developerom zaplatil v auguste 2018 prvú zálohu na kúpu bytu. Z faktúry na prijatú zálohu vyhotovenej developerom si platiteľ dane odpočítal daň, pretože v tom čase plánoval byt po jeho odkúpení prenajať firme Gama s fakturáciou nájmu s 20 % DPH. Vo februári 2019 po zaplatení druhej zálohy na kúpu bytu dostal od developera faktúru – môže si z nej odpočítať daň (zámer prenajať byt po jeho odkúpení firme Gama zostáva)?
Riešenie:
Platiteľ dane po odkúpení bytu bude musieť firme Gama účtovať nájom bytu s oslobodením od dane, a teda nemôže si odpočítať daň z predmetnej faktúry. Po odkúpení bytu a jeho zaradení do užívania bude platiteľ dane povinný v zmysle § 54 zákona o DPH v daňovom priznaní za posledné zdaňovacie obdobie tohto kalendárneho roka upraviť odpočítanú daň z prvej zálohy.
Vypracovalo: Finančné riaditeľstvo SR
Centrum podpory pre dane
Február 2019
Február 2019
Vzťah k:
Na stiahnutie:
Ďalšie nové dokumenty
04. 08. 2025
Finančná správa SR zverejnila informáciu k samozdaneniu pri dovoze tovaru v tuzemsku podľa § 84a zákona o DPH
Informácia je určená pre platiteľov dovážajúcich tovar do tuzemska, ktorí na základe § 84a zákona o DPH sú od 1. júla 2025 povinní platiť daň z pridanej hodnoty z dovezeného tovaru formou samozdanenia.
01. 08. 2025
Finančná správa SR zverejnila informáciu k dani z finančných transakcií pre zahraničné PO
Informácia je určená pre zahraničné spoločnosti, ktoré sú daňovníkom podľa § 3 ods. 1 zákona č. 279/2024 Z. z. o dani z finančných transakcií, ak vykonávajú činnosť na území SR a finančné transakcie v súvislosti s touto činnosťou nerealizujú prostredníctvom slovenského poskytovateľa platobných služieb (napr. slovenskej banky). V taktom prípade sa stávajú súčasne platiteľom dane a vzniká im povinnosť podať tlačivo „Oznámenie o dani z finančných transakcií“. V informácií sa uvádza ako sa v tomto prípade podá Oznámenie a ako sa má zaplatiť daň z finančných transakcií.
28. 02. 2025
Overovanie IČ DPH
DPH 222/04IČ DPH je dôležitá informácia o podnikateľovi vo vzťahu k uplatňovaniu DPH. V Slovenskej republike Finančné riaditeľstvo SR na svojej webovej stránke zverejňuje aktualizovaný zoznam daňových subjektov registrovaných pre DPH, ktorý umožňuje filtrovať záznamy na základe vyplnenia jednotlivých preddefinovaných položiek filtra.
23. 01. 2025
Zápis zo zasadnutia Komisie na zabezpečenie jednotného metodického výkladu za oblasť DPH z 23.01.2025
DPH 222/04 DPH 222/04, § 19Diskutovaná problematika: Nájom nehnuteľností s ohľadom na uplatňovanie sadzieb DPH na dodávky energií v kontexte zložených plnení v nadväznosti na rozsudky Súdneho dvora C-572/07, C-392/11 a C-42/14 (téma SKDP)
Odborný dokument
Stanovisko k predaju nehnuteľnosti pri výkone záložného práva záložným veriteľom
č. z Lotus 2017/128/2 zo dňa 15. 06. 2017
| Por. č. | Dátum | Námet | Kategória | Zdroj | |
 | 2017/128 | 15.06.2017 | Predaj nehnuteľnosti pri výkone záložného práva záložným veriteľom zo dňa 15.06.2017 | Dopyt SKDP | SKDP |
Na začiatok dokumentu
Vzťah k:
Na stiahnutie:
Ďalšie nové dokumenty
04. 08. 2025
Finančná správa SR zverejnila informáciu k samozdaneniu pri dovoze tovaru v tuzemsku podľa § 84a zákona o DPH
Informácia je určená pre platiteľov dovážajúcich tovar do tuzemska, ktorí na základe § 84a zákona o DPH sú od 1. júla 2025 povinní platiť daň z pridanej hodnoty z dovezeného tovaru formou samozdanenia.
01. 08. 2025
Finančná správa SR zverejnila informáciu k dani z finančných transakcií pre zahraničné PO
Informácia je určená pre zahraničné spoločnosti, ktoré sú daňovníkom podľa § 3 ods. 1 zákona č. 279/2024 Z. z. o dani z finančných transakcií, ak vykonávajú činnosť na území SR a finančné transakcie v súvislosti s touto činnosťou nerealizujú prostredníctvom slovenského poskytovateľa platobných služieb (napr. slovenskej banky). V taktom prípade sa stávajú súčasne platiteľom dane a vzniká im povinnosť podať tlačivo „Oznámenie o dani z finančných transakcií“. V informácií sa uvádza ako sa v tomto prípade podá Oznámenie a ako sa má zaplatiť daň z finančných transakcií.
28. 02. 2025
Overovanie IČ DPH
DPH 222/04IČ DPH je dôležitá informácia o podnikateľovi vo vzťahu k uplatňovaniu DPH. V Slovenskej republike Finančné riaditeľstvo SR na svojej webovej stránke zverejňuje aktualizovaný zoznam daňových subjektov registrovaných pre DPH, ktorý umožňuje filtrovať záznamy na základe vyplnenia jednotlivých preddefinovaných položiek filtra.
23. 01. 2025
Zápis zo zasadnutia Komisie na zabezpečenie jednotného metodického výkladu za oblasť DPH z 23.01.2025
DPH 222/04 DPH 222/04, § 19Diskutovaná problematika: Nájom nehnuteľností s ohľadom na uplatňovanie sadzieb DPH na dodávky energií v kontexte zložených plnení v nadväznosti na rozsudky Súdneho dvora C-572/07, C-392/11 a C-42/14 (téma SKDP)
Odborný dokument
Uplatnenie DPH pri zdaniteľných obchodoch, ktoré predstavujú jedno zložené plnenie alebo viacero odlišných plnení
č. z Lotus 2016/148 zo dňa 03. 10. 2016
§ 8, § 9, 22, 27, 29, 31, 38, 38/3, 39, 74/1g,
Uplatnenie dane z pridanej hodnoty pri zdaniteľných obchodoch, ktoré predstavujú jedno zložené plnenie alebo viacero odlišných plnení,
v kontexte rozhodnutí Súdneho dvora EÚ
Keď sa určitá činnosť skladá z viacerých plnení, vzniká otázka, či sa má táto činnosť považovať za jedno plnenie s jedným základom dane alebo za viaceré odlišné a nezávislé plnenia, ktoré sa posudzujú samostatne. Táto otázka má dôležitý význam z hľadiska územnej príslušnosti, teda určenia miesta zdanenia, ale aj z hľadiska uplatnenia správnej sadzby dane alebo oslobodenia od dane. Ak by sa plnenie posudzovalo ako celok, je otázne, ktoré plnenie je hlavné a ktoré vedľajšie. Vzhľadom na problémy, ktoré vznikajú v tejto súvislosti pri uplatňovaní dane z pridanej hodnoty, chceme poukázať na niektoré prípady riešené v tejto oblasti Súdnym dvorom EÚ.
Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) a rovnako ani smernica Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty neobsahujú ustanovenia týkajúce sa problematiky zložených plnení. V týchto predpisoch je možné sa stretnúť s pojmom „tovary a služby priamo alebo úzko súvisiace“ napr. so zdravotnou starostlivosťou, s výchovnými a vzdelávacími službami, kultúrnymi službami, ap.. Ak hovoríme o súvisiacom plnení, posudzujeme hlavné a vedľajšie plnenie. Koncept zložených plnení predstavil Súdny dvor EÚ vo viacerých svojich rozhodnutiach, v ktorých definoval určité kritériá, ktoré by sa mali brať do úvahy, aby sa z hľadiska DPH určilo, či jedno plnenie, ktoré sa skladá z viacerých prvkov, sa má považovať za jeden zdaniteľný obchod alebo za viac odlišných a samostatne posudzovaných zdaniteľných obchodov. Okrem toho Súdny dvor EÚ definoval pojmy „vedľajšie plnenie“ a „úzko spojené plnenie“, na ktoré sa vzťahuje rovnaký daňový režim ako na hlavné plnenie. Súdny dvor EÚ ďalej uviedol, že vzhľadom na rozmanitosť obchodných operácií nie je možné dať úplný návod, ako pristupovať k problému jednoznačne vo všetkých prípadoch, a preto každý konkrétny prípad je potrebné posudzovať samostatne.
Pre správne uplatnenie dane z pridanej hodnoty je v jednotlivých prípadoch vhodné najprv vykonať analýzu zdaniteľného obchodu a pozrieť sa, aký cieľ majú jednotlivé prvky plnenia pre zákazníka. Na základe tejto analýzy bude možné určiť, či ide o jedno zložené plnenie s jedným základom dane alebo o viaceré odlišné plnenia. Nakoniec je potrebné stanoviť, o aký zdaniteľný obchod, ktorý je predmetom dane, ide, teda či ide o dodanie tovaru alebo o poskytnutie služby.
Z pohľadu dane z pridanej hodnoty je jedno zložené plnenie a jednotné zdanenie reálne, ale môžu existovať určité výnimky. Tieto môžu nastať v prípade uplatnenia oslobodenia od dane, kedy môže byť oslobodená od dane len časť transakcií a ďalej v prípade uplatňovania zníženej sadzby dane. V prípade oslobodených plnení sa Súdny dvor EÚ opiera o to, čo je účelom a zámerom plnenia, aký je cieľ oslobodenia od dane a či plnenie tomuto cieľu zodpovedá úplne alebo čiastočne. V tomto materiáli si priblížime niektoré prípady, o ktorých rozhodoval Súdny dvor EÚ, a prípady, ku ktorým Finančné riaditeľstvo SR zaujalo stanovisko odvolávajúc sa na tieto prípady. Niektoré rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, ktoré budeme uvádzať, sa týkajú ustanovení šiestej smernice, ktorá bola s účinnosťou od 1.1.2007 nahradená smernicou 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH, pričom ich závery sú platné aj za účinnosti novej smernice.
Kritéria definované Súdnym dvorom EÚ
Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že každé plnenie má byť zvyčajne považované za odlišné a nezávislé. Spoločný systém DPH je založený na jednotnej definícii zdaniteľných plnení. Pokiaľ ide o pojem „dodávka tovarov“, judikatúra Súdneho dvora EÚ v tejto súvislosti spresňuje, že tento pojem zahŕňa každý prevod hmotného majetku jednou stranou, ktorá splnomocní druhú stranu fakticky s ním disponovať, akoby bola vlastníkom tohto majetku. Pokiaľ ide o pojem „poskytovanie služieb“, tento pojem sa vzťahuje na každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru.
Za určitých okolností viaceré formálne odlišné plnenia, ktoré môžu byť poskytnuté oddelene, sa musia, ak nie sú nezávislé, považovať za jedno plnenie. Plnenie musí byť považované za vedľajšie k hlavnému plneniu najmä vtedy, ak pre zákazníka nepredstavuje cieľ, ale je prostriedkom lepšieho využitia hlavného plnenia. Tieto princípy definoval Súdny dvor EÚ v spojených prípadoch C-308/96 a C-94/97 Madgett a Baldwin (Madgett)1). Generálny advokát vo svojom vyjadrení poznamenal, že hotelieri často využívajú služby zakúpené od iných osôb, pričom tieto služby predstavujú iba malú časť sumy v porovnaní s ubytovaním. Takéto nakupované služby nepredstavujú pre zákazníka cieľovú službu, ale ich úlohou je zvýšenie kvality hlavných služieb.
Rovnako možno konštatovať, že o jedno plnenie ide vtedy, keď dve alebo viaceré plnenia poskytnuté platiteľom dane sú tak úzko prepojené, že tvoria objektívne jedno ekonomické plnenie, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené. Plnenie pozostávajúce z jediného plnenia nesmie byť umelo členené, aby sa nezmenila funkčnosť systému DPH. V prípade C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S (Faaborg)2) Súdny dvor EÚ pri rozhodovaní o tom, či sa transakcie uskutočňované v rámci reštauračných služieb môžu považovať za dodanie tovaru alebo za poskytovanie služby, zdôraznil, že sa musia zohľadniť všetky okolnosti, za ktorých sa transakcia uskutočňuje, aby sa identifikovali všetky jej charakteristické vlastnosti a prevažujúce prvky. Transakcie týkajúce sa reštauračných služieb možno charakterizovať ako súhrn znakov a činností, pri ktorých prevláda charakter služieb. Situácia je odlišná v prípade stánkového predaja jedla, ktoré si zákazník odnesie so sebou.
V obdobnej veci v spojených prípadoch C-497/09, C-499/09, C-501/09 a C-502/09 Manfred Bog, CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG, Lothar Lohmeyer, Fleischerei Nier GmbH & Co. KG3) Súdny dvor EÚ uvádza, že prevažujúci prvok, ak poskytované plnenie pozostáva z viacerých prvkov, musí byť určený z pohľadu priemerného spotrebiteľa a v rámci celkového posúdenia zohľadniť nielen kvantitatívnu, ale aj kvalitatívnu relevantnosť prvkov poskytovania služieb vo vzťahu k prvkom, ktoré sa týkajú dodávky tovarov. Vzhľadom na to, že predaj tovaru je vždy spojený s minimálnym poskytovaním služieb, napríklad s vystavením výrobkov v regáloch alebo vyhotovením faktúry, môžu byť pri posudzovaní podielu poskytovania služieb na celkovom komplexnom plnení zahŕňajúcom aj dodávku tovaru zohľadnené len tie služby, ktoré sa líšia od služieb, ktoré sú nevyhnutne spojené s predajom tovaru. Samotná príprava jedla nepredstavuje prevažujúci prvok sporného plnenia a sama osebe nemôže dať tomuto plneniu charakter poskytovania služby. Pokiaľ prvky poskytovania služieb spočívajú len v existencii elementárnych zariadení, t. j. jednoduchých pultov určených na konzumáciu bez možnosti sedenia, ktoré vyžadujú len minimálne ľudské nasadenie, potom predstavujú len vedľajšie minimálne plnenia a nemôžu zmeniť prevažujúci charakter hlavného plnenia, t. j. dodávky tovarov.
Na už spomínané prípady Faaborg a Madgett sa Súdny dvor EÚ odvoláva vo veci C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP)4). Toto rozhodnutie predstavuje jeden zo základných prvkov judikatúry Súdneho dvora EÚ o pojme jedného zloženého plnenia. V predmetnom rozhodnutí sa uvádzajú nasledovné kritériá:
1) Páni Madgett a Baldwin, ktorí prevádzkovali hotel, ponúkali svojim zákazníkom komplexný balík služieb, pozostávajúci z ubytovania s polpenziou, prepravy autobusom z rôznych miest nástupu do hotela a celodennej exkurzie autobusom počas pobytu v hoteli, a to za fixnú cenu. Na Súdny dvor EÚ bola predložená prejudiciálna otázka, či sa celková cena má rozdeliť podľa podielu vlastných a nakúpených služieb.
2) V prípade Faaborg bol posudzovaný postup zdaniteľnej osoby, ktorá umelo rozdeľovala služby poskytované v reštaurácii na dve kategórie, pričom niektoré posúdila ako dodanie tovaru a niektoré ako poskytnutie služby. Súdny dvor EÚ v tomto rozsudku uviedol, že dodávka hotových jedál a nápojov určených na okamžitú konzumáciu je výsledkom celého radu služieb počnúc varením jedla až po fyzické prinesenie odberateľovi, pričom zákazník má počas tejto doby k dispozícii širokú infraštruktúru zariadení vrátane jedálne s príslušenstvom ap., pričom súčasťou služby je prestretie stola, poskytnutie rád a vysvetlení o jedlách a nápojoch, obsluha hostí pri stole a odpratanie použitého riadu zo stola po skonzumovaní jedál a nápojov.
3) Manfred Bog predával v mobilných stánkoch s občerstvením nápoje a hotové jedlá pripravené na konzumáciu. CinemaxX prevádzkuje kiná, vo foyer ktorých si návštevníci mohli zakúpiť nápoje a jedlá, pričom v niektorých foyer boli k dispozícii stoly na státie, barové stoličky, pulty a v kinosálach boli na sedačkách pripevnené držiaky na nápoj. Lothar Lohmeyer prevádzkoval viacero stánkov s občerstvením, v ktorých predával hotové jedlá. Fleischerei Nier poskytuje párty servis, v rámci ktorého sa objednané jedlá dodávajú v uzavretých nádobách, zatiaľ čo riad, príbory, stoly na státie, ako aj personál sa poskytujú podľa želaní zákazníkov. Obraty z predaja jedál boli v uvedených prípadoch zdanené zníženou sadzbou dane. Súdnemu dvoru EÚ bola položená prejudiciálna otázka, či rozličné činnosti súvisiace s dodávkou jedál alebo pokrmov určených na priamu konzumáciu, sporné v štyroch spojených veciach, sú dodávkami tovarov alebo poskytnutím služieb a ako ich v tejto súvislosti môžu ovplyvniť doplňujúce prvky poskytnutia služieb.
4) Spoločnosť CPP poskytovala zákazníkom zmluvy na kolektívne krytie, dávala im kreditné karty v rámci ktorých dostali poistenie u inej poisťovacej spoločnosti. Súdnemu dvoru EÚ bola položená prejudiciálna otázka, že aké vhodné kritériá sú rozhodujúce pre DPH účely, či transakcia, ktorá pozostáva z niekoľkých prvkov, je považovaná za jedno dodanie alebo za dve alebo viacero odlišných dodaní a má byť zdanená oddelene.
- každé dodanie služby musí byť samostatne posúdené ako jednoznačné a nezávislé,
- plnenie, ktoré zahŕňa z ekonomického hľadiska jednu službu, by nemalo byť umelo rozdelené, aby nedochádzalo k skresleniu fungovania systému DPH,
- je potrebné zistiť zásadné charakteristické znaky operácií, aby sa dalo určiť, či zdaniteľná osoba dodáva zákazníkom niekoľko odlišných hlavných služieb alebo jednu službu,
- služba musí byť zohľadňovaná ako vedľajšia služba k hlavnej službe, ak pre zákazníkov neposkytuje cieľ sama o sebe, ale poskytuje možnosť lepšieho využitia hlavnej služby,
- skutočnosť, že je platená jedna cena, nie je rozhodujúca, i keď jedna cena môže navodiť, že ide o jednu službu, fakturácia celkovej sumy môže byť len indíciou.
Na uplatnenie týchto princípov Súdny dvor EÚ ešte dopĺňa, že na to, aby sa pristúpilo ku kvalifikácii plnenia zloženého z viacerých prvkov, treba brať do úvahy všetky okolnosti, za ktorých sa plnenie uskutočňuje a tvrdí, že vzhľadom na odlišnosti obchodných transakcií nie je možné dať vyčerpávajúcu odpoveď, pokiaľ ide o spôsob, ako sa správne zaoberať problémom vo všetkých prípadoch.
Problematika jedného zloženého plnenia bola predmetom ďalších dvoch sporov, a to v prípade C-41/04 Levob Verzekeringen BV (Levob) a C-111/05 Aktiebolaget NN (Aktiebolaget). Predmetom sporu v prípade Levob bola skutočnosť, či na účely DPH má byť dodanie softvéru a jeho následné prispôsobenie podľa potrieb nadobúdateľa považované za dve rôzne plnenia alebo jedno plnenie a či má byť považované za dodanie služby. Súdny dvor EÚ uviedol, že nemožno sa domnievať, že spotrebiteľ získal u toho istého dodávateľa najprv existujúci softvér, ktorý v odovzdanom stave nebol vôbec použiteľný pre jeho hospodársku činnosť a až následne získal jeho prispôsobenie, na základe ktorého mohol byť použiteľný. Dodanie softvéru a jeho neskoršie prispôsobenie majú byť v zásade považované za jedno plnenie v súvislosti s DPH, pričom prispôsobenie softvéru požiadavkám zákazníka má určujúci charakter vzhľadom na jeho rozhodujúcu dôležitosť pri použití, a preto ide o dodanie služby.
V prípade Aktiebolaget išlo o posúdenie, či sa má plnenie pozostávajúce z dodávky a uloženia kábla považovať za dodávku tovaru alebo poskytnutie služieb, keď samotný kábel predstavuje prevažnú väčšinu celkových nákladov. S poukazom na všetky kritéria definované v rozsudkoch Faaborg, Madgett, CPP alebo Levob Súdny dvor EÚ uvádza, že plnenie spočívajúce v dodávke a uložení kábla spájajúceho dva členské štáty, sa má považovať za dodávku tovaru, ak je zrejmé, že kábel bude prevedený na klienta, ktorý s ním bude disponovať ako vlastník. Hoci je nevyhnutné, aby bol kábel inštalovaný, aby mohol byť používaný, nevyplýva z toho, že poskytovanie služieb prevažuje nad dodávkou tovaru. Cieľom prác, ktoré mali byť vykonané, nebola zmena povahy predmetného kábla, ani jeho prispôsobenie špecifickým potrebám zákazníka.
Rozlišovacie kritériá medzi pojmami „dodávka tovaru“‘ a „poskytnutie služieb“ posudzoval Súdny dvor EÚ v rozhodnutí vo veci C-88/09 Graphic Procédé.5) K prejudiciálnej otázke, ktoré kritéria je potrebné použiť, aby bolo možné určiť, či reprografická činnosť je dodaním tovaru alebo poskytnutím služieb, Súdny dvor EÚ uviedol, že reprografická činnosť napĺňa znaky dodávky tovarov, pokiaľ sa obmedzuje len na rozmnožovanie dokumentov na nosiče, pričom právo s nimi nakladať sa z reprografa prevedie na zákazníka, ktorý si kópie originálu objednal. Za poskytnutie služby sa takáto činnosť považuje vtedy, pokiaľ sú s reprografickou činnosťou spojené doplnkové služby, ktoré vzhľadom na význam predstavujúci pre ich príjemcu, na čas potrebný na ich vykonanie, spracovanie, ktorý si vyžadujú pôvodné dokumenty, a na podiel na celkových nákladoch, ktoré toto poskytovanie služieb predstavuje, môžu prevládať v porovnaní s dodávkou tovarov, takže pre ich príjemcu predstavujú samotný cieľ.
V ďalších rozhodnutiach k problematike jedného zloženého plnenia sa Súdny dvor EÚ snaží definovať režimy aplikovateľné na určité transakcie, pri ktorých sa uplatňuje oslobodenie od dane.
Uplatnenie režimu oslobodenia od dane v prípade jedného zloženého plnenia
K problematike plnenia pozostávajúceho z viacerých prvkov, keď sa na plnenie vzťahuje oslobodenie od dane, Súdny dvor EÚ vydal viaceré rozhodnutia. V prvom rade sa odvoláva na striktnú interpretáciu oslobodenia od dane a dodržiavanie pravidiel a zásad oslobodenia od dane, keďže oslobodenie predstavuje výnimku zo všeobecných pravidiel zdaňovania daňou z pridanej hodnoty. Oslobodenie od dane sa nemusí týkať len hlavného plnenia, ale môže sa vzťahovať aj na vedľajšie plnenie. V niektorých prípadoch sa však oslobodenie od dane týka len jednej služby alebo dodania tovaru alebo sa týka postavenia osôb, ktoré tieto plnenia uskutočňujú.
Nájom nehnuteľnosti
Podľa článku 135 ods. 1 písm. l) smernice o DPH je od dane oslobodený nájom nehnuteľnosti /predtým článok 13 B písm. b) šiestej smernice, ktorý bol transponovaný do § 38 zákona o DPH/. Z článku 135 ods. 2 smernice o DPH ( § 38 ods. 3 zákona o DPH) vyplýva, že oslobodenie od dane sa napríklad neuplatní na nájom priestorov a miest na parkovanie vozidiel. V rozhodnutí C-173/88 Morten Henriksen Súdny dvor EÚ poukazuje na to, že nájom nehnuteľnosti, ktorý je oslobodený od dane, nevyhnutne tiež zahŕňa okrem nájmu nehnuteľnosti, ktorá je hlavnou transakciou, nájom celej nehnuteľnosti, ktorá je jej príslušenstvom. V posudzovanom prípade sa nájom priestorov a miest na parkovanie vozidiel nevylúčil z oslobodenia od dane z dôvodu, ak tento nájom je úzko spojený s nehnuteľnosťou s cieľom jeho použitia na účel, ktorý je sám o sebe oslobodený od dane (napr. na bývanie), na základe čoho dva nájmy tvoria jednu ekonomickú transakciu.
Závery uvedené v rozhodnutí Morten Henriksen Finančné riaditeľstvo SR využilo pri posúdení nájmu nehnuteľnosti poskytovaného pre neplatiteľa DPH, keď súčasťou nájmu nehnuteľnosti bol aj nájom parkovacích miest. Nájom parkovacích miest nepredstavoval pre nájomcu cieľ, ale lepšie užitie hlavnej transakcie, ktorou bol nájom nehnuteľnosti. Parkovacie miesta boli zriadené na pozemku, nájom ktorého je spojený s nájmom nehnuteľnosti. Keďže nájom parkovacích miest je vedľajšou službou k hlavnej službe, ktorou je nájom budovy, na celé plnenie sa uplatní oslobodenie od dane podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH.
Vo februári 2008 vydal Súdny dvor EÚ rozhodnutie vo veci C-425/06 Part Service Srl.6) V rámci tohto sporu bolo spochybnené oslobodenie od dane, keď platba za nájomné bola rozdelená na platbu za užívanie automobilu a platbu za poistenie a zabezpečenie dodržania záväzkov užívateľa prostredníctvom financovania záruky a poskytnutia ručenia inou osobou. V bode 57 Súdny dvor EÚ poznamenáva, čím sa vyznačujú posudzované plnenia a okrem iného uvádza, že predmetné plnenie posudzované samostatne, sa v dôsledku toho zdá byť hospodársky nerentabilné a leasingová spoločnosť dostáva protihodnotu za leasing len vďaka spojeniu nájomného plateného užívateľom a súm platených inou spoločnosťou tej istej skupiny. Na druhej strane v rozhodnutí vo veci C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o.7) Súdny dvor EÚ posudzoval transakciu, kedy prenajímateľ okrem lízingu ponúkal nájomcom zabezpečenie poistenia prenajatého majetku. Nájomca mal možnosť poistiť tento majetok u poisťovacej spoločnosti podľa svojho výberu, ale mohol požiadať o poistenie aj prenajímateľa. V tejto súvislosti sa Súdny dvor EÚ vyjadril, že požiadavka poistného krytia tak sama osebe nemôže znamenať, že poistenie poskytnuté prostredníctvom prenajímateľa má v porovnaní s poskytnutím služby lízingu nerozlučnú alebo vedľajšiu povahu. Nájomca totiž chcel predovšetkým získať službu lízingu a len subsidiárne vyhľadáva poistenie, ktoré od neho vyžaduje prenajímateľ. Ak sa nájomca rozhodne zaobstarať si prostredníctvom prenajímateľa aj službu poistenia, takéto rozhodnutie vzniká nezávisle od jeho rozhodnutia uzatvoriť lízingovú zmluvu. Ak teda poskytnutie lízingu a poskytnutie poistenia týkajúceho sa majetku tvoriaceho predmet lízingu predstavujú nezávislé plnenia, nepatria do toho istého základu dane.
6) Súdny dvor EÚ sa v rozhodnutí Part Service Srl okrem iného vyjadroval k otázke, či okolnosť, že činnosť financovania, považovaná v ekonomickej praxi a vnútroštátnej judikatúre za podstatnú zložku leasingovej zmluvy, spravovaná zmluvou oddelenou od zmluvy, ktorej cieľom bolo poskytnutie leasingu automobilu, môže predstavovať zneužitie.
7) V rámci poskytovaného lízingu BGŻ Leasing vyžaduje, aby boli predmety lízingu poistené, pričom nájomca má možnosť poistiť majetok podľa svojho výberu. Ak nájomca využije ponuku BGŻ Leasing na poskytnutie poistenia, BGŻ Leasing uzavrie príslušné poistenie s poskytovateľom a refakturuje nájomcovi náklady poistenia v režime oslobodenia od dane.
V rozhodnutí vo veci C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP8) bol riešený prípad nájmu nehnuteľnosti a poskytovania služieb súvisiacich s týmto nájmom. Hoci začlenenie poskytnutia rôznych služieb do nájomnej zmluvy podporuje existenciu jediného plnenia, Súdny dvor EÚ uviedol, že táto skutočnosť nemôže byť sama osebe určujúca. Aj v prípade, ak by nájomná zmluva upravovala zahrnutie plnení, ktoré by na základe svojej povahy vo vzťahu k hlavnému plneniu nájmu nehnuteľností nemohli byť objektívne považované za nerozlučné alebo za vedľajšie, nie sú takéto plnenia súčasťou jediného plnenia nájmu nehnuteľností oslobodeného od DPH. Vo veci samej však využitie predmetných služieb pre nájomcu nepredstavuje samotný cieľ a nájom nehnuteľností a poskytovanie služieb spojené s nájmom, o aké ide vo veci samej, môžu z hľadiska DPH tvoriť jediné plnenie. V tejto súvislosti možnosť poskytnutá prenajímateľovi v nájomnej zmluve vypovedať túto zmluvu v prípade, ak nájomca nezaplatí poplatky za služby, predstavuje skutočnosť podporujúcu existenciu jediného plnenia, hoci nejde nevyhnutne o určujúcu skutočnosť na účely posúdenia existencie takéhoto plnenia. Naopak, okolnosť, že poskytovanie služieb by v zásade mohla uskutočniť tretia osoba, neumožňuje dospieť k záveru, že takéto poskytovanie nemôže za okolností vo veci samej predstavovať jediné plnenie.
V obdobnej veci C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie9) sa Súdny dvor EÚ vyjadril, že čo sa týka poplatkov za služby spojené s nájmom, o aké ide vo veci samej, bola už dvakrát predložená žiadosť o spresnenie, ktoré prvky sa majú považovať za charakteristické (C-572/07 RLRE Tellmer Property a C-392/11 Field Fisher Waterhouse). S poukazom na tieto rozhodnutia, ako aj na rozhodnutie vo veci C-224/11BGŻ Leasing Súdny dvor EÚ analyzuje, ktoré plnenia možno v zásade posúdiť ako plnenia oddeliteľné od nájmu a ktoré s nájmom tvoria jediné plnenie, pričom konštatuje, že smernica o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že prenájom nehnuteľnosti a dodávky vody, elektriny a tepla, ako aj odvoz odpadu, ktoré sú s týmto prenájmom spojené, treba v zásade považovať za viacero samostatných a nezávislých plnení, ktoré sa majú z pohľadu DPH posudzovať samostatne, ibaže prvky transakcie, vrátane tých, z ktorých vyplýva hospodársky dôvod uzavretia zmluvy, sú tak úzko zviazané, že objektívne tvoria jedno nerozlučné hospodárske plnenie, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené.
Dodávky tovaru a služieb priamo súvisiacich so zdravotnou starostlivosťou
Ako už bolo uvedené, Súdny dvor EÚ sa opiera o to, čo je účelom a zámerom služby, aký je cieľ oslobodenia od dane a či služba tomuto cieľu zodpovedá úplne alebo čiastočne. V prípade C-353/85 Komisia proti Spojenému kráľovstvu Veľkej Británie a Severného Írska10) rozhodol, že ide o dve odlišné plnenia a odlišné zdanenia. V rozhodnutí konštatoval, že okrem malých dodávok, ktoré sú striktne nevyhnutné v momente poskytovania starostlivosti osobe, dodávka liekov a iných tovarov, ako sú dioptrické okuliare predpísané lekárom alebo inými oprávnenými osobami, je materiálne a hospodársky odlúčiteľná od poskytovania služieb. Ak teda predaj a vyšetrenia nesúvisia tak úzko, že nemožno na ne hľadieť ako na hlavnú a doplnkovú službu, ide o samostatné dodávky.
9) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa je právnickou osobou založenou podľa verejného práva zaoberajúcou sa najmä prenájmom štátnych nehnuteľností, ktoré jej boli zverené. V rámci tejto činnosti prefakturuje plnenia, ktoré zahŕňajú dodávku niektorých energií, konkrétne elektriny, tepla a vody, a tiež odvoz odpadu, a to tak, že od nájomcu požaduje náhradu nákladov, ktoré vynaložila na nákup týchto tovarov a služieb od dodávateľov ako tretích osôb. V súvislosti s týmito energiami fakturuje nájomcovi preddavky, ktorých výška je stanovená v nájomnej zmluve, pričom sa uplatňuje sadzba dane vzťahujúca sa na každú z týchto energií a následne po uplynutí daného roka vykoná vyúčtovanie podľa skutočnej spotreby. Súdnemu dvoru EÚ bola položená prejudiciálna otázka, či prenájom nehnuteľnosti a dodávky vody, elektriny a tepla, ako aj odvoz odpadu, ktoré sú s týmto prenájmom spojené, treba považovať za jediné plnenie alebo za viacero samostatných a nezávislých plnení, ktoré sa majú z pohľadu DPH posudzovať samostatne.
10) Predmetom sporu bolo posúdenie postupu členského štátu pri definovaní úzkeho vzťahu k službe zdravotnej starostlivosti. Vláda Spojeného kráľovstva tvrdila, že oslobodenie od dane podľa čl. 13 A ods. 1 písm. c) šiestej smernice pokrýva dodávky tovarov vo vzťahu s poskytnutím služieb určitými uznanými medicínskymi a paramedicínskymi profesiami a že aj dodávka dioptrických okuliarov optikom oprávneným vydávať lekárske predpisy alebo optikom očným lekárom predstavuje úzky vzťah k poskytnutej službe zdravotnej starostlivosti. Dodávka liekov a iných tovarov, ako sú dioptrické okuliare predpísané lekárom alebo inými oprávnenými osobami, je materiálne a hospodársky odlúčiteľná od poskytovania služieb. Ak teda predaj a vyšetrenia nesúvisia tak úzko, že nemožno na ne hľadieť ako na hlavnú a doplnkovú službu, ide o samostatné dodávky.
Rovnako v prípade kliniky, kde je možné priplatiť si za lepšiu izbu, sa rozhodovalo, či ide o plnenie úzko spojené so zdravotnou starostlivosťou (spojené veci C-394/04 a C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE). Súdny dvor EÚ však rozhodol, že poskytovanie služieb, ktoré prispievajú k zvýšeniu komfortu a pohode hospitalizovaných osôb, vo všeobecnosti nepatrí pod oslobodenie stanovené v článku 13 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice. O iný prípad ide len vtedy, ak sú tieto služby nevyhnutné na dosiahnutie terapeutických cieľov služieb nemocničnej a lekárskej starostlivosti, v rámci ktorých boli poskytované. Oslobodenie plnení úzko súvisiacich s nemocničnou a lekárskou starostlivosťou má totiž zabezpečiť, že prístup k lekárskej a nemocničnej starostlivosti nebude znemožnený z dôvodu vyšších nákladov za túto starostlivosť, ktoré by vznikli tým, že táto starostlivosť alebo plnenia s ňou úzko súvisiace podliehajú DPH.
Bežne sa s posudzovaním hlavného a vedľajšieho plnenia stretávame v prípade jedného dodávateľa, ktorý poskytuje plnenia svojmu zákazníkovi. Za pozoruhodné možno považovať rozhodnutie Súdneho dvora EU v prípade C-76/99 Komisia proti Francúzskej republike, kde sa posudzoval prípad dvoch poskytovateľov služieb a jedného pacienta. Išlo o posúdenie, či rozbor krvných vzoriek vykonaných špecializovaným laboratóriom je službou úzko súvisiacou so zdravotnou starostlivosťou poskytnutou pacientovi, a teda službou oslobodenou od dane. Odber vzoriek predpísal lekár, ktorý nevykonal rozbor. Súdny dvor EU tvrdil, že išlo o transakcie, ktoré by mali podliehať rovnakému režimu.
Dodávky tovaru a služieb úzko súvisiacich so vzdelávaním
Medzi dodávky úzko súvisiace so vzdelávaním patrí napríklad predaj pedagogického materiálu (kníh) oprávneným subjektom pre študentov alebo predaj výrobkov, ktoré vytvoria študenti ako súčasť výchovných a vzdelávacích služieb, alebo poskytnutie služieb študentmi v rámci odborného výcviku za protihodnotu. V danom prípade ide o tovary alebo služby úzko súvisiace so vzdelávaním, a v prípade splnenia podmienok uvedených v § 31 zákona o DPH sú tieto dodávky služieb a tovarov oslobodené od dane.
V oblasti služieb úzko súvisiacich so vzdelávaním chceme poukázať na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ v prípade C-434/05 Horizon College, v ktorom uviedol, že pridelenie učiteľa jednou školou druhej škole je službou, ktorá úzko súvisí so vzdelávaním, ak toto pridelenie umožňuje študentom druhej školy lepšie vzdelávanie. Súdny dvor EÚ zadefinoval tri podmienky, ktoré by mali byť splnené, aby pridelenie učiteľa mohlo byť oslobodené od dane, a to:
1. hlavné plnenie ako aj pridelenie učiteľa musí byť vykonané oprávnenou inštitúciou,
2. pridelenie učiteľa je nevyhnutné pre realizáciu vzdelávania rovnakej hodnoty,
3. hlavným cieľom pridelenia nie je získanie dodatočných príjmov.
Finančné služby
Otázku, aký význam má pri určovaní hlavného a vedľajšieho plnenia kritérium, podľa ktorého vedľajšie plnenie nemá samo osebe pre zákazníkov cieľ, ale je iba prostriedkom pre lepšie využitie hlavného plnenia, Súdny dvor EÚ riešil v rozhodnutí vo veci C-44/11 Deutsche Bank AG.11) Služba spočívajúca v správe portfólia, o akú ide v tomto rozhodnutí, predstavuje kombináciu plnení pozostávajúcich predovšetkým z analýzy a správy aktív klienta investora a služby nákupu a predaja cenných papierov, pričom priemerný klient investor má záujem práve o kombináciu týchto dvoch zložiek. Tieto dve zložky sú nielen neoddeliteľné, ale ich navyše treba klásť na rovnakú úroveň, pretože jedna pre druhú sú nevyhnutné na dosiahnutie celkového plnenia a nemožno sa domnievať, že jednu z nich treba považovať za hlavné plnenie a druhú za vedľajšie. Službu spočívajúcu v správe portfólia, pri ktorej zdaniteľná osoba za protihodnotu na základe vlastného uváženia rozhoduje o nákupe a predaji cenných papierov a toto rozhodnutie uskutočňuje formou nákupu a predaja cenných papierov, pričom tieto dve zložky objektívne tvoria jedno hospodárske plnenie, je možné na účely DPH zohľadniť len ako celok, a preto sa na ňu nemôže vzťahovať oslobodenie od dane.
Uplatnenie zníženej sadzby dane
Uplatnenie zníženej sadzby dane na plnenie neoddeliteľné od hlavného plnenia posudzoval Súdny dvor EÚ v prípade C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien12). Išlo o posúdenie zdanenia prípojky k vodovodným sieťam pre majiteľov nehnuteľností. Súdny dvor pri analýze prípadu pripomína, že ak neexistuje definícia v šiestej smernici, pri výklade ustanovenia práva Spoločenstva, akým bola príloha D bod 2 uvedenej smernice (príloha č. 8 zákona o DPH), je potrebné zohľadniť nielen jeho znenie, ale tiež jeho kontext a ciele, ktoré sledujú právne predpisy, ktorých je súčasťou. Vzhľadom na to, že zásobovanie vodou znamená poskytnutie vody verejnosti a prípojka je nevyhnutná na toto poskytnutie vody, Súdny dvor EÚ konštatuje, že je potrebné sa domnievať, že uvedené zriadenie prípojky patrí pod zásobovanie vodou. Súdny dvor EÚ považuje zriadenie prípojky aj z hľadiska uplatnenia zníženej sadzby dane za dodávku vody, ale pripomína, že znížená sadzba DPH nemôže viesť k narušovaniu zásady daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH a bráni tomu, aby sa s podobnými tovarmi alebo službami, ktoré si navzájom konkurujú, zaobchádzalo na účely DPH odlišne.
Uplatnenie dvoch sadzieb v prípade jednej transakcie
Napriek tomu, že určité tovary sú predmetom jednej dodávky, nepoužije sa na celú dodávku režim platný pre hlavný tovar. Uvedené konštatoval Súdny dvor EÚ vo veci C-251/05 Talacre13). Išlo o prípad dodania karavanu s vnútorným vybavením a na celú dodávku bola uplatnená rovnaká sadzba dane. Súdny dvor EÚ poukázal na to, že ustanovenia šiestej smernice upravujúce výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každej dodávky tovarov alebo poskytnutia služieb, ktoré vykoná zdaniteľná osoba za protihodnotu, sa majú vykladať striktne. Hoci z judikatúry v oblasti zdaňovania jednej dodávky vyplýva, že jedna a tá istá dodávka v zásade podlieha jednej sadzbe DPH, toto nebráni oddelenému zdaňovaniu určitých zložiek dodávky v prípade, že iba jedno zdanenie spĺňa podmienky, ktorým čl. 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice podriaďuje uplatňovanie oslobodení s vrátením zaplatenej dane. Skutočnosť, že určité tovary sú predmetom jednej a tej istej dodávky, ktorá sa skladá na jednej strane z hlavného tovaru, ktorý podľa právnej úpravy členského štátu podlieha oslobodeniu s vrátením zaplatenej dane a na druhej strane z tovarov, v prípade ktorých uvedená právna úprava vylučuje toto oslobodenie, nebráni predmetnému členskému štátu, aby stanovil v prípade dodávky týchto vylúčených tovarov DPH v bežnej sadzbe. Z hľadiska sadzieb dane teda išlo o dve transakcie, i keď v podstate to bola jedna dodávka tovaru.
13) Podľa predpisov platných v príslušnom členskom štáte sa karavany zdaňujú nulovou sadzbou dane. Daňová správa tvrdila, že na ich vnútornú výbavu sa vzťahuje bežná sadzba dane. Na Súdny dvor EÚ bola predložená prejudiciálna otázka, či skutočnosť, že ide o jednu dodávku, bráni členskému štátu v tom, aby stanovil DPH v bežnej sadzbe v prípade dodávky vylúčených tovarov.
Fakturácia
Súdny dvor EÚ vo viacerých svojich rozhodnutiach uviedol, že fakturácia celkovej ceny nie je rozhodujúca a takáto fakturácia môže byť len indíciou. Vyhotovenie jednej faktúry v prípade poskytnutia viacerých transakcií neznamená, že ide o jedno plnenie. Na druhej strane v prípade C-2/95 SDC alebo Levob Súdny dvor EÚ konštatoval, že skutočnosť, že boli plnenia fakturované zvlášť, nemá vplyv na záver, že ide o jedno zložené plnenie.
Vychádzajúc z kritérií, ktoré Súdny dvor EÚ uvádza v rozhodnutiach, na ktoré sme poukázali, je zrejmé, že neexistuje hierarchia medzi pojmami „jedno zložené plnenie“ a „samostatné plnenie“. Vo všeobecnosti je teda možné konštatovať, že ak platiteľ dane poskytuje svojmu zákazníkovi plnenia pozostávajúce z viacerých prvkov, je potrebné vykonať analýzu týchto plnení, pozrieť sa na cieľ, ktorý predstavujú jeho jednotlivé prvky pre zákazníka a stanoviť, či ide o jedno plnenie, na ktoré sa vzťahuje daňový režim hlavného plnenia, alebo či ide o samostatné plnenia, alebo dokonca, či ide o plnenie, ktoré má komplexný charakter. Nakoniec je potrebné definovať, či ide o dodanie tovaru alebo o poskytnutie služby. Návodom, ako postupovať v jednotlivých prípadoch, môžu byť kritériá, ktoré Súdny dvor EÚ definuje vo svojich rozhodnutiach.
Vypracoval: Finančné riaditeľstvo SR, Banská Bystrica Odbor daňovej metodiky
September 2016
Uplatnenie dane z pridanej hodnoty pri zdaniteľných obchodoch, ktoré predstavujú jedno zložené plnenie alebo viacero odlišných plnení,
v kontexte rozhodnutí Súdneho dvora EÚ
Keď sa určitá činnosť skladá z viacerých plnení, vzniká otázka, či sa má táto činnosť považovať za jedno plnenie s jedným základom dane alebo za viaceré odlišné a nezávislé plnenia, ktoré sa posudzujú samostatne. Táto otázka má dôležitý význam z hľadiska územnej príslušnosti, teda určenia miesta zdanenia, ale aj z hľadiska uplatnenia správnej sadzby dane alebo oslobodenia od dane. Ak by sa plnenie posudzovalo ako celok, je otázne, ktoré plnenie je hlavné a ktoré vedľajšie. Vzhľadom na problémy, ktoré vznikajú v tejto súvislosti pri uplatňovaní dane z pridanej hodnoty, chceme poukázať na niektoré prípady riešené v tejto oblasti Súdnym dvorom EÚ.
Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) a rovnako ani smernica Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty neobsahujú ustanovenia týkajúce sa problematiky zložených plnení. V týchto predpisoch je možné sa stretnúť s pojmom „tovary a služby priamo alebo úzko súvisiace“ napr. so zdravotnou starostlivosťou, s výchovnými a vzdelávacími službami, kultúrnymi službami, ap.. Ak hovoríme o súvisiacom plnení, posudzujeme hlavné a vedľajšie plnenie. Koncept zložených plnení predstavil Súdny dvor EÚ vo viacerých svojich rozhodnutiach, v ktorých definoval určité kritériá, ktoré by sa mali brať do úvahy, aby sa z hľadiska DPH určilo, či jedno plnenie, ktoré sa skladá z viacerých prvkov, sa má považovať za jeden zdaniteľný obchod alebo za viac odlišných a samostatne posudzovaných zdaniteľných obchodov. Okrem toho Súdny dvor EÚ definoval pojmy „vedľajšie plnenie“ a „úzko spojené plnenie“, na ktoré sa vzťahuje rovnaký daňový režim ako na hlavné plnenie. Súdny dvor EÚ ďalej uviedol, že vzhľadom na rozmanitosť obchodných operácií nie je možné dať úplný návod, ako pristupovať k problému jednoznačne vo všetkých prípadoch, a preto každý konkrétny prípad je potrebné posudzovať samostatne.
Pre správne uplatnenie dane z pridanej hodnoty je v jednotlivých prípadoch vhodné najprv vykonať analýzu zdaniteľného obchodu a pozrieť sa, aký cieľ majú jednotlivé prvky plnenia pre zákazníka. Na základe tejto analýzy bude možné určiť, či ide o jedno zložené plnenie s jedným základom dane alebo o viaceré odlišné plnenia. Nakoniec je potrebné stanoviť, o aký zdaniteľný obchod, ktorý je predmetom dane, ide, teda či ide o dodanie tovaru alebo o poskytnutie služby.
Z pohľadu dane z pridanej hodnoty je jedno zložené plnenie a jednotné zdanenie reálne, ale môžu existovať určité výnimky. Tieto môžu nastať v prípade uplatnenia oslobodenia od dane, kedy môže byť oslobodená od dane len časť transakcií a ďalej v prípade uplatňovania zníženej sadzby dane. V prípade oslobodených plnení sa Súdny dvor EÚ opiera o to, čo je účelom a zámerom plnenia, aký je cieľ oslobodenia od dane a či plnenie tomuto cieľu zodpovedá úplne alebo čiastočne. V tomto materiáli si priblížime niektoré prípady, o ktorých rozhodoval Súdny dvor EÚ, a prípady, ku ktorým Finančné riaditeľstvo SR zaujalo stanovisko odvolávajúc sa na tieto prípady. Niektoré rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, ktoré budeme uvádzať, sa týkajú ustanovení šiestej smernice, ktorá bola s účinnosťou od 1.1.2007 nahradená smernicou 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH, pričom ich závery sú platné aj za účinnosti novej smernice.
Kritéria definované Súdnym dvorom EÚ
Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že každé plnenie má byť zvyčajne považované za odlišné a nezávislé. Spoločný systém DPH je založený na jednotnej definícii zdaniteľných plnení. Pokiaľ ide o pojem „dodávka tovarov“, judikatúra Súdneho dvora EÚ v tejto súvislosti spresňuje, že tento pojem zahŕňa každý prevod hmotného majetku jednou stranou, ktorá splnomocní druhú stranu fakticky s ním disponovať, akoby bola vlastníkom tohto majetku. Pokiaľ ide o pojem „poskytovanie služieb“, tento pojem sa vzťahuje na každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru.
Za určitých okolností viaceré formálne odlišné plnenia, ktoré môžu byť poskytnuté oddelene, sa musia, ak nie sú nezávislé, považovať za jedno plnenie. Plnenie musí byť považované za vedľajšie k hlavnému plneniu najmä vtedy, ak pre zákazníka nepredstavuje cieľ, ale je prostriedkom lepšieho využitia hlavného plnenia. Tieto princípy definoval Súdny dvor EÚ v spojených prípadoch C-308/96 a C-94/97 Madgett a Baldwin (Madgett)1). Generálny advokát vo svojom vyjadrení poznamenal, že hotelieri často využívajú služby zakúpené od iných osôb, pričom tieto služby predstavujú iba malú časť sumy v porovnaní s ubytovaním. Takéto nakupované služby nepredstavujú pre zákazníka cieľovú službu, ale ich úlohou je zvýšenie kvality hlavných služieb.
Rovnako možno konštatovať, že o jedno plnenie ide vtedy, keď dve alebo viaceré plnenia poskytnuté platiteľom dane sú tak úzko prepojené, že tvoria objektívne jedno ekonomické plnenie, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené. Plnenie pozostávajúce z jediného plnenia nesmie byť umelo členené, aby sa nezmenila funkčnosť systému DPH. V prípade C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S (Faaborg)2) Súdny dvor EÚ pri rozhodovaní o tom, či sa transakcie uskutočňované v rámci reštauračných služieb môžu považovať za dodanie tovaru alebo za poskytovanie služby, zdôraznil, že sa musia zohľadniť všetky okolnosti, za ktorých sa transakcia uskutočňuje, aby sa identifikovali všetky jej charakteristické vlastnosti a prevažujúce prvky. Transakcie týkajúce sa reštauračných služieb možno charakterizovať ako súhrn znakov a činností, pri ktorých prevláda charakter služieb. Situácia je odlišná v prípade stánkového predaja jedla, ktoré si zákazník odnesie so sebou.
V obdobnej veci v spojených prípadoch C-497/09, C-499/09, C-501/09 a C-502/09 Manfred Bog, CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG, Lothar Lohmeyer, Fleischerei Nier GmbH & Co. KG3) Súdny dvor EÚ uvádza, že prevažujúci prvok, ak poskytované plnenie pozostáva z viacerých prvkov, musí byť určený z pohľadu priemerného spotrebiteľa a v rámci celkového posúdenia zohľadniť nielen kvantitatívnu, ale aj kvalitatívnu relevantnosť prvkov poskytovania služieb vo vzťahu k prvkom, ktoré sa týkajú dodávky tovarov. Vzhľadom na to, že predaj tovaru je vždy spojený s minimálnym poskytovaním služieb, napríklad s vystavením výrobkov v regáloch alebo vyhotovením faktúry, môžu byť pri posudzovaní podielu poskytovania služieb na celkovom komplexnom plnení zahŕňajúcom aj dodávku tovaru zohľadnené len tie služby, ktoré sa líšia od služieb, ktoré sú nevyhnutne spojené s predajom tovaru. Samotná príprava jedla nepredstavuje prevažujúci prvok sporného plnenia a sama osebe nemôže dať tomuto plneniu charakter poskytovania služby. Pokiaľ prvky poskytovania služieb spočívajú len v existencii elementárnych zariadení, t. j. jednoduchých pultov určených na konzumáciu bez možnosti sedenia, ktoré vyžadujú len minimálne ľudské nasadenie, potom predstavujú len vedľajšie minimálne plnenia a nemôžu zmeniť prevažujúci charakter hlavného plnenia, t. j. dodávky tovarov.
Na už spomínané prípady Faaborg a Madgett sa Súdny dvor EÚ odvoláva vo veci C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP)4). Toto rozhodnutie predstavuje jeden zo základných prvkov judikatúry Súdneho dvora EÚ o pojme jedného zloženého plnenia. V predmetnom rozhodnutí sa uvádzajú nasledovné kritériá:
1) Páni Madgett a Baldwin, ktorí prevádzkovali hotel, ponúkali svojim zákazníkom komplexný balík služieb, pozostávajúci z ubytovania s polpenziou, prepravy autobusom z rôznych miest nástupu do hotela a celodennej exkurzie autobusom počas pobytu v hoteli, a to za fixnú cenu. Na Súdny dvor EÚ bola predložená prejudiciálna otázka, či sa celková cena má rozdeliť podľa podielu vlastných a nakúpených služieb.
2) V prípade Faaborg bol posudzovaný postup zdaniteľnej osoby, ktorá umelo rozdeľovala služby poskytované v reštaurácii na dve kategórie, pričom niektoré posúdila ako dodanie tovaru a niektoré ako poskytnutie služby. Súdny dvor EÚ v tomto rozsudku uviedol, že dodávka hotových jedál a nápojov určených na okamžitú konzumáciu je výsledkom celého radu služieb počnúc varením jedla až po fyzické prinesenie odberateľovi, pričom zákazník má počas tejto doby k dispozícii širokú infraštruktúru zariadení vrátane jedálne s príslušenstvom ap., pričom súčasťou služby je prestretie stola, poskytnutie rád a vysvetlení o jedlách a nápojoch, obsluha hostí pri stole a odpratanie použitého riadu zo stola po skonzumovaní jedál a nápojov.
3) Manfred Bog predával v mobilných stánkoch s občerstvením nápoje a hotové jedlá pripravené na konzumáciu. CinemaxX prevádzkuje kiná, vo foyer ktorých si návštevníci mohli zakúpiť nápoje a jedlá, pričom v niektorých foyer boli k dispozícii stoly na státie, barové stoličky, pulty a v kinosálach boli na sedačkách pripevnené držiaky na nápoj. Lothar Lohmeyer prevádzkoval viacero stánkov s občerstvením, v ktorých predával hotové jedlá. Fleischerei Nier poskytuje párty servis, v rámci ktorého sa objednané jedlá dodávajú v uzavretých nádobách, zatiaľ čo riad, príbory, stoly na státie, ako aj personál sa poskytujú podľa želaní zákazníkov. Obraty z predaja jedál boli v uvedených prípadoch zdanené zníženou sadzbou dane. Súdnemu dvoru EÚ bola položená prejudiciálna otázka, či rozličné činnosti súvisiace s dodávkou jedál alebo pokrmov určených na priamu konzumáciu, sporné v štyroch spojených veciach, sú dodávkami tovarov alebo poskytnutím služieb a ako ich v tejto súvislosti môžu ovplyvniť doplňujúce prvky poskytnutia služieb.
4) Spoločnosť CPP poskytovala zákazníkom zmluvy na kolektívne krytie, dávala im kreditné karty v rámci ktorých dostali poistenie u inej poisťovacej spoločnosti. Súdnemu dvoru EÚ bola položená prejudiciálna otázka, že aké vhodné kritériá sú rozhodujúce pre DPH účely, či transakcia, ktorá pozostáva z niekoľkých prvkov, je považovaná za jedno dodanie alebo za dve alebo viacero odlišných dodaní a má byť zdanená oddelene.
- každé dodanie služby musí byť samostatne posúdené ako jednoznačné a nezávislé,
- plnenie, ktoré zahŕňa z ekonomického hľadiska jednu službu, by nemalo byť umelo rozdelené, aby nedochádzalo k skresleniu fungovania systému DPH,
- je potrebné zistiť zásadné charakteristické znaky operácií, aby sa dalo určiť, či zdaniteľná osoba dodáva zákazníkom niekoľko odlišných hlavných služieb alebo jednu službu,
- služba musí byť zohľadňovaná ako vedľajšia služba k hlavnej službe, ak pre zákazníkov neposkytuje cieľ sama o sebe, ale poskytuje možnosť lepšieho využitia hlavnej služby,
- skutočnosť, že je platená jedna cena, nie je rozhodujúca, i keď jedna cena môže navodiť, že ide o jednu službu, fakturácia celkovej sumy môže byť len indíciou.
Na uplatnenie týchto princípov Súdny dvor EÚ ešte dopĺňa, že na to, aby sa pristúpilo ku kvalifikácii plnenia zloženého z viacerých prvkov, treba brať do úvahy všetky okolnosti, za ktorých sa plnenie uskutočňuje a tvrdí, že vzhľadom na odlišnosti obchodných transakcií nie je možné dať vyčerpávajúcu odpoveď, pokiaľ ide o spôsob, ako sa správne zaoberať problémom vo všetkých prípadoch.
Problematika jedného zloženého plnenia bola predmetom ďalších dvoch sporov, a to v prípade C-41/04 Levob Verzekeringen BV (Levob) a C-111/05 Aktiebolaget NN (Aktiebolaget). Predmetom sporu v prípade Levob bola skutočnosť, či na účely DPH má byť dodanie softvéru a jeho následné prispôsobenie podľa potrieb nadobúdateľa považované za dve rôzne plnenia alebo jedno plnenie a či má byť považované za dodanie služby. Súdny dvor EÚ uviedol, že nemožno sa domnievať, že spotrebiteľ získal u toho istého dodávateľa najprv existujúci softvér, ktorý v odovzdanom stave nebol vôbec použiteľný pre jeho hospodársku činnosť a až následne získal jeho prispôsobenie, na základe ktorého mohol byť použiteľný. Dodanie softvéru a jeho neskoršie prispôsobenie majú byť v zásade považované za jedno plnenie v súvislosti s DPH, pričom prispôsobenie softvéru požiadavkám zákazníka má určujúci charakter vzhľadom na jeho rozhodujúcu dôležitosť pri použití, a preto ide o dodanie služby.
V prípade Aktiebolaget išlo o posúdenie, či sa má plnenie pozostávajúce z dodávky a uloženia kábla považovať za dodávku tovaru alebo poskytnutie služieb, keď samotný kábel predstavuje prevažnú väčšinu celkových nákladov. S poukazom na všetky kritéria definované v rozsudkoch Faaborg, Madgett, CPP alebo Levob Súdny dvor EÚ uvádza, že plnenie spočívajúce v dodávke a uložení kábla spájajúceho dva členské štáty, sa má považovať za dodávku tovaru, ak je zrejmé, že kábel bude prevedený na klienta, ktorý s ním bude disponovať ako vlastník. Hoci je nevyhnutné, aby bol kábel inštalovaný, aby mohol byť používaný, nevyplýva z toho, že poskytovanie služieb prevažuje nad dodávkou tovaru. Cieľom prác, ktoré mali byť vykonané, nebola zmena povahy predmetného kábla, ani jeho prispôsobenie špecifickým potrebám zákazníka.
Rozlišovacie kritériá medzi pojmami „dodávka tovaru“‘ a „poskytnutie služieb“ posudzoval Súdny dvor EÚ v rozhodnutí vo veci C-88/09 Graphic Procédé.5) K prejudiciálnej otázke, ktoré kritéria je potrebné použiť, aby bolo možné určiť, či reprografická činnosť je dodaním tovaru alebo poskytnutím služieb, Súdny dvor EÚ uviedol, že reprografická činnosť napĺňa znaky dodávky tovarov, pokiaľ sa obmedzuje len na rozmnožovanie dokumentov na nosiče, pričom právo s nimi nakladať sa z reprografa prevedie na zákazníka, ktorý si kópie originálu objednal. Za poskytnutie služby sa takáto činnosť považuje vtedy, pokiaľ sú s reprografickou činnosťou spojené doplnkové služby, ktoré vzhľadom na význam predstavujúci pre ich príjemcu, na čas potrebný na ich vykonanie, spracovanie, ktorý si vyžadujú pôvodné dokumenty, a na podiel na celkových nákladoch, ktoré toto poskytovanie služieb predstavuje, môžu prevládať v porovnaní s dodávkou tovarov, takže pre ich príjemcu predstavujú samotný cieľ.
5) Reprografická činnosť, ktorú vykonávala spoločnosť Graphic Procédé, spočívala v realizácií kópií dokumentov, spisov a plánov pomocou vlastného materiálu tohto podniku na žiadosť zákazníkov. Zákazníci spoločnosti Graphic Procédé ostávali majiteľmi pôvodných dokumentov, o ktorých rozmnoženie žiadali.
V ďalších rozhodnutiach k problematike jedného zloženého plnenia sa Súdny dvor EÚ snaží definovať režimy aplikovateľné na určité transakcie, pri ktorých sa uplatňuje oslobodenie od dane.
Uplatnenie režimu oslobodenia od dane v prípade jedného zloženého plnenia
K problematike plnenia pozostávajúceho z viacerých prvkov, keď sa na plnenie vzťahuje oslobodenie od dane, Súdny dvor EÚ vydal viaceré rozhodnutia. V prvom rade sa odvoláva na striktnú interpretáciu oslobodenia od dane a dodržiavanie pravidiel a zásad oslobodenia od dane, keďže oslobodenie predstavuje výnimku zo všeobecných pravidiel zdaňovania daňou z pridanej hodnoty. Oslobodenie od dane sa nemusí týkať len hlavného plnenia, ale môže sa vzťahovať aj na vedľajšie plnenie. V niektorých prípadoch sa však oslobodenie od dane týka len jednej služby alebo dodania tovaru alebo sa týka postavenia osôb, ktoré tieto plnenia uskutočňujú.
Nájom nehnuteľnosti
Podľa článku 135 ods. 1 písm. l) smernice o DPH je od dane oslobodený nájom nehnuteľnosti /predtým článok 13 B písm. b) šiestej smernice, ktorý bol transponovaný do § 38 zákona o DPH/. Z článku 135 ods. 2 smernice o DPH ( § 38 ods. 3 zákona o DPH) vyplýva, že oslobodenie od dane sa napríklad neuplatní na nájom priestorov a miest na parkovanie vozidiel. V rozhodnutí C-173/88 Morten Henriksen Súdny dvor EÚ poukazuje na to, že nájom nehnuteľnosti, ktorý je oslobodený od dane, nevyhnutne tiež zahŕňa okrem nájmu nehnuteľnosti, ktorá je hlavnou transakciou, nájom celej nehnuteľnosti, ktorá je jej príslušenstvom. V posudzovanom prípade sa nájom priestorov a miest na parkovanie vozidiel nevylúčil z oslobodenia od dane z dôvodu, ak tento nájom je úzko spojený s nehnuteľnosťou s cieľom jeho použitia na účel, ktorý je sám o sebe oslobodený od dane (napr. na bývanie), na základe čoho dva nájmy tvoria jednu ekonomickú transakciu.
Závery uvedené v rozhodnutí Morten Henriksen Finančné riaditeľstvo SR využilo pri posúdení nájmu nehnuteľnosti poskytovaného pre neplatiteľa DPH, keď súčasťou nájmu nehnuteľnosti bol aj nájom parkovacích miest. Nájom parkovacích miest nepredstavoval pre nájomcu cieľ, ale lepšie užitie hlavnej transakcie, ktorou bol nájom nehnuteľnosti. Parkovacie miesta boli zriadené na pozemku, nájom ktorého je spojený s nájmom nehnuteľnosti. Keďže nájom parkovacích miest je vedľajšou službou k hlavnej službe, ktorou je nájom budovy, na celé plnenie sa uplatní oslobodenie od dane podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH.
Vo februári 2008 vydal Súdny dvor EÚ rozhodnutie vo veci C-425/06 Part Service Srl.6) V rámci tohto sporu bolo spochybnené oslobodenie od dane, keď platba za nájomné bola rozdelená na platbu za užívanie automobilu a platbu za poistenie a zabezpečenie dodržania záväzkov užívateľa prostredníctvom financovania záruky a poskytnutia ručenia inou osobou. V bode 57 Súdny dvor EÚ poznamenáva, čím sa vyznačujú posudzované plnenia a okrem iného uvádza, že predmetné plnenie posudzované samostatne, sa v dôsledku toho zdá byť hospodársky nerentabilné a leasingová spoločnosť dostáva protihodnotu za leasing len vďaka spojeniu nájomného plateného užívateľom a súm platených inou spoločnosťou tej istej skupiny. Na druhej strane v rozhodnutí vo veci C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o.7) Súdny dvor EÚ posudzoval transakciu, kedy prenajímateľ okrem lízingu ponúkal nájomcom zabezpečenie poistenia prenajatého majetku. Nájomca mal možnosť poistiť tento majetok u poisťovacej spoločnosti podľa svojho výberu, ale mohol požiadať o poistenie aj prenajímateľa. V tejto súvislosti sa Súdny dvor EÚ vyjadril, že požiadavka poistného krytia tak sama osebe nemôže znamenať, že poistenie poskytnuté prostredníctvom prenajímateľa má v porovnaní s poskytnutím služby lízingu nerozlučnú alebo vedľajšiu povahu. Nájomca totiž chcel predovšetkým získať službu lízingu a len subsidiárne vyhľadáva poistenie, ktoré od neho vyžaduje prenajímateľ. Ak sa nájomca rozhodne zaobstarať si prostredníctvom prenajímateľa aj službu poistenia, takéto rozhodnutie vzniká nezávisle od jeho rozhodnutia uzatvoriť lízingovú zmluvu. Ak teda poskytnutie lízingu a poskytnutie poistenia týkajúceho sa majetku tvoriaceho predmet lízingu predstavujú nezávislé plnenia, nepatria do toho istého základu dane.
6) Súdny dvor EÚ sa v rozhodnutí Part Service Srl okrem iného vyjadroval k otázke, či okolnosť, že činnosť financovania, považovaná v ekonomickej praxi a vnútroštátnej judikatúre za podstatnú zložku leasingovej zmluvy, spravovaná zmluvou oddelenou od zmluvy, ktorej cieľom bolo poskytnutie leasingu automobilu, môže predstavovať zneužitie.
7) V rámci poskytovaného lízingu BGŻ Leasing vyžaduje, aby boli predmety lízingu poistené, pričom nájomca má možnosť poistiť majetok podľa svojho výberu. Ak nájomca využije ponuku BGŻ Leasing na poskytnutie poistenia, BGŻ Leasing uzavrie príslušné poistenie s poskytovateľom a refakturuje nájomcovi náklady poistenia v režime oslobodenia od dane.
V rozhodnutí vo veci C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP8) bol riešený prípad nájmu nehnuteľnosti a poskytovania služieb súvisiacich s týmto nájmom. Hoci začlenenie poskytnutia rôznych služieb do nájomnej zmluvy podporuje existenciu jediného plnenia, Súdny dvor EÚ uviedol, že táto skutočnosť nemôže byť sama osebe určujúca. Aj v prípade, ak by nájomná zmluva upravovala zahrnutie plnení, ktoré by na základe svojej povahy vo vzťahu k hlavnému plneniu nájmu nehnuteľností nemohli byť objektívne považované za nerozlučné alebo za vedľajšie, nie sú takéto plnenia súčasťou jediného plnenia nájmu nehnuteľností oslobodeného od DPH. Vo veci samej však využitie predmetných služieb pre nájomcu nepredstavuje samotný cieľ a nájom nehnuteľností a poskytovanie služieb spojené s nájmom, o aké ide vo veci samej, môžu z hľadiska DPH tvoriť jediné plnenie. V tejto súvislosti možnosť poskytnutá prenajímateľovi v nájomnej zmluve vypovedať túto zmluvu v prípade, ak nájomca nezaplatí poplatky za služby, predstavuje skutočnosť podporujúcu existenciu jediného plnenia, hoci nejde nevyhnutne o určujúcu skutočnosť na účely posúdenia existencie takéhoto plnenia. Naopak, okolnosť, že poskytovanie služieb by v zásade mohla uskutočniť tretia osoba, neumožňuje dospieť k záveru, že takéto poskytovanie nemôže za okolností vo veci samej predstavovať jediné plnenie.
V obdobnej veci C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie9) sa Súdny dvor EÚ vyjadril, že čo sa týka poplatkov za služby spojené s nájmom, o aké ide vo veci samej, bola už dvakrát predložená žiadosť o spresnenie, ktoré prvky sa majú považovať za charakteristické (C-572/07 RLRE Tellmer Property a C-392/11 Field Fisher Waterhouse). S poukazom na tieto rozhodnutia, ako aj na rozhodnutie vo veci C-224/11BGŻ Leasing Súdny dvor EÚ analyzuje, ktoré plnenia možno v zásade posúdiť ako plnenia oddeliteľné od nájmu a ktoré s nájmom tvoria jediné plnenie, pričom konštatuje, že smernica o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že prenájom nehnuteľnosti a dodávky vody, elektriny a tepla, ako aj odvoz odpadu, ktoré sú s týmto prenájmom spojené, treba v zásade považovať za viacero samostatných a nezávislých plnení, ktoré sa majú z pohľadu DPH posudzovať samostatne, ibaže prvky transakcie, vrátane tých, z ktorých vyplýva hospodársky dôvod uzavretia zmluvy, sú tak úzko zviazané, že objektívne tvoria jedno nerozlučné hospodárske plnenie, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené.
Dodávky tovaru a služieb priamo súvisiacich so zdravotnou starostlivosťou
Ako už bolo uvedené, Súdny dvor EÚ sa opiera o to, čo je účelom a zámerom služby, aký je cieľ oslobodenia od dane a či služba tomuto cieľu zodpovedá úplne alebo čiastočne. V prípade C-353/85 Komisia proti Spojenému kráľovstvu Veľkej Británie a Severného Írska10) rozhodol, že ide o dve odlišné plnenia a odlišné zdanenia. V rozhodnutí konštatoval, že okrem malých dodávok, ktoré sú striktne nevyhnutné v momente poskytovania starostlivosti osobe, dodávka liekov a iných tovarov, ako sú dioptrické okuliare predpísané lekárom alebo inými oprávnenými osobami, je materiálne a hospodársky odlúčiteľná od poskytovania služieb. Ak teda predaj a vyšetrenia nesúvisia tak úzko, že nemožno na ne hľadieť ako na hlavnú a doplnkovú službu, ide o samostatné dodávky.
8) V rámci prenájmu kancelárskych priestorov sa vyžadovala odplata v podobe úhrady troch druhov nájomného, a to za nájom priestorov, podiel na nákladoch na poistenie budovy a za plnenia, ktoré je prenajímateľ podľa zmluvy povinný poskytnúť, ako je dodávka vody, kúrenie, opravy konštrukcií a zariadení (najmä výťahov), upratovanie spoločných častí, poskytovanie strážnej služby. Nájomná zmluva uvádza, že v prípade, ak nájomca neuhradí tieto tri druhy nájomného, prenajímateľ môže zmluvu vypovedať. Prenajímateľ oslobodil nájom nehnuteľnosti od DPH.
9) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa je právnickou osobou založenou podľa verejného práva zaoberajúcou sa najmä prenájmom štátnych nehnuteľností, ktoré jej boli zverené. V rámci tejto činnosti prefakturuje plnenia, ktoré zahŕňajú dodávku niektorých energií, konkrétne elektriny, tepla a vody, a tiež odvoz odpadu, a to tak, že od nájomcu požaduje náhradu nákladov, ktoré vynaložila na nákup týchto tovarov a služieb od dodávateľov ako tretích osôb. V súvislosti s týmito energiami fakturuje nájomcovi preddavky, ktorých výška je stanovená v nájomnej zmluve, pričom sa uplatňuje sadzba dane vzťahujúca sa na každú z týchto energií a následne po uplynutí daného roka vykoná vyúčtovanie podľa skutočnej spotreby. Súdnemu dvoru EÚ bola položená prejudiciálna otázka, či prenájom nehnuteľnosti a dodávky vody, elektriny a tepla, ako aj odvoz odpadu, ktoré sú s týmto prenájmom spojené, treba považovať za jediné plnenie alebo za viacero samostatných a nezávislých plnení, ktoré sa majú z pohľadu DPH posudzovať samostatne.
10) Predmetom sporu bolo posúdenie postupu členského štátu pri definovaní úzkeho vzťahu k službe zdravotnej starostlivosti. Vláda Spojeného kráľovstva tvrdila, že oslobodenie od dane podľa čl. 13 A ods. 1 písm. c) šiestej smernice pokrýva dodávky tovarov vo vzťahu s poskytnutím služieb určitými uznanými medicínskymi a paramedicínskymi profesiami a že aj dodávka dioptrických okuliarov optikom oprávneným vydávať lekárske predpisy alebo optikom očným lekárom predstavuje úzky vzťah k poskytnutej službe zdravotnej starostlivosti. Dodávka liekov a iných tovarov, ako sú dioptrické okuliare predpísané lekárom alebo inými oprávnenými osobami, je materiálne a hospodársky odlúčiteľná od poskytovania služieb. Ak teda predaj a vyšetrenia nesúvisia tak úzko, že nemožno na ne hľadieť ako na hlavnú a doplnkovú službu, ide o samostatné dodávky.
Rovnako v prípade kliniky, kde je možné priplatiť si za lepšiu izbu, sa rozhodovalo, či ide o plnenie úzko spojené so zdravotnou starostlivosťou (spojené veci C-394/04 a C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE). Súdny dvor EÚ však rozhodol, že poskytovanie služieb, ktoré prispievajú k zvýšeniu komfortu a pohode hospitalizovaných osôb, vo všeobecnosti nepatrí pod oslobodenie stanovené v článku 13 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice. O iný prípad ide len vtedy, ak sú tieto služby nevyhnutné na dosiahnutie terapeutických cieľov služieb nemocničnej a lekárskej starostlivosti, v rámci ktorých boli poskytované. Oslobodenie plnení úzko súvisiacich s nemocničnou a lekárskou starostlivosťou má totiž zabezpečiť, že prístup k lekárskej a nemocničnej starostlivosti nebude znemožnený z dôvodu vyšších nákladov za túto starostlivosť, ktoré by vznikli tým, že táto starostlivosť alebo plnenia s ňou úzko súvisiace podliehajú DPH.
Bežne sa s posudzovaním hlavného a vedľajšieho plnenia stretávame v prípade jedného dodávateľa, ktorý poskytuje plnenia svojmu zákazníkovi. Za pozoruhodné možno považovať rozhodnutie Súdneho dvora EU v prípade C-76/99 Komisia proti Francúzskej republike, kde sa posudzoval prípad dvoch poskytovateľov služieb a jedného pacienta. Išlo o posúdenie, či rozbor krvných vzoriek vykonaných špecializovaným laboratóriom je službou úzko súvisiacou so zdravotnou starostlivosťou poskytnutou pacientovi, a teda službou oslobodenou od dane. Odber vzoriek predpísal lekár, ktorý nevykonal rozbor. Súdny dvor EU tvrdil, že išlo o transakcie, ktoré by mali podliehať rovnakému režimu.
Dodávky tovaru a služieb úzko súvisiacich so vzdelávaním
Medzi dodávky úzko súvisiace so vzdelávaním patrí napríklad predaj pedagogického materiálu (kníh) oprávneným subjektom pre študentov alebo predaj výrobkov, ktoré vytvoria študenti ako súčasť výchovných a vzdelávacích služieb, alebo poskytnutie služieb študentmi v rámci odborného výcviku za protihodnotu. V danom prípade ide o tovary alebo služby úzko súvisiace so vzdelávaním, a v prípade splnenia podmienok uvedených v § 31 zákona o DPH sú tieto dodávky služieb a tovarov oslobodené od dane.
V oblasti služieb úzko súvisiacich so vzdelávaním chceme poukázať na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ v prípade C-434/05 Horizon College, v ktorom uviedol, že pridelenie učiteľa jednou školou druhej škole je službou, ktorá úzko súvisí so vzdelávaním, ak toto pridelenie umožňuje študentom druhej školy lepšie vzdelávanie. Súdny dvor EÚ zadefinoval tri podmienky, ktoré by mali byť splnené, aby pridelenie učiteľa mohlo byť oslobodené od dane, a to:
1. hlavné plnenie ako aj pridelenie učiteľa musí byť vykonané oprávnenou inštitúciou,
2. pridelenie učiteľa je nevyhnutné pre realizáciu vzdelávania rovnakej hodnoty,
3. hlavným cieľom pridelenia nie je získanie dodatočných príjmov.
Finančné služby
Otázku, aký význam má pri určovaní hlavného a vedľajšieho plnenia kritérium, podľa ktorého vedľajšie plnenie nemá samo osebe pre zákazníkov cieľ, ale je iba prostriedkom pre lepšie využitie hlavného plnenia, Súdny dvor EÚ riešil v rozhodnutí vo veci C-44/11 Deutsche Bank AG.11) Služba spočívajúca v správe portfólia, o akú ide v tomto rozhodnutí, predstavuje kombináciu plnení pozostávajúcich predovšetkým z analýzy a správy aktív klienta investora a služby nákupu a predaja cenných papierov, pričom priemerný klient investor má záujem práve o kombináciu týchto dvoch zložiek. Tieto dve zložky sú nielen neoddeliteľné, ale ich navyše treba klásť na rovnakú úroveň, pretože jedna pre druhú sú nevyhnutné na dosiahnutie celkového plnenia a nemožno sa domnievať, že jednu z nich treba považovať za hlavné plnenie a druhú za vedľajšie. Službu spočívajúcu v správe portfólia, pri ktorej zdaniteľná osoba za protihodnotu na základe vlastného uváženia rozhoduje o nákupe a predaji cenných papierov a toto rozhodnutie uskutočňuje formou nákupu a predaja cenných papierov, pričom tieto dve zložky objektívne tvoria jedno hospodárske plnenie, je možné na účely DPH zohľadniť len ako celok, a preto sa na ňu nemôže vzťahovať oslobodenie od dane.
11) Deutsche Bank poskytovala svojim klientom investorom priamo alebo prostredníctvom dcérskych spoločností služby spočívajúce v správe portfólia, ktorá pozostáva z viacerých zložiek, a s aktívami (cennými papiermi) mohla nakladať v mene klientov a na ich účet. Klienti investori platili ročnú odmenu a Deutsche Bank považovala služby poskytnuté pri správe portfólia za oslobodené od DPH.
Uplatnenie zníženej sadzby dane
Uplatnenie zníženej sadzby dane na plnenie neoddeliteľné od hlavného plnenia posudzoval Súdny dvor EÚ v prípade C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien12). Išlo o posúdenie zdanenia prípojky k vodovodným sieťam pre majiteľov nehnuteľností. Súdny dvor pri analýze prípadu pripomína, že ak neexistuje definícia v šiestej smernici, pri výklade ustanovenia práva Spoločenstva, akým bola príloha D bod 2 uvedenej smernice (príloha č. 8 zákona o DPH), je potrebné zohľadniť nielen jeho znenie, ale tiež jeho kontext a ciele, ktoré sledujú právne predpisy, ktorých je súčasťou. Vzhľadom na to, že zásobovanie vodou znamená poskytnutie vody verejnosti a prípojka je nevyhnutná na toto poskytnutie vody, Súdny dvor EÚ konštatuje, že je potrebné sa domnievať, že uvedené zriadenie prípojky patrí pod zásobovanie vodou. Súdny dvor EÚ považuje zriadenie prípojky aj z hľadiska uplatnenia zníženej sadzby dane za dodávku vody, ale pripomína, že znížená sadzba DPH nemôže viesť k narušovaniu zásady daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH a bráni tomu, aby sa s podobnými tovarmi alebo službami, ktoré si navzájom konkurujú, zaobchádzalo na účely DPH odlišne.
12) Na Súdny dvor EÚ bola predložená prejudiciálna otázka, či zriadenie prípojky k vodovodným sieťam patrí pod zásobovanie vodou uvedené v prílohe D bode 2 šiestej smernice a pod dodávky vody uvedené v prílohe H kategórii 2 šiestej smernice. Dodanie vody podlieha zníženej sadzbe dane, pričom na zriadenie prípojky sa podľa názoru daňovej správy Nemecka mala uplatniť štandardná sadzba dane.
Uplatnenie dvoch sadzieb v prípade jednej transakcie
Napriek tomu, že určité tovary sú predmetom jednej dodávky, nepoužije sa na celú dodávku režim platný pre hlavný tovar. Uvedené konštatoval Súdny dvor EÚ vo veci C-251/05 Talacre13). Išlo o prípad dodania karavanu s vnútorným vybavením a na celú dodávku bola uplatnená rovnaká sadzba dane. Súdny dvor EÚ poukázal na to, že ustanovenia šiestej smernice upravujúce výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každej dodávky tovarov alebo poskytnutia služieb, ktoré vykoná zdaniteľná osoba za protihodnotu, sa majú vykladať striktne. Hoci z judikatúry v oblasti zdaňovania jednej dodávky vyplýva, že jedna a tá istá dodávka v zásade podlieha jednej sadzbe DPH, toto nebráni oddelenému zdaňovaniu určitých zložiek dodávky v prípade, že iba jedno zdanenie spĺňa podmienky, ktorým čl. 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice podriaďuje uplatňovanie oslobodení s vrátením zaplatenej dane. Skutočnosť, že určité tovary sú predmetom jednej a tej istej dodávky, ktorá sa skladá na jednej strane z hlavného tovaru, ktorý podľa právnej úpravy členského štátu podlieha oslobodeniu s vrátením zaplatenej dane a na druhej strane z tovarov, v prípade ktorých uvedená právna úprava vylučuje toto oslobodenie, nebráni predmetnému členskému štátu, aby stanovil v prípade dodávky týchto vylúčených tovarov DPH v bežnej sadzbe. Z hľadiska sadzieb dane teda išlo o dve transakcie, i keď v podstate to bola jedna dodávka tovaru.
13) Podľa predpisov platných v príslušnom členskom štáte sa karavany zdaňujú nulovou sadzbou dane. Daňová správa tvrdila, že na ich vnútornú výbavu sa vzťahuje bežná sadzba dane. Na Súdny dvor EÚ bola predložená prejudiciálna otázka, či skutočnosť, že ide o jednu dodávku, bráni členskému štátu v tom, aby stanovil DPH v bežnej sadzbe v prípade dodávky vylúčených tovarov.
Fakturácia
Súdny dvor EÚ vo viacerých svojich rozhodnutiach uviedol, že fakturácia celkovej ceny nie je rozhodujúca a takáto fakturácia môže byť len indíciou. Vyhotovenie jednej faktúry v prípade poskytnutia viacerých transakcií neznamená, že ide o jedno plnenie. Na druhej strane v prípade C-2/95 SDC alebo Levob Súdny dvor EÚ konštatoval, že skutočnosť, že boli plnenia fakturované zvlášť, nemá vplyv na záver, že ide o jedno zložené plnenie.
Vychádzajúc z kritérií, ktoré Súdny dvor EÚ uvádza v rozhodnutiach, na ktoré sme poukázali, je zrejmé, že neexistuje hierarchia medzi pojmami „jedno zložené plnenie“ a „samostatné plnenie“. Vo všeobecnosti je teda možné konštatovať, že ak platiteľ dane poskytuje svojmu zákazníkovi plnenia pozostávajúce z viacerých prvkov, je potrebné vykonať analýzu týchto plnení, pozrieť sa na cieľ, ktorý predstavujú jeho jednotlivé prvky pre zákazníka a stanoviť, či ide o jedno plnenie, na ktoré sa vzťahuje daňový režim hlavného plnenia, alebo či ide o samostatné plnenia, alebo dokonca, či ide o plnenie, ktoré má komplexný charakter. Nakoniec je potrebné definovať, či ide o dodanie tovaru alebo o poskytnutie služby. Návodom, ako postupovať v jednotlivých prípadoch, môžu byť kritériá, ktoré Súdny dvor EÚ definuje vo svojich rozhodnutiach.
Vypracoval: Finančné riaditeľstvo SR, Banská Bystrica Odbor daňovej metodiky
September 2016
Vzťah k:
Na stiahnutie:
Ďalšie nové dokumenty
04. 08. 2025
Finančná správa SR zverejnila informáciu k samozdaneniu pri dovoze tovaru v tuzemsku podľa § 84a zákona o DPH
Informácia je určená pre platiteľov dovážajúcich tovar do tuzemska, ktorí na základe § 84a zákona o DPH sú od 1. júla 2025 povinní platiť daň z pridanej hodnoty z dovezeného tovaru formou samozdanenia.
01. 08. 2025
Finančná správa SR zverejnila informáciu k dani z finančných transakcií pre zahraničné PO
Informácia je určená pre zahraničné spoločnosti, ktoré sú daňovníkom podľa § 3 ods. 1 zákona č. 279/2024 Z. z. o dani z finančných transakcií, ak vykonávajú činnosť na území SR a finančné transakcie v súvislosti s touto činnosťou nerealizujú prostredníctvom slovenského poskytovateľa platobných služieb (napr. slovenskej banky). V taktom prípade sa stávajú súčasne platiteľom dane a vzniká im povinnosť podať tlačivo „Oznámenie o dani z finančných transakcií“. V informácií sa uvádza ako sa v tomto prípade podá Oznámenie a ako sa má zaplatiť daň z finančných transakcií.
28. 02. 2025
Overovanie IČ DPH
DPH 222/04IČ DPH je dôležitá informácia o podnikateľovi vo vzťahu k uplatňovaniu DPH. V Slovenskej republike Finančné riaditeľstvo SR na svojej webovej stránke zverejňuje aktualizovaný zoznam daňových subjektov registrovaných pre DPH, ktorý umožňuje filtrovať záznamy na základe vyplnenia jednotlivých preddefinovaných položiek filtra.
23. 01. 2025
Zápis zo zasadnutia Komisie na zabezpečenie jednotného metodického výkladu za oblasť DPH z 23.01.2025
DPH 222/04 DPH 222/04, § 19Diskutovaná problematika: Nájom nehnuteľností s ohľadom na uplatňovanie sadzieb DPH na dodávky energií v kontexte zložených plnení v nadväznosti na rozsudky Súdneho dvora C-572/07, C-392/11 a C-42/14 (téma SKDP)
Odborný dokument
Problematika DPH u bytových družstiev a bytových podnikov
č. z Lotus 2012/31 zo dňa 24. 08. 2012
§ 2 ods. 1, § 3 ods. 1, § 3 ods. 4, § 4 ods. 7, § 8 ods. 6, § 9 ods. 4, 19/3e, 22/3, 38/1c, 38/3, 49/1, 49/3, 49/4, 70/1, 72,
1/ Bytové družstvo ako zdaniteľná osoba
Bytové družstvo je zdaniteľná osoba v zmysle § 3 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon o DPH), ak vykonáva ekonomickú činnosť, napr. ak prenajíma byty a nebytové priestory vo vlastníctve bytového družstva; pre vlastníkov bytov a nebytových priestorov zabezpečuje správu bytového domu na základe zmluvy o výkone správy; zabezpečuje výrobu tepla a pod., a z tejto činnosti dosahuje príjem. Ak túto činnosť vykonáva bytové družstvo voči vlastníkom bytov a nebytových priestorov, nájomcom bytov, prípadne iným zákazníkom bytového družstva a dosahuje z nej príjem, je zdaniteľnou osobou.
2/ Bytové podniky, založené obcou alebo mestom - orgánmi územnej samosprávy
V nadväznosti na § 3 ods. 4 zákona o DPH, ak obec – orgán územnej samosprávy koná v rozsahu svojej hlavnej činnosti, nepovažuje sa za zdaniteľnú osobu s výnimkou, ak táto činnosť výrazne narušuje alebo môže výrazne narušiť hospodársku súťaž a s výnimkou, ak vykonáva činnosti uvedené v prílohe č. 8 zákona o DPH a tieto činnosti nevykonáva v zanedbateľnom rozsahu. Subjekty založené obcou na správu bytov (bytové podniky), ak sú samostatnými podnikateľskými subjektami (napr. s.r.o.) a dosahujú príjmy z ekonomickej činnosti, sú zdaniteľnými osobami, ktoré v prípade dosiahnutia stanoveného obratu sú povinné podať žiadosť o registráciu pre daň.
Ak sú bytové podniky zriadené obcou ako príspevkové organizácie, ktoré konajú len v rozsahu hlavnej činnosti obce v mene a na účet obce, nepovažujú sa z tejto činnosti za zdaniteľné osoby.
3/ Registrácia správcov bytových domov pri výkone správy bytov
Z § 8, 8a a 8b zákona č. 182/1993 Z. z. o vlastníctve bytov a nebytových priestorov v znení neskorších predpisov vyplýva, že správca pre vlastníkov bytov a nebytových priestorov na základe zmluvy o výkone správy zabezpečuje správu bytového domu. Správca zriaďuje osobitný účet pre každý spravovaný dom, na ktorom sú zhromaždené finančné prostriedky vlastníkov bytov a z týchto prostriedkov, ktoré nie sú majetkom správcu, sú hradené všetky plnenia spojené s užívaním bytov a nebytových priestorov (energie a pod.) a všetky plnenia spojené s prevádzkou, údržbou a opravou domu.
Finančné prostriedky zhromaždené od vlastníkov bytov nie sú príjmami správcu (správca finančné prostriedky spravuje), a preto tieto príjmy sa nezapočítavajú do obratu správcu na účely registrácie pre daň z pridanej hodnoty podľa § 4 zákona o DPH.
Odmena správcu za výkon správy (ako ekonomickej činnosti ) je príjmom, ktorý sa započítava do obratu na účely registrácie pre daň z pridanej hodnoty podľa § 4 citovaného zákona.
4/ Dodanie tovaru a služieb bytovým družstvom, resp. bytovým podnikom
V zmysle § 2 ods. 1 zákona o DPH je predmetom dane okrem iného dodanie tovaru, resp. dodanie služby za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou. Z pohľadu bytového družstva je predmetom dane, napr. vykonávanie upratovacích a čistiacich prác pre vlastníkov bytov a nebytových priestorov; vykonávanie stavebných prác, opráv a údržby pre externých odberateľov; výkon správy pre vlastníkov bytov a nebytových priestorov; výroba tepla; nájom bytov a nebytových priestorov; prevody bytov; poskytovanie služieb, ktoré nie sú zahrnuté v nájomnom pre nájomcov družstevných bytov; dodanie tovarov a služieb vlastníkom bytov a nebytových priestorov nad rámec zmluvy o výkone správy.
Ak zdaniteľná osoba na základe komisionárskej zmluvy alebo inej obdobnej zmluvy, podľa ktorej koná vo svojom mene na účet inej osoby obstará kúpu tovaru alebo predaj tovaru, podľa § 8 ods. 6 zákona o DPH platí, že táto zdaniteľná osoba tovar kúpila a predala. Ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, podľa § 9 ods. 4 zákona o DPH platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama dodala. Ak bytové družstvo obstará kúpu alebo predaj tovaru, resp. obstará dodanie služby platí, že tento tovar kúpilo a predalo, resp. službu prijalo a samo dodalo, to znamená, že takéto dodanie tovaru, resp. služby je u bytového družstva predmetom dane.
Ak obstaranie tepla, plynu, vody zabezpečuje bytové družstvo, resp. bytový podnik v inom mene v iný prospech (napr. príkazná zmluva), pri uplatňovaní dane nepostupuje podľa § 8 ods. 6 zákona o DPH. Výdavky platené v mene a na účet kupujúceho alebo zákazníka sa nezahŕňajú do základu dane podľa § 22 zákona o DPH, ide o prechodné položky.
5/ Prevod bytu ako dodanie tovaru a výkon správy pre vlastníkov bytov
Dodaním tovaru podľa § 8 zákona o DPH je aj prevod bytu do vlastníctva nájomcu podľa zákona č. 182/1993 Z. z., resp. 42/1992 Zb.. Pri prevode bytu do vlastníctva nájomcu bytové družstvo postupuje podľa § 38 zákona o DPH. Oslobodené od dane je dodanie stavby alebo jej časti vrátane dodania stavebného pozemku, na ktorom stavba stojí, ak je dodanie uskutočnené po piatich rokoch od prvej kolaudácie stavby alebo jej časti, na základe ktorej bolo povolené užívanie stavby alebo jej časti alebo po piatich rokoch odo dňa začatia prvého užívania stavby alebo jej časti; platiteľ sa môže rozhodnúť, že dodanie uvedenej nehnuteľnosti nebude oslobodené od dane. Byty a nebytové priestory sa na účely oslobodenia od dane považujú za časť stavby.
Výkon správy bytov v prospech vlastníkov bytov podlieha dani z pridanej hodnoty.
6/ Opakované dodanie tovaru alebo služby a vznik daňovej povinnosti
Dodanie tovaru alebo služieb bytovým družstvom v prospech nájomcov, resp. vlastníkov bytov a nebytových priestorov sa väčšinou uskutočňuje ako opakované dodanie tovaru alebo služby. Podľa § 19 ods. 3 zákona o DPH ak sa dodanie tovaru alebo služby uskutočňuje čiastkovo alebo opakovane, považuje sa tovar alebo služba za dodanú najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa platba za opakovane alebo čiastkovo dodávaný tovar alebo službu vzťahuje. Za opakované dodanie tovaru alebo služby sa považuje dodanie rovnakého druhu tovaru alebo služby v opakovaných dohodnutých lehotách. Pri prijatí platby pred dodaním tovaru alebo služby, vzniká daňová povinnosť z prijatej platby dňom prijatia platby.
7/ Predmet dane a vklady členov družstva
Členské vklady členov družstva nie sú predmetom zákona o DPH.
8/ Prenájom bytov členom družstva
Nájom nehnuteľnosti alebo jej časti osobe, ktorá nie je zdaniteľnou osobou s výnimkou prípadov uvedených v § 38 ods. 3 písm. a) až d) zákona o DPH je vždy oslobodený od dane.
9/ Uplatnenie práva na odpočítanie dane
Právo odpočítať daň z tovarov a služieb vzniká podľa § 49 zákona o DPH platiteľovi v deň, kedy pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť daň z tovarov a služieb, ktoré použije na účely svojho podnikania ako platiteľ s výnimkou podľa § 49 ods. 3 a 7 zákona o DPH. Platiteľ nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až 42 zákona o DPH, s výnimkou poisťovacích a finančných služieb poskytnutých zákazníkovi so sídlom mimo Európskej únie alebo ak sú tieto služby priamo spojené s vývozom tovaru mimo územia Európskej únie. Ak platiteľ použije tovary a služby pre dodávky tovarov a služieb, pri ktorých vzniká daňová povinnosť a súčasne pre dodávky tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až 42 zákona o DPH, je povinný postupovať pri výpočte pomernej výšky dane, ktorú môže odpočítať, podľa § 50 zákona o DPH.
Pri odpočítaní dane z prijatých tovarov a služieb bytové družstvo postupuje podľa princípu vecného priraďovania prijatých tovarov a služieb k uskutočneným zdaniteľným obchodom. To znamená, že odpočítanie dane uplatní v plnej výške, ak prijaté tovary a služby použije na zdaniteľné obchody, pri ktorých vzniká daňová povinnosť. Ak prijaté tovary a služby použije na zdaniteľné obchody oslobodené od dane podľa § 28 až 42 zákona o DPH, neuplatní odpočítanie dane. Ak prijaté tovary a služby použije na zdaniteľné obchody, pri ktorých vzniká daňová povinnosť a súčasne na zdaniteľné obchody oslobodené od dane podľa § 28 až 42 zákona o DPH, uplatní odpočítanie dane v pomernej výške.
10/ Vedenie záznamov a vyhotovenie faktúr
Na základe § 71 zákona o DPH je platiteľ povinný vyhotoviť pri každom dodaní tovaru a dodaní služby v tuzemsku pre zdaniteľnú osobu a pre právnickú osobu, ktorá nie je zdaniteľnou osobou faktúru. T.j. v prospech občana – súkromnej osoby nemá povinnosť vyhotoviť faktúru podľa citovaného ustanovenia, taktiež nemá povinnosť vyhotoviť faktúru podľa citovaného ustanovenia na tovar alebo službu, ktorá je dodaná s oslobodením od dane podľa § 28 až 42 zákona o DPH.
Spôsob vedenia záznamov pre účely DPH upravuje § 70 citovaného zákona. V záznamoch platiteľ uvádza údaje rozhodujúce pre správne určenie dane, pričom podkladom pre tieto údaje môžu byť nájomné zmluvy a splátkové kalendáre, faktúry, bankové výpisy, ktoré dokumentujú prijaté preddavky na dodané tovary a služby.
11/ Oprava a údržba bytov Oprava a údržba vlastného majetku (nehnuteľnosti) hradená z fondu prevádzky, údržby a opráv, ktorú je prenajímateľ na základe nájomnej zmluvy uzavretej s nájomcom povinný vykonávať, nie je z pohľadu prenajímateľa zdaniteľným obchodom. Ak platiteľ v postavení správcu bytového domu zabezpečuje opravu a údržbu domu na základe zmluvy o výkone správy a koná v mene a na účet vlastníkov bytov a nebytových priestorov, nedochádza k dodaniu služby podľa § 2 zákona o DPH.
Aktualizované: Kompetenčné centrum finančných operácií
Odbor služieb pre verejnosť, júl 2012
1/ Bytové družstvo ako zdaniteľná osoba
Bytové družstvo je zdaniteľná osoba v zmysle § 3 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon o DPH), ak vykonáva ekonomickú činnosť, napr. ak prenajíma byty a nebytové priestory vo vlastníctve bytového družstva; pre vlastníkov bytov a nebytových priestorov zabezpečuje správu bytového domu na základe zmluvy o výkone správy; zabezpečuje výrobu tepla a pod., a z tejto činnosti dosahuje príjem. Ak túto činnosť vykonáva bytové družstvo voči vlastníkom bytov a nebytových priestorov, nájomcom bytov, prípadne iným zákazníkom bytového družstva a dosahuje z nej príjem, je zdaniteľnou osobou.
2/ Bytové podniky, založené obcou alebo mestom - orgánmi územnej samosprávy
V nadväznosti na § 3 ods. 4 zákona o DPH, ak obec – orgán územnej samosprávy koná v rozsahu svojej hlavnej činnosti, nepovažuje sa za zdaniteľnú osobu s výnimkou, ak táto činnosť výrazne narušuje alebo môže výrazne narušiť hospodársku súťaž a s výnimkou, ak vykonáva činnosti uvedené v prílohe č. 8 zákona o DPH a tieto činnosti nevykonáva v zanedbateľnom rozsahu. Subjekty založené obcou na správu bytov (bytové podniky), ak sú samostatnými podnikateľskými subjektami (napr. s.r.o.) a dosahujú príjmy z ekonomickej činnosti, sú zdaniteľnými osobami, ktoré v prípade dosiahnutia stanoveného obratu sú povinné podať žiadosť o registráciu pre daň.
Ak sú bytové podniky zriadené obcou ako príspevkové organizácie, ktoré konajú len v rozsahu hlavnej činnosti obce v mene a na účet obce, nepovažujú sa z tejto činnosti za zdaniteľné osoby.
3/ Registrácia správcov bytových domov pri výkone správy bytov
Z § 8, 8a a 8b zákona č. 182/1993 Z. z. o vlastníctve bytov a nebytových priestorov v znení neskorších predpisov vyplýva, že správca pre vlastníkov bytov a nebytových priestorov na základe zmluvy o výkone správy zabezpečuje správu bytového domu. Správca zriaďuje osobitný účet pre každý spravovaný dom, na ktorom sú zhromaždené finančné prostriedky vlastníkov bytov a z týchto prostriedkov, ktoré nie sú majetkom správcu, sú hradené všetky plnenia spojené s užívaním bytov a nebytových priestorov (energie a pod.) a všetky plnenia spojené s prevádzkou, údržbou a opravou domu.
Finančné prostriedky zhromaždené od vlastníkov bytov nie sú príjmami správcu (správca finančné prostriedky spravuje), a preto tieto príjmy sa nezapočítavajú do obratu správcu na účely registrácie pre daň z pridanej hodnoty podľa § 4 zákona o DPH.
Odmena správcu za výkon správy (ako ekonomickej činnosti ) je príjmom, ktorý sa započítava do obratu na účely registrácie pre daň z pridanej hodnoty podľa § 4 citovaného zákona.
4/ Dodanie tovaru a služieb bytovým družstvom, resp. bytovým podnikom
V zmysle § 2 ods. 1 zákona o DPH je predmetom dane okrem iného dodanie tovaru, resp. dodanie služby za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou. Z pohľadu bytového družstva je predmetom dane, napr. vykonávanie upratovacích a čistiacich prác pre vlastníkov bytov a nebytových priestorov; vykonávanie stavebných prác, opráv a údržby pre externých odberateľov; výkon správy pre vlastníkov bytov a nebytových priestorov; výroba tepla; nájom bytov a nebytových priestorov; prevody bytov; poskytovanie služieb, ktoré nie sú zahrnuté v nájomnom pre nájomcov družstevných bytov; dodanie tovarov a služieb vlastníkom bytov a nebytových priestorov nad rámec zmluvy o výkone správy.
Ak zdaniteľná osoba na základe komisionárskej zmluvy alebo inej obdobnej zmluvy, podľa ktorej koná vo svojom mene na účet inej osoby obstará kúpu tovaru alebo predaj tovaru, podľa § 8 ods. 6 zákona o DPH platí, že táto zdaniteľná osoba tovar kúpila a predala. Ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, podľa § 9 ods. 4 zákona o DPH platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama dodala. Ak bytové družstvo obstará kúpu alebo predaj tovaru, resp. obstará dodanie služby platí, že tento tovar kúpilo a predalo, resp. službu prijalo a samo dodalo, to znamená, že takéto dodanie tovaru, resp. služby je u bytového družstva predmetom dane.
Ak obstaranie tepla, plynu, vody zabezpečuje bytové družstvo, resp. bytový podnik v inom mene v iný prospech (napr. príkazná zmluva), pri uplatňovaní dane nepostupuje podľa § 8 ods. 6 zákona o DPH. Výdavky platené v mene a na účet kupujúceho alebo zákazníka sa nezahŕňajú do základu dane podľa § 22 zákona o DPH, ide o prechodné položky.
5/ Prevod bytu ako dodanie tovaru a výkon správy pre vlastníkov bytov
Dodaním tovaru podľa § 8 zákona o DPH je aj prevod bytu do vlastníctva nájomcu podľa zákona č. 182/1993 Z. z., resp. 42/1992 Zb.. Pri prevode bytu do vlastníctva nájomcu bytové družstvo postupuje podľa § 38 zákona o DPH. Oslobodené od dane je dodanie stavby alebo jej časti vrátane dodania stavebného pozemku, na ktorom stavba stojí, ak je dodanie uskutočnené po piatich rokoch od prvej kolaudácie stavby alebo jej časti, na základe ktorej bolo povolené užívanie stavby alebo jej časti alebo po piatich rokoch odo dňa začatia prvého užívania stavby alebo jej časti; platiteľ sa môže rozhodnúť, že dodanie uvedenej nehnuteľnosti nebude oslobodené od dane. Byty a nebytové priestory sa na účely oslobodenia od dane považujú za časť stavby.
Výkon správy bytov v prospech vlastníkov bytov podlieha dani z pridanej hodnoty.
6/ Opakované dodanie tovaru alebo služby a vznik daňovej povinnosti
Dodanie tovaru alebo služieb bytovým družstvom v prospech nájomcov, resp. vlastníkov bytov a nebytových priestorov sa väčšinou uskutočňuje ako opakované dodanie tovaru alebo služby. Podľa § 19 ods. 3 zákona o DPH ak sa dodanie tovaru alebo služby uskutočňuje čiastkovo alebo opakovane, považuje sa tovar alebo služba za dodanú najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa platba za opakovane alebo čiastkovo dodávaný tovar alebo službu vzťahuje. Za opakované dodanie tovaru alebo služby sa považuje dodanie rovnakého druhu tovaru alebo služby v opakovaných dohodnutých lehotách. Pri prijatí platby pred dodaním tovaru alebo služby, vzniká daňová povinnosť z prijatej platby dňom prijatia platby.
7/ Predmet dane a vklady členov družstva
Členské vklady členov družstva nie sú predmetom zákona o DPH.
8/ Prenájom bytov členom družstva
Nájom nehnuteľnosti alebo jej časti osobe, ktorá nie je zdaniteľnou osobou s výnimkou prípadov uvedených v § 38 ods. 3 písm. a) až d) zákona o DPH je vždy oslobodený od dane.
9/ Uplatnenie práva na odpočítanie dane
Právo odpočítať daň z tovarov a služieb vzniká podľa § 49 zákona o DPH platiteľovi v deň, kedy pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť daň z tovarov a služieb, ktoré použije na účely svojho podnikania ako platiteľ s výnimkou podľa § 49 ods. 3 a 7 zákona o DPH. Platiteľ nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až 42 zákona o DPH, s výnimkou poisťovacích a finančných služieb poskytnutých zákazníkovi so sídlom mimo Európskej únie alebo ak sú tieto služby priamo spojené s vývozom tovaru mimo územia Európskej únie. Ak platiteľ použije tovary a služby pre dodávky tovarov a služieb, pri ktorých vzniká daňová povinnosť a súčasne pre dodávky tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až 42 zákona o DPH, je povinný postupovať pri výpočte pomernej výšky dane, ktorú môže odpočítať, podľa § 50 zákona o DPH.
Pri odpočítaní dane z prijatých tovarov a služieb bytové družstvo postupuje podľa princípu vecného priraďovania prijatých tovarov a služieb k uskutočneným zdaniteľným obchodom. To znamená, že odpočítanie dane uplatní v plnej výške, ak prijaté tovary a služby použije na zdaniteľné obchody, pri ktorých vzniká daňová povinnosť. Ak prijaté tovary a služby použije na zdaniteľné obchody oslobodené od dane podľa § 28 až 42 zákona o DPH, neuplatní odpočítanie dane. Ak prijaté tovary a služby použije na zdaniteľné obchody, pri ktorých vzniká daňová povinnosť a súčasne na zdaniteľné obchody oslobodené od dane podľa § 28 až 42 zákona o DPH, uplatní odpočítanie dane v pomernej výške.
10/ Vedenie záznamov a vyhotovenie faktúr
Na základe § 71 zákona o DPH je platiteľ povinný vyhotoviť pri každom dodaní tovaru a dodaní služby v tuzemsku pre zdaniteľnú osobu a pre právnickú osobu, ktorá nie je zdaniteľnou osobou faktúru. T.j. v prospech občana – súkromnej osoby nemá povinnosť vyhotoviť faktúru podľa citovaného ustanovenia, taktiež nemá povinnosť vyhotoviť faktúru podľa citovaného ustanovenia na tovar alebo službu, ktorá je dodaná s oslobodením od dane podľa § 28 až 42 zákona o DPH.
Spôsob vedenia záznamov pre účely DPH upravuje § 70 citovaného zákona. V záznamoch platiteľ uvádza údaje rozhodujúce pre správne určenie dane, pričom podkladom pre tieto údaje môžu byť nájomné zmluvy a splátkové kalendáre, faktúry, bankové výpisy, ktoré dokumentujú prijaté preddavky na dodané tovary a služby.
11/ Oprava a údržba bytov Oprava a údržba vlastného majetku (nehnuteľnosti) hradená z fondu prevádzky, údržby a opráv, ktorú je prenajímateľ na základe nájomnej zmluvy uzavretej s nájomcom povinný vykonávať, nie je z pohľadu prenajímateľa zdaniteľným obchodom. Ak platiteľ v postavení správcu bytového domu zabezpečuje opravu a údržbu domu na základe zmluvy o výkone správy a koná v mene a na účet vlastníkov bytov a nebytových priestorov, nedochádza k dodaniu služby podľa § 2 zákona o DPH.
Aktualizované: Kompetenčné centrum finančných operácií
Odbor služieb pre verejnosť, júl 2012
Vzťah k:
Ďalšie nové dokumenty
04. 08. 2025
Finančná správa SR zverejnila informáciu k samozdaneniu pri dovoze tovaru v tuzemsku podľa § 84a zákona o DPH
Informácia je určená pre platiteľov dovážajúcich tovar do tuzemska, ktorí na základe § 84a zákona o DPH sú od 1. júla 2025 povinní platiť daň z pridanej hodnoty z dovezeného tovaru formou samozdanenia.
01. 08. 2025
Finančná správa SR zverejnila informáciu k dani z finančných transakcií pre zahraničné PO
Informácia je určená pre zahraničné spoločnosti, ktoré sú daňovníkom podľa § 3 ods. 1 zákona č. 279/2024 Z. z. o dani z finančných transakcií, ak vykonávajú činnosť na území SR a finančné transakcie v súvislosti s touto činnosťou nerealizujú prostredníctvom slovenského poskytovateľa platobných služieb (napr. slovenskej banky). V taktom prípade sa stávajú súčasne platiteľom dane a vzniká im povinnosť podať tlačivo „Oznámenie o dani z finančných transakcií“. V informácií sa uvádza ako sa v tomto prípade podá Oznámenie a ako sa má zaplatiť daň z finančných transakcií.
28. 02. 2025
Overovanie IČ DPH
DPH 222/04IČ DPH je dôležitá informácia o podnikateľovi vo vzťahu k uplatňovaniu DPH. V Slovenskej republike Finančné riaditeľstvo SR na svojej webovej stránke zverejňuje aktualizovaný zoznam daňových subjektov registrovaných pre DPH, ktorý umožňuje filtrovať záznamy na základe vyplnenia jednotlivých preddefinovaných položiek filtra.
23. 01. 2025
Zápis zo zasadnutia Komisie na zabezpečenie jednotného metodického výkladu za oblasť DPH z 23.01.2025
DPH 222/04 DPH 222/04, § 19Diskutovaná problematika: Nájom nehnuteľností s ohľadom na uplatňovanie sadzieb DPH na dodávky energií v kontexte zložených plnení v nadväznosti na rozsudky Súdneho dvora C-572/07, C-392/11 a C-42/14 (téma SKDP)
Odborný dokument
K novele zákona o DPH platnej od 1.4.2009
č. z Lotus 2009/31 zo dňa 21. 04. 2009
§4a, §4b, 38/5, 48/2b, 49/3, 51/2, 55/3, 69/10, 69/11, 69/12j, 69/13, 74/5, 79/2, 81a,
Najdôležitejšie zmeny, ktoré zákon č. 83/2009 Z.z. o DPH (ďalej len novela zákona o DPH), ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z.z. o DPH v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon o DPH) obsahuje, sú najmä:
.. Najdôležitejšie zmeny, ktoré zákon č. 83/2009 Z.z. o DPH (ďalej len novela zákona o DPH), ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z.z. o DPH v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon o DPH) obsahuje, sú najmä:
Spresnenie pojmu zdaniteľnej osoby pri predmete činnosti v tom zmysle, že predmetom dane sú len tie plnenia v zmysle § 2 ods.1 písm, a) a b) zákona o DPH, ktoré uskutoční zdaniteľná osoba v rámci svojej ekonomickej činnosti, nie tie činnosti, pri ktorých koná ako súkromná osoba.
..
Doplnenie § 4 o § 4a a §4b, v ktorých je riešená skupinová registrácia zdaniteľných osôb pod jedným identifikačným číslom pre DPH. Možnosť skupinovej registrácie vyplýva z článku 11 smernice Rady 2006/112/ES. O skupinovú registráciu môžu požiadať len osoby etablované na území Slovenskej republiky, t.j. osoby, ktoré majú na území SR sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň. Zdaniteľná osoba môže byť členom len jednej skupiny a nemôže byť už členom združenia na základe zmluvy o združení podľa § 4 ods. 2 zákona o DPH. Členom skupiny nemôže byť ani zdaniteľná osoba, na ktorú je vyhlásený konkurz alebo ktorej je povolená reštrukturalizácia.
Pre takúto registráciu je nutné splnenie troch základných podmienok,a to finančná prepojenosť, organizačná prepojenosť a ekonomická prepojenosť zdaniteľných osôb.
Žiadosť o registráciu skupiny sa bude podávať daňovému úradu, ktorý je miestne príslušný pre zástupcu skupiny. Registráciu skupiny vykoná daňový úrad k 1.1. kalendárneho roka nasledujúceho po podaní žiadosti o registráciu skupiny, ak je žiadosť o registráciu podaná do 31.10. príslušného kalendárneho roka. Ak je žiadosť o registráciu skupiny podaná po 31.10. kalendárneho roka, daňový úrad vykoná registráciu skupiny k 1.1. druhého kalendárneho roka nasledujúceho po podaní žiadosti. Prvé registrácie budú k 1.1.2010.
Dňom registrácie skupiny sa skupina stáva platiteľom dane a zaniká platnosť osvedčení o registrácii pre daň a jednotlivých identifikačných čísiel jednotlivých členov skupiny.
Za skupinu koná pre účely zákona o DPH len poverený zástupca skupiny, ale všetci členovia skupiny zodpovedajú spoločne a nerozdielne za povinnosti skupiny vyplývajúce zo zákona o DPH.
Dodania medzi zdaniteľnými osobami v skupine sa nepovažujú za zdaniteľné obchody, ale členovia skupiny sú povinní viesť záznamy o dodávkach tovarov a služieb vnútri skupiny. Všetci členovia skupiny budú používať rovnaké identifikačné číslo pre DPH pridelené skupine. Pri dodaní tovaru alebo služby skupinou podľa novelizovaného ustanovenia § 71 ods.10, sa na faktúre uvedie meno a adresa, miesto podnikania, prípadne prevádzkarne člena skupiny, ktorý tovar alebo službu dodal a identifikačné číslo pre daň, ktoré bolo pridelené skupine. Uvedené údaje uvádza skupina aj pri vystavení faktúr podľa ustanovenia §72 ods.5, § 73 ods.3 zákona o DPH pri dodaní tovaru alebo služby do iného členského štátu.
Žiadosť o registráciu skupiny sa bude podávať daňovému úradu, ktorý je miestne príslušný pre zástupcu skupiny. Registráciu skupiny vykoná daňový úrad k 1.1. kalendárneho roka nasledujúceho po podaní žiadosti o registráciu skupiny, ak je žiadosť o registráciu podaná do 31.10. príslušného kalendárneho roka. Ak je žiadosť o registráciu skupiny podaná po 31.10. kalendárneho roka, daňový úrad vykoná registráciu skupiny k 1.1. druhého kalendárneho roka nasledujúceho po podaní žiadosti. Prvé registrácie budú k 1.1.2010.
Dňom registrácie skupiny sa skupina stáva platiteľom dane a zaniká platnosť osvedčení o registrácii pre daň a jednotlivých identifikačných čísiel jednotlivých členov skupiny.
Za skupinu koná pre účely zákona o DPH len poverený zástupca skupiny, ale všetci členovia skupiny zodpovedajú spoločne a nerozdielne za povinnosti skupiny vyplývajúce zo zákona o DPH.
Dodania medzi zdaniteľnými osobami v skupine sa nepovažujú za zdaniteľné obchody, ale členovia skupiny sú povinní viesť záznamy o dodávkach tovarov a služieb vnútri skupiny. Všetci členovia skupiny budú používať rovnaké identifikačné číslo pre DPH pridelené skupine. Pri dodaní tovaru alebo služby skupinou podľa novelizovaného ustanovenia § 71 ods.10, sa na faktúre uvedie meno a adresa, miesto podnikania, prípadne prevádzkarne člena skupiny, ktorý tovar alebo službu dodal a identifikačné číslo pre daň, ktoré bolo pridelené skupine. Uvedené údaje uvádza skupina aj pri vystavení faktúr podľa ustanovenia §72 ods.5, § 73 ods.3 zákona o DPH pri dodaní tovaru alebo služby do iného členského štátu.
Rušenie registrácie skupiny upravuje doplnený § 81a, podľa ktorého môže byť registrácia skupiny zrušená na základe žiadosti alebo z úradnej moci. Ak je žiadosť o zrušenie registrácie podaná do 31.októbra , potom daňový úrad zruší registráciu skupiny najneskôr k 31. decembru príslušného kalendárneho roka. Ak je žiadosť o zrušenie registrácie podaná po 31.októbri, daňový úrad zruší registráciu skupiny najneskôr k 31. decembru kalendárneho roka, ktorý nasleduje po podaní žiadosti. Po zrušení registrácie prechádzajú všetky práva a povinnosti vyplývajúce zo zákona o DPH na jednotlivých členov skupiny, ktorí sa stávajú samostatnými platiteľmi dane.
..
Nahradenie pojmu „inému platiteľovi“ v § 38 ods.5 zákona o DPH za pojem „zdaniteľnej osobe“. V doteraz platnom zákone o DPH sa platiteľ mohol rozhodnúť prenajať nehnuteľnosť s daňou len v prípade, ak odberateľ (nájomca) bol platiteľom dane. Podľa novely zákona o DPH sa platiteľ dane bude môcť rozhodnúť, že nájom nebude oslobodený od dane aj v prípade, ak jeho nájomca bude zdaniteľnou osobou so sídlom alebo miestom podnikania v tuzemsku alebo v zahraničí.
..
Spresnenie pojmu zásielky nepatrnej hodnoty uvedený v § 48 ods.2 písm. b) zákona o DPH, podľa ktorého sú oslobodené od dane pri dovoze tovaru všetky zásielky, ktorých hodnota nepresiahne 22 eur.
..
Úprava možnosti odpočítania dane u platiteľov dane, ktorí dodávajú investičné zlato oslobodené od dane v tom, že z doterajšej právnej úpravy nevyplýval jasne zákaz odpočítania dane z prevádzkových nákladov . Novela zákona o DPH dopĺňa do § 49 ods.3 zákona o DPH text, v zmysle ktorého platiteľ dane, ktorý dodáva investičné zlato oslobodené od dane alebo sprostredkuje dodanie investičného zlata (§ 67 ods.3 ) nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb, ktoré použije ako tzv. prevádzkové náklady. Možnosť odpočítania dane sa vzťahuje len k tej činnosti, ktorá sa týka dodania investičného zlata, to znamená z tovarov a služieb, ktoré sú prijaté priamo na tieto zdaniteľné obchody podľa § 67 ods.5 a 6. zákona o DPH.
..
Úprava ustanovenia § 51 ods. 2 zákona o DPH v tom zmysle, aby sa umožnila platiteľom dane možnosť odpočítania dane v ktoromkoľvek zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, pričom musia byť splnené podmienky na odpočítanie dane, a to vznik práva na odpočítanie dane a platiteľ dane musí mať k dispozícii doklad. Ak do konca kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo nemá doklad, vykoná odpočítanie dane v tom zdaňovacom období, v ktorom doklad dostane. V prípadoch odpočítania dane podľa § 49 ods.2 písm. b) zákona o DPH vykoná platiteľ odpočítanie dane najskôr v zdaňovacom období, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, a najneskôr v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo.
Podľa doplneného § 51 o ods. 3 zákona o DPH, ak je účtovným obdobím platiteľa hospodársky rok, potom sa na účely uplatnenia odpočítania dane podľa ods.2 považuje tento za kalendárny rok.
V záznamoch, ktoré platiteľ dane vedie na účely DPH, bude musieť uviesť zdaňovacie obdobie, v ktorom odpočítal daň.
V záznamoch, ktoré platiteľ dane vedie na účely DPH, bude musieť uviesť zdaňovacie obdobie, v ktorom odpočítal daň.
..
Umožnenie odpočítania dane v zmysle doplneného § 55 ods.3 zákona o DPH aj osobám, ktoré si nesplnili registračnú povinnosť pre daň alebo podali žiadosť o registráciu oneskorene a to za obdobie, v ktorom mala byť táto osoba platiteľom dane. Toto obdobie začína 31. dňom po dni, keď osoba bola povinná najneskôr podať žiadosť o registráciu pre daň. Odpočítanie dane si uplatní podaním jedného daňového priznania za obdobie, v ktorom mala byť zdaniteľná osoba platiteľom dane v zmysle doplneného § 78 o ods.9 novely zákona o DPH. Uvedené ustanovenie zákona sa podľa prechodných ustanovení zákona nepoužije, ak povinnosť registrácie vznikla pred 1. aprílom 2009.
Tejto osobe vzniká však aj daňová povinnosť podľa doplneného § 69 o odsek 13 z dodania tovarov a služieb v tuzemsku za obdobie, v ktorom mala byť zdaniteľná osoba platiteľom. Uvedené ustanovenie zákona sa podľa prechodných ustanovení zákona nepoužije, ak povinnosť registrácie vznikla pred 1. aprílom 2009.
..
Zavedenie prenosu daňovej povinnosti na príjemcu plnenia v tuzemsku doplnením § 69 o odseky 10 až 12, podľa ktorých prechádza povinnosť platiť daň pri obchodovaní so zlatom, investičným zlatom a pri dodaní kovového odpadu a šrotu na príjemcu tovaru – platiteľa dane. V prípade, že sprostredkuje platiteľ dane dodanie zlata v mene a na účet inej osoby, aj pri tomto sprostredkovaní je povinný zaplatiť daň príjemca sprostredkovateľskej služby. Prenos daňovej povinnosti pri uvedených druhoch tovarov je možný len v tom prípade, ak dodávateľ aj odberateľ sú platiteľmi dane, nakoľko predmetom samozdanenia môže byť len taký prípad dodania, pri ktorom vzniká daňová povinnosť, t.j. dodávateľ je platiteľom dane.
Pri dodaní zlata podľa § 69 ods.10 sa prenos daňovej povinnosti na kupujúceho uplatní len v prípade, ak predmetom dodania je zlato vo forme suroviny alebo polotovaru o rýdzosti 325 tisícin alebo vyššie. To znamená, že v tomto prípade sa prenos daňovej povinnosti nevzťahuje na dodanie investičného zlata, ktoré je definované v § 67 ods.1 zákona o DPH. Prenos daňovej povinnosti pri dodaní investičného zlata je možný len v prípade, ak platiteľ, ktorý vyrába investičné zlato alebo pretvára zlato na investičné zlato sa rozhodne dodanie investičného zlata zdaňovať podľa § 69 ods.4 zákona o DPH, a vtedy je osobou povinnou platiť daň tiež kupujúci, ktorému je investičné zlato dodané v zmysle § 69 ods.11 zákona o DPH.
Podobne v zmysle novely zákona prechádza daňová povinnosť na kupujúceho aj pri dodaní kovového odpadu a kovového šrotu (§ 69 ods.12) v prípade dodania tohto tovaru platiteľom dane inému platiteľovi. Ak bude platiteľ dane vykupovať kovový odpad a kovový šrot od osoby, ktorá nie je platiteľom dane, takéto dodanie sa nezdaňuje a preto v tomto prípade kupujúcemu nevzniká daňová povinnosť. Daň, ktorú platiteľ dane - kupujúci uplatní k fakturovanej cene, si môže odpočítať, ak budú splnené ustanovenia § 49 až 51 zákona o DPH. Podobne pri splnení uvedených ustanovení zákona, si môže uplatniť odpočítanie dane aj platiteľ dane, ktorý kovový odpad a šrot dodal.
.. Kovovým odpadom a kovovým šrotom možno rozumieť odpad a šrot z kovov, ktorý sa získa z ich výroby alebo opracovania ako napr. triesky, odrezky hobliny, piliny, odstrižky, odpady z razenia a podobne. Termín kovy zahŕňa železo, oceľ, meď, nikel, hliník, olovo, zinok, cín, volfrám, molybdén, tantal, magnézium, kobalt, bizmut, kadmium, titan, zirkónium, antimon, mangán, berýlium, chróm germánium, vanádium, gálium, hafnium, indium, niób, rénium, a tálium. V prípade kovového odpadu a šrotu nejde o použitý tovar a preto sa ustanovenie § 66 zákona o DPH pri jeho dodaní neuplatňuje.
Platiteľ, ktorý dodá tovar alebo službu, pri ktorej je povinný platiť daň príjemca podľa novelizovaného § 71 ods.7 zákona o DPH musí uviesť na faktúre informáciu, že osobou povinnou platiť daň je osoba, ktorej je tovar alebo služba dodaná. Platiteľ, ktorý dodá investičné zlato je povinný podľa novelizovaného § 71 ods.7 zákona o DPH uviesť na faktúre aj informáciu podľa § 67 ods.3 zákona o DPH, že sa jedná o investičné zlato, ktoré je oslobodené od dane.
Možnosť odpočítania dane má platiteľ, ktorý dodáva zlato alebo ktorý sprostredkuje dodanie zlata, pri splnení podmienok uvedených v § 49 až 51, prípadne § 67 zákona o DPH aj napriek tomu, že osobou povinnou platiť daň je príjemca - platiteľ dane.
Platiteľ, ktorý dodá tovar alebo službu, pri ktorej je povinný platiť daň príjemca podľa novelizovaného § 71 ods.7 zákona o DPH musí uviesť na faktúre informáciu, že osobou povinnou platiť daň je osoba, ktorej je tovar alebo služba dodaná. Platiteľ, ktorý dodá investičné zlato je povinný podľa novelizovaného § 71 ods.7 zákona o DPH uviesť na faktúre aj informáciu podľa § 67 ods.3 zákona o DPH, že sa jedná o investičné zlato, ktoré je oslobodené od dane.
Možnosť odpočítania dane má platiteľ, ktorý dodáva zlato alebo ktorý sprostredkuje dodanie zlata, pri splnení podmienok uvedených v § 49 až 51, prípadne § 67 zákona o DPH aj napriek tomu, že osobou povinnou platiť daň je príjemca - platiteľ dane.
Doplnenie § 79 o nový odsek 2, podľa ktorého daňový úrad vráti nadmerný odpočet platiteľovi do 30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadmerný odpočet vznikol, ak spĺňa všetky podmienky uvedené pod písmenami a),b),c) t.j.
-
zdaňovacím obdobím platiteľa je kalendárny mesiac,
-
daňový subjekt bol platiteľom najmenej 12 kalendárnych mesiacov pred
skončením kalendárneho mesiaca, v ktorom nadmerný odpočet vznikol a tiež, že
-
platiteľ nemal v období 12 kalendárnych mesiacov pred skončením mesiaca, v ktorom nadmerný odpočet vznikol daňové a colné nedoplatky voči daňovému a colnému úradu a nedoplatky na povinných odvodoch poistného podľa osobitných predpisov (zákon o sociálnom resp. zdravotnom poistení).
Ak vznikol nadmerný odpočet napríklad v apríli 2009, potom 12 kalendárnych mesiacov sa bude počítať od marca 2009 spätne.
Splnenie týchto podmienok vyznačí platiteľ dane na osobitnom riadku daňového priznania. Vrátiť nadmerný odpočet po splnení uvedených podmienok v zmysle prechodných ustanovení, je možné prvýkrát za zdaňovacie obdobie apríl 2009.
Platitelia dane, ktorí nebudú spĺňať stanovené podmienky, budú naďalej postupovať ako doteraz, to znamená, že budú musieť najprv uplatniť postup odpočítania nadmerného odpočtu od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období.
Vydalo: Daňové riaditeľstvo SR, Platitelia dane, ktorí nebudú spĺňať stanovené podmienky, budú naďalej postupovať ako doteraz, to znamená, že budú musieť najprv uplatniť postup odpočítania nadmerného odpočtu od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období.
odbor služieb pre verejnosť
Banská Bystrica
Apríl 2009
Vzťah k:
Ďalšie nové dokumenty
04. 08. 2025
Finančná správa SR zverejnila informáciu k samozdaneniu pri dovoze tovaru v tuzemsku podľa § 84a zákona o DPH
Informácia je určená pre platiteľov dovážajúcich tovar do tuzemska, ktorí na základe § 84a zákona o DPH sú od 1. júla 2025 povinní platiť daň z pridanej hodnoty z dovezeného tovaru formou samozdanenia.
01. 08. 2025
Finančná správa SR zverejnila informáciu k dani z finančných transakcií pre zahraničné PO
Informácia je určená pre zahraničné spoločnosti, ktoré sú daňovníkom podľa § 3 ods. 1 zákona č. 279/2024 Z. z. o dani z finančných transakcií, ak vykonávajú činnosť na území SR a finančné transakcie v súvislosti s touto činnosťou nerealizujú prostredníctvom slovenského poskytovateľa platobných služieb (napr. slovenskej banky). V taktom prípade sa stávajú súčasne platiteľom dane a vzniká im povinnosť podať tlačivo „Oznámenie o dani z finančných transakcií“. V informácií sa uvádza ako sa v tomto prípade podá Oznámenie a ako sa má zaplatiť daň z finančných transakcií.
28. 02. 2025
Overovanie IČ DPH
DPH 222/04IČ DPH je dôležitá informácia o podnikateľovi vo vzťahu k uplatňovaniu DPH. V Slovenskej republike Finančné riaditeľstvo SR na svojej webovej stránke zverejňuje aktualizovaný zoznam daňových subjektov registrovaných pre DPH, ktorý umožňuje filtrovať záznamy na základe vyplnenia jednotlivých preddefinovaných položiek filtra.
23. 01. 2025
Zápis zo zasadnutia Komisie na zabezpečenie jednotného metodického výkladu za oblasť DPH z 23.01.2025
DPH 222/04 DPH 222/04, § 19Diskutovaná problematika: Nájom nehnuteľností s ohľadom na uplatňovanie sadzieb DPH na dodávky energií v kontexte zložených plnení v nadväznosti na rozsudky Súdneho dvora C-572/07, C-392/11 a C-42/14 (téma SKDP)