Index daňovej spoľahlivosti – Efektívny motivačný nástroj alebo nezákonný inštitút?

Na úvod si dovolím poznamenať, že vždy som bola a naďalej som podporovateľom iniciatív založených na „odmeňovaní“ vzorných daňovníkov a sankcionovaní tých, ktorí si svoje povinnosti neplnia riadne. Verím totiž, že rešpektovanie zákonov, aj tých daňových sa účinnejšie dosahuje takýmito opatreniami ako kontrolou, či iným formálnym vynucovaním verejnou mocou. Tie totiž orgány verejnej moci môžu realizovať len v obmedzenej miere a za súčasného stavu bohužiaľ nemajú ani dostatok kvalifikovaných síl. Takýto inštitút však nato, aby bol skutočne funkčný a motivačný, musí byť založený na pevných a transparentných základoch a jeho implementácia by nemala byť spojená s pochybeniami dotýkajúcimi sa priamo princípov právneho štátu.

Ústavný súd Slovenskej republiky síce konštatuje, že „sféra daní (resp. poplatkov) patrí do okruhu „politických otázok“, vo vzťahu ku ktorým treba rešpektovať vyššiu mieru autonómie zákonodarcu“^{(Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky PL. ÚS 9/2014-63, str. 16)}, avšak táto nie je bezhraničná. „Vo vzťahu k ustanoveniam daňových zákonov možno za ústavne akceptovateľný zásah do základného práva na podnikanie považovať taký zásah, ktorý 

1. je uskutočnený pri rešpektovaní princípu legality,
2. sleduje legitímny cieľ a má racionálny základ,
3. nepredstavuje pre podnikateľov zjavne neprimeranú záťaž a nie je v porovnaní so sledovaným verejným záujmom extrémne disproporčný,
4. nie je prejavom zjavného, resp. svojvoľného porušenia ústavného princípu rovnosti, a to aj v spojení s ochranou základných práv podnikateľov.“ ^{(Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky PL. ÚS 14/2014¬-72, bod 77)}

Nižšie priblížim, prečo podľa môjho názoru tieto zásady neboli dodržané pri prijímaní právnej úpravy indexu daňovej spoľahlivosti.

I.    Základný koncept indexu daňovej spoľahlivosti

Indexom daňovej spoľahlivosti  sa v zmysle § 2 písm. h) zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) rozumie „hodnotenie daňového subjektu, ktorý je podnikateľom registrovaným na daň z príjmov, na základe kritérií, ktorými sú plnenia jeho povinností voči finančnej správe podľa tohto zákona alebo podľa osobitných predpisov, a na základe jeho ekonomických ukazovateľov.“

Na základe bodov pridelených daňovníkovi a jeho ekonomického ukazovateľa (v súčasnosti sa vyčísluje len jeden, hoci zákonná úprava ich predpokladá viac) je konečným výsledkom pridelenie jedného zo štyroch typov indexu podnikateľovi, a to:

• vysoko spoľahlivý daňový subjekt, ak je daňovému subjektu pridelených najviac 10 bodov vrátane a zároveň spĺňa podmienku ekonomického ukazovateľa (bližšie k jeho výpočtu časti II.2 nižšie);
• spoľahlivý daňový subjekt, ak je daňovému subjektu pridelených viac ako 10 a zároveň menej ako 25 bodov, t. j. do 24 bodov, alebo najviac 10 bodov vrátane a zároveň nespĺňa podmienku ekonomického ukazovateľa;
• nespoľahlivý daňový subjekt, ak je daňovému subjektu pridelených 25 bodov a viac; a
• nehodnotený daňový subjekt, ak nespĺňa podmienky pre zaradenie do množiny hodnotených subjektov^{(Hodnoteniu podliehajú len podnikatelia (t. j. právnické osoby s príjmami z podnikania a fyzické osoby, ktoré majú príjmy z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti) a zároveň sú registrované na dani z príjmov minimálne dva roky)}.

Na základe týchto kategórií majú potom vysoko spoľahlivé^{(Výpočet benefitov pre vysoko spoľahlivé je uvedený na stránke finančnej správy, k 18.8.)} alebo spoľahlivé^{(Výpočet benefitov pre spoľahlivé subjekty je uvedený na stránke finančnej správy, k 18.8.)} daňové subjekty právny nárok na priaznivejšie zaobchádzanie zo strany správcu dane a na druhej strane voči nespoľahlivým daňovníkom bude musieť správca dane priamo zo zákona postupovať prísnejšie, napr. vždy určovať osemdňovú lehotu na uskutočnenie úkonu^{(§ 53d ods. 6 Daňového poriadku)}. Index daňovej spoľahlivosti má teda vplyv na ďalšie práva a povinnosti daňovníkov v dôsledku uplatnenia iných ustanovení daňového poriadku, napríklad vplyv na určovanie výšky pokuty za porušenie daňových predpisov^{(§ 155 ods. 4 Daňového poriadku: „Správca dane pri určovaní výšky pokuty prihliada na závažnosť, trvanie a následky protiprávneho stavu a na index daňovej spoľahlivosti.“ )} alebo na aplikovateľnú výšku poplatku za vydanie záväzného stanoviska^{(§ 53c ods. 1 Daňového poriadku: „Daňový subjekt zaplatí spolu so žiadosťou o záväzné stanovisko úhradu vo výške 1 000 eur; vysoko spoľahlivý daňový subjekt zaplatí spolu so žiadosťou o záväzné stanovisko polovicu tejto sumy.)
dostupné k 18.8.2022)}. Ucelenejší výpočet „bonusov a malusov“ možno nájsť na web stránke finančného riaditeľstva.^{(dostupné k 18.8.2022)} Ďalším z opatrení súvisiacich s indexom je aj zverejňovanie indexu daňovej spoľahlivosti prideleného jednotlivým daňovým subjektom (bližšie v časti II.4).

II.    Legislatívny rámec indexu daňovej spoľahlivosti – zásada legality

Základný legislatívny rámec indexu daňovej spoľahlivosti je zakotvený v § 53d, ktorý bol vložený do Daňového poriadku s účinnosťou od 1.1.2022. Samotná právna úprava  indexu daňovej spoľahlivosti je roztrúsená na troch úrovniach, konkrétne:
(i)    v Daňovom poriadku (najmä v spomínanom § 53d)
(ii)    vo Vyhláške č. 544/2021 Z. z. o kritériách na určenie indexu daňovej spoľahlivosti (ďalej len „Vyhláška“)
(iii)    na webovej stránke Finančnej správy Slovenskej republiky^{(Finančná správa. Index daňovej spoľahlivosti, dostupné k 18.8.2022)} (ďalej len „Web stránka FS“).

Iba Daňový poriadok a Vyhláška však majú charakter všeobecne záväzného aktu, pričom však ani v jednom z týchto dvoch zdrojov nie je uvedený presný katalóg možných priraditeľných indexov daňovej spoľahlivosti. Len z kontextu celej úpravy je možné vyvodiť, že existujú minimálne kategórie „vysoko spoľahlivý daňový subjekt“ a „nespoľahlivý daňový subjekt“. Hraničné kritériá (t.j. konkrétne hodnoty), na základe ktorých majú byť daňovníci zatriedení do jednotlivých kategórií^{(Vyhláška len uvádza zoznam kritérií na určenie indexu daňovej spoľahlivosti, ale neuvádza žiadne podrobnosti o relevancií jednotlivých kritérií alebo obdobia, za ktoré sa kritériá sledujú)}, hodnotenie na základe ekonomického ukazovateľa, a ani ktorý orgán je zákonom oprávnený na uskutočnenie hodnotenia Daňový poriadok ani Vyhláška nestanovujú.^{(§ 53d ods. 1 Daňového poriadku uvádza len, že správca dane zašle daňovému subjektu oznámenie o indexe daňovej spoľahlivosti)}

II.1.    Zákonné splnomocnenie

Ustanovenie § 53d ods. 4 Daňového poriadku^{(§ 53d ods. 4 Daňového poriadku: „Kritériá na určenie indexu daňovej spoľahlivosti ustanoví všeobecne záväzný právny predpis, ktorý vydá ministerstvo. Podrobnosti týkajúce sa nárokov, ekonomických ukazovateľov, zásad a spôsobu určenia indexu daňovej spoľahlivosti daňového subjektu uverejňuje finančné riaditeľstvo na svojom webovom sídle.“ )} síce zakotvuje splnomocnenie pre orgány verejnej moci (konkrétne pre Ministerstvo financií a finančnú správu), Vyhláška ako všeobecne záväzný právny predpis však len menuje plnenie akých povinností sa posudzuje pre určenie indexu daňovej spoľahlivosti. Nastavenie konkrétnych kritérií a mechanizmus spôsobu vyhotovovania indexu nie sú ustanovené zákonom ani podzákonným právnym predpisom - Vyhláškou, ale index je de facto pridelovaný len na základe mechanizmu publikovaného na Web stránke FS. Zverejnené informácie podliehajú zmenám bez riadneho legislatívneho procesu. Webová stránka FS je aktualizovaná a menená, pričom jej štruktúra a obsah sa v priebehu roku 2022 viackrát zmenil (posledná autorke článku známa aktualizácia bola vykonaná 27.6.2022, predtým k 20. 5. 2022). Dokonca istý čas neboli tieto informácie dostupné vôbec (finančná správa bola na tento nedostatok upozornená a následne ho napravila).^{(Istý čas stránka obsahovala aspoň informáciu o dátume poslednej aktualizácie, v čase písania tohto článku tomu však tak už nebolo)}

V tejto súvislosti stojí tiež za zmienku, že Vyhláška obsahuje „len“13 kritérií pre určenie indexu daňovej spoľahlivosti. Podľa Web stránky FS sa však index prideľuje na základe 15 kritérií, ktoré ani nie sú formulované rovnako ako kritériá uvedené vo Vyhláške. Možno teda konštatovať, že už len týmto finančná správa prekročila svoju právomoc pri formulovaní kritérií. 

Z uvedeného vyplýva, že samotné splnomocnenie a hlavne konkrétne aplikovaný postup pri zavádzaní inštitútu indexu je koncipovaný spôsobom, ktorý umožňuje bez akéhokoľvek obmedzenia neidentifikovanému subjektu meniť pravidlá prakticky kedykoľvek. Podľa FR SR prijímanie a schvaľovanie sa údajne realizuje prostredníctvom nešpecifikovaného projektového tímu a riadiaceho výboru finančnej správy v spolupráci s MF SR. 

Zákonná úprava indexu daňovej spoľahlivosti je tak nastavená spôsobom, ktorý umožňuje, aby tieto orgány podľa vlastnej voľnej úvahy triedili daňovníkov na spoľahlivých a nespoľahlivých, na základe čoho im budú priznané rôzne práva a povinnosti a navyše táto svojvoľná kategorizácia bude zverejnená. 

II.2.    Ekonomický ukazovateľ

Zákonná úprava ani Vyhláška tiež neriešia ekonomické ukazovatele relevantné pre určenie indexu. Týmto by podľa Web stránky FS mala byť iba efektívna daňová sadzba (ďalej len „EDS“). Na základe dôvodovej správy k novele Daňového poriadku sa dalo predpokladať, že rozhodujúca bude výška obratu, výsledok hospodárenia alebo počet zamestnancov (podotýkam, že ani tento prístup nepovažujem za ideálny).^{(„Zároveň sa bude prihliadať aj na ekonomickú diverzifikáciu daňových subjektov, pri ktorej sa bude posudzovať najmä počet zamestnancov subjektu, výška jeho obratu alebo výška výsledku hospodárenia.“, dôvodová správa, (ďalej len „Dôvodová správa“) s. 32 )} V tomto kontexte sa teda tvorcovia finálnej podoby kritérií výrazne odchýlili od zámeru zákonodarcu deklarovaného v Dôvodovej správe. 

Informáciu o tom, že relevantným ekonomickým ukazovateľom pre stanovenie indexu je práve EDS ako aj spôsob jej výpočtu možno nájsť iba na Web stránke FS.^{(k 15.8.2022 dostupné)} Ako je deklarované na tejto stránke, EDS okrem prínosu pre štátny rozpočet cez vykázanú daň z príjmu má údajne zohľadňovať aj spoločenský význam daňového subjektu ako zamestnávateľa, ktorý je vyjadrený prostredníctvom zrazenej dane zo závislej činnosti za svojich zamestnancov. Nasleduje pomerne komplikovaný výpočet tohto ukazovateľa. Pre úplnosť sa pokúsim stručne načrtnúť:
•    Daňový subjekt spĺňa požiadavku efektívnej daňovej sadzby, ak platí: EDS > EDS0
•    Výpočet EDS = 100x Daň z príjmov/(Výnosy alebo Príjmy), výsledok v %, zaokrúhlený na 2 desatinné miesta
•    Výpočet individuálnej hraničnej hodnoty EDS0 = 2-log(R4 Hlásenia/1000)
•    Ak EDS0 < 0%, tak EDS0 = 0%
Rozhodujúca je teda výška zaplatenej dane z príjmu a dane odvedenej za zamestnancov, v žiadnom prípade nie však v Dôvodovej správe avizované kritériá (výška obratu, výsledok hospodárenia, počet zamestnancov). 

II.3.    Hodnotené obdobie

V zmysle § 53d ods. 2 Daňového poriadku, hodnoteným obdobím je kalendárny  polrok. Plnenie jednotlivých kritérií sa síce skúma pri niektorých kritériách za posledných 6 mesiacov (napr. kritérium č. 1 - nedoplatky za daňovú a colnú oblasť), ale pri väčšine ide o oveľa dlhšie obdobie, niekde 3 roky (napr. kritérium č. 5 - nepodanie daňových priznaní k DPH v zákonnej lehote, kritérium č. 6 - nepodanie iných daňových priznaní a daňových dokumentov v zákonnej lehote) a pri niektorých sa hodnotí spätne až obdobie piatich rokov (kritérium č. 4 - nepodanie daňových priznaní k dani z príjmov v zákonnej lehote). 

Môžeme polemizovať, čo mal zákonodarca na mysli pod pojmom „hodnotené obdobie“, keďže Dôvodová správa bližšie vysvetlenie neobsahuje. Daňový subjekt tak môže oprávnene namietať, že splnenie kritérií sa má posudzovať len v hodnotenom období a teraz nastavený mechanizmus je v tomto ohľade v rozpore so zákonnou úpravou, keďže hodnotené obdobie, za ktoré sa stanovuje index významne presahuje zákonom predpokladanú dĺžku hodnoteného obdobia. Napríklad, v prípade kritéria č.11 - nálezy z daňových kontrol sa ľahko stane, že sa body prideľujú vo vzťahu k daňovej povinnosti za zdaňovacie obdobie aj 10 rokov pred účinnosťou zákona; sleduje sa totiž obdobie, kedy nadobudol právoplatnosť nález.

II.4.    Zverejnenie indexu

Za najväčší zásah do práv daňovníkov, ktorý vyvoláva aj medzi podnikateľmi najväčšie obavy, je možno považovať zverejnenie určeného indexu daňovej spoľahlivosti.^{(§ 52 ods. 18 Daňového poriadku: „Finančné riaditeľstvo na svojom webovom sídle zverejňuje aktualizovaný zoznam daňových subjektov, ktorým bol určený index daňovej spoľahlivosti, v ktorom sa uvedie meno a priezvisko fyzickej osoby, adresa jej trvalého pobytu alebo miesto podnikania, ak je odlišné od adresy trvalého pobytu, obchodné meno alebo názov právnickej osoby a jej sídlo, daňové identifikačné číslo, identifikačné číslo organizácie, ak bolo pridelené, a index daňovej spoľahlivosti.“)}  Prvýkrát má zoznam finančné riaditeľstvo SR zverejniť najneskôr do 30. septembra 2022.^{(§ 165m ods. 1 Daňového poriadku: „Zoznam podľa § 52 ods. 18 zverejní finančné riaditeľstvo najneskôr do 30. septembra 2022.“ )}

Zákonodarca síce deklaroval v Dôvodovej správe^{(Dôvodová správa, s. 32)}, že index má „mať predovšetkým motivačný charakter a nebude hodnotením rizikovosti daňového subjektu, t. j. nemá slúžiť napr. ako podklad pre získanie zákaziek alebo vstupovať do podmienok verejného obstarávania“, v praxi však takémuto dôsledku nie je možné zabrániť. 

Verejné označenie podnikateľa „nálepkou“ nespoľahlivosti má výrazný potenciál ovplyvniť jeho podnikateľskú činnosť. Zámer zverejňovať index ako nedostatočne odôvodnený a nesystematický kritizovala aj akademická obec v priebehu pripomienkového konania.^{(Viď pripomienka PraF UK: „Bez jasne vymedzených dôsledkov z vyššie uvedeného hľadiska tak zverejňovanie individuálnych indexov nepovažujeme za žiadúce ani potrebné.“, s. 50)}

Prvým závažným problémom súčasného konceptu indexu daňovej spoľahlivosti je, zjednodušene povedané, že kritériá na jeho určenie nie sú stanovené v zákone, čoho dôsledkom je, že sa môžu meniť prakticky bez obmedzenia neidentifikovateľnou skupinou osôb. Ponechávam stranou množstvo v právnych predpisoch nedefinovaných skratiek, ktoré informácie k indexu na Web stránke FS obsahujú (napr. DP, zmena z VDP na NO). Nie je pritom ani zrejmé, akej procedúre nastavenie, ale aj jeho prípadná zmena podlieha. Takýto stav možno označiť ako rozporný so základnými ústavnými princípmi, najmä zásadou legality^{(Čl. 2 ods. 2 zákona č. 460/1992 Zb. Ústava Slovenskej republiky: „Štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon.“ )}.

III.    Retroaktívny účinok kritérií 

Body, resp. váha jednotlivých kritérií, ich časový rámec, za ktorý sú prideľované, ako aj kategorizácia daňovníkov podľa pridelených bodov bola oznámená (zverejnená na Web stránke FS) najskôr v druhej polovici marca 2022. Keďže sa hodnotia porušenia, ktorých sa  subjekt dopustil pred účinnosťou zákonnej úpravy, je zrejmé, že koncept vykazuje prvky retroaktivity. Daňovníkom sa totižto index daňovej spoľahlivosti v prvej polovici roka 2022 prideľoval za konanie, ktorého dopustili pred tým (niekedy aj 10 rokov) ako legislatíva upravujúca koncept indexu daňovej spoľahlivosti nadobudla účinnosť. To v praxi znamená, že niektorí podnikatelia boli zaradení medzi nespoľahlivé daňové subjekty na základe kritérií, ktoré so spätnou pôsobnosťou hodnotia niektoré ich kroky uskutočnené v čase (napríklad pred 10 rokmi), keď ani nemohli tušiť, aké právne dôsledky tieto môžu vyvolať.

Zákaz retroaktívneho účinku noriem je základným princípom právneho štátu, čo bolo opakovane potvrdené ústavným súdom, napr. nález ÚS SR sp. zn. PL. ÚS 3/00 "obmedzujúce zákony, ktoré so spätnou účinnosťou pôsobia na uzavreté skutkové stavy, sú nezlučiteľné s princípmi právneho štátu. Zákaz retroaktivity je všeobecne adresovaný zákonodarcovi."^{(Napr. ÚS SR sp. zn. PL. ÚS 36/95 "[k] imanentným znakom právneho štátu neodmysliteľne patrí aj požiadavka (princíp) právnej istoty a ochrany dôvery občanov v právny poriadok, súčasťou čoho je i zákaz spätného (retroaktívneho) pôsobenia právnych predpisov, resp. ich ustanovení. V ústavnom poriadku Slovenskej republiky platí zásada, podľa ktorej ten, kto konal, resp. postupoval na základe dôvery v platný právny predpis (jeho noriem), nemôže byť vo svojej dôvere k nemu sklamaný spätným pôsobením právneho predpisu alebo niektorého jeho ustanovenia." )} Orgány verejnej správy, ako aj súdy, môžu, ba dokonca musia dbať na to, aby právne predpisy aplikovali v súlade s Ústavou a teda aj princípom zákazu retroaktivity a sankcie ukladali len za skutky, ktoré sa stali až po zverejnení sankcie. 

Zavedením kritérií, ktoré skúmajú aj skutočnosti, ktoré nastali pred nadobudnutím účinnosti zákona zavádzajúceho index sa nielen ignorovali medze mandátu daného zákonodarcom vo vzťahu k indexu daňovej spoľahlivosti, ale sa postupovalo aj v príkrom rozpore s zákazom retroaktivity. Uvedené je o to závažnejšie, že sa tak udialo na základe „ aktu“, ktorý ani nespĺňa kritériá všeobecne záväzného právneho predpisu. 

IV.    Nesúlad s princípom ne bis in idem

Ďalším problematickým bodom tohto inštitútu je vysporiadanie sa s otázkou, či dodatočné „sankcionovanie“ daňovníkov nepriznaním niektorých práv alebo zverejnením ich kategorizácie ako nespoľahlivých subjektov za ten skutok, ktorý už bol potrestaný, nie je v rozpore s princípom ne bis in idem (nie dvakrát v tej istej veci). S takmer všetkými porušeniami, za ktoré sa prideľujú „sankčné body“ pri stanovovaní indexu daňovej spoľahlivosti je už totiž spojená sankcia v podobe pokuty podľa § 155 Daňového poriadku. 
Možno sa stretnúť s názorom, že samotné pridelenie indexu nie je sankciou. S týmto by bolo možné súhlasiť za predpokladu, že s tým nie sú spájané ďalšie dôsledky ako odopretie niektorých práv, striktnejšie lehoty, či zverejnenie v „zozname hanby“. Na základe mnohých diskusií s podnikateľmi si dovolím konštatovať, že práve zverejnenie informácie, ktorá spochybňuje ich spoľahlivosť vnímajú veľmi citlivo a kým pokutu často zaplatia aj keď s ňou nie vždy súhlasia, zverejnenie v zozname nespoľahlivých subjektov považujú ho za omnoho väčšiu sankciu – navyše s nejasným efektom do budúcnosti. Majú (a podľa mňa oprávnene) obavy, že s týmto budú pracovať rôzne služby hodnotiace solventnosť subjektov alebo posudzujúce ich dôveryhodnosť, okrem iných, aj financujúce banky, obchodní partneri, či novinári.

Vyššie uvedený názor podporuje aj odborná literatúra: “Inštitút verejného pokarhania považujeme za sankciu, ktorá by svoje uplatnenie jednoznačne našla aj v súčasných spoločenských podmienkach. Spoločenská defamácia je neraz vnímaná ako trest radikálnejší ako napr. „anonymné“ uloženie peňažnej pokuty“.^{(JUDr. PhDr. Peter Potasch, PhD.: Povojnová právna úprava správnych deliktov – priestupkov v ČSR a jej možné reflexie v súčasnosti, dostupné k 18.8.2022)} Opačná pozícia, t.j. že zverejnenie indexu nemá defamačné účinky a je prakticky bezvýznamné by totiž viedlo k záveru, že index daňovej spoľahlivosti nemá potenciál pôsobiť na správanie daňových subjektov (a tým pádom by zlyhával v teste racionality a de facto nemal vecné opodstatnenie).

Môže teda obstáť názor, že rozhodnutie o pridelení indexu nespoľahlivosti predstavuje ďalší druh sankcie (napr. v podobe obmedzenia procesných práv, vyšších sankcií a poplatkov a jeho spoločenskej defamácie cez zverejnenie v zozname nespoľahlivých daňových subjektov) za skutky, za ktoré už raz bol sankcionovaný. Otázne je, ako by sa na takýto koncept pozreli súdy z hľadiska zásady „ne bis in idem“ (právo nebyť súdený alebo potrestaný dvakrát), ktorá sa v zmysle rozhodovacej praxe slovenských súdov vzťahuje aj na netrestné konanie.^{(Uznesenie Najvyššieho súdu zo dňa 10. mája 2011, sp. zn. 4 Tdo 3/2011. „zásadu „ne bis in idem“, resp. právo nebyť súdený alebo potrestaný dvakrát“, možno v zmysle čl. 4 Protokolu vzťahovať tak na činy patriace podľa slovenského právneho poriadku medzi trestné činy, ako aj na činy patriace medzi priestupky, a to vo všetkých kombináciách, ktoré medzi nimi prichádzajú do úvahy, a to 1. Trestný čin – trestný čin, 2. Trestný čin – priestupok, 3. Priestupok – priestupok, 4. Priestupok – trestný čin.“)}

V.    Nesúlad so zákazom svojvoľnej diskriminácie 

Pri niektorých kritériách možno napríklad identifikovať prvky diskriminácie, napr. pri kritériu č. 1 - nedoplatky za daňovú časť a colnú časť, v ktorom sa vyhodnocuje nedoplatok, ktorý nie je uhradený do konca mesiaca, v ktorom vznikol. Sleduje sa teda stav nedoplatkov, ktoré nastali k poslednému dňu v mesiaci, pričom algoritmus vyhodnotí stav ku koncu  jednotlivých mesiacov sledovaného obdobia 6 mesiacov dozadu, t.j. pri stanovovaní indexu k 1.1.2022 za mesiace 7-12/2021. Uvedený algoritmus možno považovať za diskriminačný najmä z toho dôvodu, že sa hodnotí stav nedoplatkov ku koncu mesiaca, ale nie presne dni omeškania. 

Budem ilustrovať na príklade: Pri colnom dlhu vo výške 500.000 eur, ktorého splatnosť nastala 2. októbra 2021 a daňový subjekt ho uhradil až 20. októbra 2021 (t.j. bol v omeškaní 18 dní), nebude daňovníkovi udelený žiadny sankčný bod a bude kategorizovaný ako vysoko spoľahlivý (za predpokladu, že mu nebudú udelené žiadne iné sankčné body). Na druhej strane daňový subjekt, ktorý mal nedoplatok na colnom dlhu vo výške 6.000 eur, ktorého splatnosť nastala 29. októbra 2021 a dlh zaplatil 2. novembra 2021 (t.j. bol v omeškaní 3 dni) bude zakategorizovaný ako nespoľahlivý, lebo mu budú pridelené sankčné body vo výške 30 bodov. Takto nastavené kritérium považujem za nastavené v nesúlade so zákazom svojvoľnej diskriminácie.

VI.    Daňová kontrola

Pre mňa osobne najvypuklejším právnym problémom tohto inštitútu je kritérium č. 11 - nálezy z kontrol – DÚ, v ktorom sa hodnotia všetky rozhodnutia vydané vo vyrubovacom konaní, ktoré nadobudli právoplatnosť v hodnotenom období 36 kalendárnych mesiacov. Okrem toho, že za hodnotené obdobie považuje 36 mesiacov a nie zákonom stanovený polrok (bližšie v časti II.3) a kritérium vykazuje prvky retroaktivity (bližšie v časti III.), daňový subjekt je v zásade sankcionovaný za to, že v prípade, ak s nálezom správcu dane nesúhlasí a podá správnu žalobu (teda využije svoje právo na súdnu ochranu), negatívne body sú mu pridelené napriek neukončenému súdnemu konaniu . Dovolím si zdôrazniť, že ak daňovník s nálezom z daňovej kontroly nesúhlasí, sumu dorubenú správcom dane bol povinný zaplatiť ešte pred začatím súdneho konania. V dnešnej dobe, keď sa právne predpisy značne komplikujú a ani odborníci sa nevedia často zhodnúť na ich interpretácii, je takéto „sankcionovanie“ o to zarážajúcejšie. Inštitút indexu nestanovuje ani žiadny mechanizmus nápravy pre prípad zrušenia rozhodnutia súdom, napríklad v prípade, že sa súd prikloní k názoru daňového subjektu. SKDP od začiatku legislatívneho procesu upozorňovala na tento aspekt navrhovanej úpravy.^{(Dôvodová správa, s. 13)}

Používaný protiargument, že subjekt môže požiadať o odkladný účinok žaloby a ak je ten priznaný, sankčné body pridelené nie sú, podľa môjho názoru neobstojí. Súd je totiž oprávnený priznať odkladný účinok iba ak by okamžitým výkonom alebo inými právnymi následkami napadnutého rozhodnutia hrozila závažná ujma, značná hospodárska škoda či finančná škoda, závažná ujma na životnom prostredí, prípadne iný vážny nenapraviteľný následok a ak priznanie odkladného účinku nie je v rozpore s verejným záujmom. Nepriznanie odkladného účinku teda nemá nič spoločné s pravdepodobnosťou úspechu v spore. Aj keď by sa aj následne daňovník domohol nápravy v rámci súdneho konania, jeho meno už zostane "očiernené", keďže v rámci indexu už raz ako nespoľahlivý subjekt figuroval (aj keď neoprávnene). V prípade zrušenia rozhodnutia súdom mu teoreticky môže vzniknúť právo na náhradu škody spôsobenej nezákonným rozhodnutím, proces jej nárokovania je však zložitý a zdĺhavý a je známe, že škody na povesti sa naprávajú dlhé obdobie.

VII.    Oznámenia o indexe neobsahujú odôvodnenie 

Nedostatky možno pozorovať aj v súvislosti oznámeniami, ktoré sú vlastne rozhodnutiami o pridelení indexu. Oznámenie o indexe daňovej spoľahlivosti má  v zmysle § 53d ods. 1 Daňového poriadku obsahovať odôvodnenie, v ktorom sa uvedú dôvody určenia indexu. V oznámeniach, ktoré som mala k dispozícii, boli uvedené len pridelené sankčné body a veľmi heslovitý popis (v rozsahu niekoľko slov s použitím množstva skratiek), za čo boli sankčné body udelené. Výpočet alebo informácie o ekonomickom ukazovateli tiež absentovali. V niektorých prípadoch subjekty ani nevedeli identifikovať porušenie, za ktoré boli body udelené. Oznámenie navyše vôbec neobsahovali identifikáciu benefitov, na ktoré bol daňový subjekt kvalifikovaný, ako to predpokladá Dôvodová správa.^{(„V oznámení sa uvedú najmä benefity, na ktoré bol daňový subjekt kvalifikovaný, a čo sa posudzovalo pri tejto kvalifikácii.“ Dôvodová správa, s. 32)}

VIII.    Záver

Na základe rozhovorov s klientmi a kolegami musím s poľutovaním konštatovať, že vyššie uvedený výpočet nedostatkov tohto inštitútu nie je konečný. Aj z vyššie uvedeného nekompletného výpočtu však vyplýva, že inštitút nespĺňa viaceré ústavným súdom vymedzené štandardy pre daňové zákony.

Záverom si dovolím len konštatovať, že prideľovanie indexu daňovej spoľahlivosti považujem a vždy som aj považovala za dobrú ideu a účinný prostriedok na motivovanie daňovníkov na čestné priznávanie a platenie daní. Keďže však inštitút pri jeho zavádzaní sám vykazuje zásadné nedostatky, ktoré prekračujú mantinely vymedzené ústavou (najmä prvky retroaktivity a diskriminácie, nesúlad s princípom legality) nemožno spravodlivo očakávať, že daňovníci budú tento inštitút akceptovať a vyvolá aj želané účinky. Jedným z dôvodov môže byť aj skutočnosť, že odborná verejnosť sa v rámci pripomienkového konania mohla vyjadrovať iba k hrubým rysom tohto inštitútu, keďže ucelený koncept bol známy až po zverejnení informácií na Web stránke FS, ktorému verejná diskusia nepredchádzala. V kontexte vyššie uvedených nedostatkov a v záujme záchrany tohto inštitútu by bolo vhodné podrobiť ho revízii a pristúpiť k jeho zverejneniu až keď budú nezrovnalosti odstránené. Opätovne si dovolím poukázať na to, že ak by inštitút a jeho právna úprava (myslím komplexne nielen znenie zákona a vyhlášky) neboli pripravované narýchlo a prešli dostatočnou diskusiou s odbornou verejnosťou, mohla sa väčšina nedostatkov odstrániť ešte v prípravnom konaní.