ZDP ustanovuje osobitný spôsob zahrnutia dotácie na dlhodobý hmotný majetok do základu dane. Podľa § 17 ods. 3 písm. f) ZDP sa do základu dane nezahŕňa dotácia poskytnutá na obstaranie odpisovaného hmotného majetku v zdaňovacom období, v ktorom bolo o nej účtované vo výnosoch podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZÚ”); táto dotácia sa zahrnie do základu dane počas doby odpisovania tohto majetku podľa § 26 a vo výške odpisu podľa § 27 alebo § 28 alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitej dotácie na obstaranie tohto majetku. Citované znenie je platné a účinné od 01.01.2008.

Odpisovaným hmotným majetkom sa rozumie majetok podľa § 22 ods. 2 ZDP, napr. samostatné hnuteľné veci, ktoré majú samostatné technicko-ekonomické určenie, ktorých vstupná cena je vyššia ako 1 700 eur a prevádzkovo-technické funkcie dlhšie ako jeden rok. Doba odpisovania hmotného majetku podľa § 26 ods. 1 ZDP je ustanovená pre každú jednotlivú odpisovú skupinu samostatne, pre odpisovú skupinu 0 je určená doba odpisovania 2 roky, pre poslednú odpisovú skupinu 6 je určená doba odpisovania 40 rokov. Doba odpisovania sa vykonaním technického zhodnotenia predlžuje v súlade s § 26 ods. 5 ZDP o dobu vyplývajúcu zo spôsobu výpočtu podľa § 27 alebo § 28. V § 27 ZDP je ustanovený postup pri rovnomernom odpisovaní hmotného majetku, v § 28 ZDP je ustanovený postup pri zrýchlenom odpisovaní hmotného majetku zaradeného do odpisovej skupiny 2 alebo 3 (Poznámka: S účinnosťou od 01.01.2015 nie je možné použiť zrýchlený spôsob odpisovania pre hmotný majetok zaradený v odpisových skupinách 0, 1, 4, 5 a 6.).

Účtovná jednotka účtuje o nároku na dotáciu na majetok spojenú s kúpou, zhotovením alebo inou formou nadobudnutia majetku alebo technického zhodnotenia dlhodobého majetku, ako o odplate za minulé alebo budúce splnenie určitých podmienok, v súlade s § 52a ods. 1 PUP na ťarchu účtu 346 - Dotácie zo štátneho rozpočtu alebo 347 - Ostatné dotácie, ak je takmer isté, že sa splnia všetky podmienky súvisiace s dotáciou a súčasne, že sa dotácia poskytne. Súvzťažne sa dotácia účtuje v prospech účtu výnosov alebo v prospech účtu 384 - Výnosy budúcich období. Podľa § 52a ods. 2 písm. a) PUP pri odpisovanom dlhodobom majetku sa dotácia na účte 384 Výnosy budúcich období zúčtováva so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 - Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti, a to systematicky a racionálne počas doby použiteľnosti majetku, kedy vznikajú súvisiace náklady, napríklad pripadajúca výška nákladov na odpisy, náklady na zostatkovú hodnotu pri vyradení majetku z účtovníctva.

Vyššie uvedené prezentujeme v nasledujúcich príkladoch. Vo všetkých príkladoch sú sumy uvádzané v eurách a sú použité nasledovné skratky:

Vplyv na výsledok hospodárenia a základ dane za jednotlivé zdaňovacie obdobia je nasledovný:

Podľa S 52a ods. 1 PUP o nároku na dotáciu, ako o odplate za minulé alebo budúce splnenie určitých podmienok, sa účtuje na ťarchu účtu 346 - Dotácie zo štátneho rozpočtu alebo 347 - Ostatné dotácie, ak je takmer isté, že sa splnia všetky podmienky súvisiace s dotáciou a súčasne, že sa dotácia poskytne.

V januári 2020 daňovník uviedol do užívania hmotný majetok vo vstupnej cene 60 000 eur, ktorý patrí do odpisovej skupiny 1. Na účely výpočtu daňových odpisov sa daňovník rozhodol pre rovnomerný spôsob odpisovania podľa 27 ZDP. Účtovné odpisy a daňové odpisy tohto majetku sú rovnaké.

Dotáciu na obstaranie tohto majetku vo výške 20 % jeho obstarávacej ceny, tzn. 12 000 eur, daňovník získal až v roku 2021,
Daňovník sa tak pre účely účtovníctva, ako aj pre účely zistenia základu dane pod/'a ZDP, rozhodol, že časť dotácie (výnosu), ktorá pripadá na účtovný odpis a daňový odpis za rok 2020, zúčtuje v prospech účtu 648 rovnomerne a aj zahrnie do základu dane rovnomerne počas doby odpisovania tohto majetku.

Vplyv na výsledok hospodárenia a základ dane za jednotlivé zdaňovacie obdobia je nasledovný:

UcO ZdO	1.10 vo VH podľa PUP	Dotácia vo VH podľa PUP	podľa § 27 ZDP	Dotácia v ZD podľa § 17 ods. 3 písm. f)	Úprava ZD o rozdiel
					Suma rozdielu	zvýšenie ZD zníženie ZD
2020	15	x	15 000,-	x	x	x x
2021	15 000,-	3 000 + 1 000	15 000,-	3 000+ 1 000		x x
2022	15 000,-	4 000,-* 3 000 + 1 000	15 000,-	3 000+ 1 000		x x
2023	15 000,-	3 000 + 1 000	15 000,-	3 000 + 1 000		x x
spolu	60 000,-	12 000,-	60 000,-	12 000,-		x

Vysvetlivky:

* Suma 3 000 eur zodpovedá rozpusteniu dotácie do VH a zahrnutiu do ZD vo výške 20 % - nej pomernej časti z ročného účtovného a daňového odpisu.
Suma 1 000 eur zodpovedá rozpusteniu dotácie do VH a zahrnutiu do ZD v rovnomernej časti pripadajúcej na zostávajúcu dobu odpisovania (zostávajúce 3 roky) zo sumy 20 % - nej pomernej časti z ročného účtovného a daňového odpisu za rok 2020.
Príklad č. 8:
V januári 2020 daňovník uviedol do užívania hmotný majetok vo vstupnej cene 60 000 eur, ktorý patrí do odpisovej skupiny 1. Na účely výpočtu daňových odpisov sa daňovník rozhodol pre rovnomerný spôsob odpisovania podľa 27 ZDP.
Dotáciu na obstaranie tohto majetku vo výške 20 % jeho obstarávacej ceny, tzn. 12 000 eur, daňovník získal až v roku 2021.
Daňovník ako účtovná jednotka sa pre účely účtovníctva rozhodol, že časť dotácie (výnosu), ktorá pripadá na účtovný odpis za rok 2020, zúčtuje v prospech účtu 648 rovnomerne počas doby odpisovania tohto majetku.
Na účely ZDP sa daňovník rozhodol prerušiť uplatňovanie daňových odpisov za zdaňovacie obdobie 2020. Vplyv na výsledok hospodárenia a základ dane za jednotlivé zdaňovacie obdobia je nasledovný.'

UcO ZdO	1.10 vo VH podľa PUP	Dotácia vo VH podľa PUP	podľa S 27 ZDP	Dotácia v ZD podľa S 17 ods. 3 písm. f)	Úprava ZD o rozdiel
					Suma rozdielu	zvýšenie ZD zníženie ZD
2020	15 000,-	x		x	+ 15 000,x	zvýšenie ZD x
2021	15 000,-	4 000,3 000 + 1 000	15 000,-	3 000,-	- 1 000,-	x zníženie ZD
2022	15 000,-	4 000,3 000 + 1 000	15 000,-	3 000,-	- 1 000,-	x zníženie ZD
2023	15 000,-	4 000,3 000 + 1 000	15 000,-	3 000,-	- 1 000,-	x zníženie ZD
2024			15 000,-	3 000,-	- 15 000,+ 3 000,-	zníženie ZD zvýšenie ZD
spolu	60 000,-	12 000,-	60 000,-	12 000,-		x

4. Spôsob zahrnutia dotácie na obstaranie odpisovaného hmotného majetku do základu dane pri vyradení hmotného majetku pred uplynutím doby jeho odpisovania

Ak dochádza k vyradeniu hmotného majetku, ktorý bol úplne alebo čiastočne obstaraný z dotácií, a v čase jeho vyradenia jeho daňová zostatková cena nie je nulová (nie je úplne odpísaný), je potrebné, s ohľadom na obmedzenia a limity zahrnutia daňovej zostatkovej ceny do daňových výdavkov podľa dôvodu vyraďovania a podľa druhu hmotného majetku, posúdiť daňový dopad zostatku tejto dotácie, ktorý do okamihu vyradenia hmotného majetku nebol zahrnutý do základu dane podľa S 17 ods. 3 písm. f) ZDP.

Najčastejšie dôvody vyradenia hmotného majetku sú: predaj, manko a škoda, likvidácia, darovanie, iné (napr. nepeňažný vklad).

Podľa § 36 ods. 4 PUP zostatková cena dlhodobého majetku, ktorý nie je plne odpísaný po zúčtovaní opravných položiek, sa účtuje pri vyradení najmä na ťarchu účtov:

a) 541 - Zostatková cena predaného dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku pri predaji,
b) 551 - Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku pri likvidácii alebo pri prevode podľa osobitných predpisov,
c) 543 - Dary pri darovaní,
d) 367 - Záväzky z upísaných nesplatených cenných papierov a vkladov pri vecnom vklade do obchodnej spoločnosti alebo družstva,
e) 549- Manká a škody pri mankách a škodách,
f) 491 - Vlastné imanie fyzickej osoby - podnikateľa pri prevode do osobného užívania,
g) 411 - Základné imanie pri delimitácii alebo pri prevode majetku štátu, ku ktorému má právo hospodárenia štátny podnik podľa osobitného predpisu (zákon č. 92/1991 Zb. o podmienkach prevodu majetku štátu na iné osoby v znení neskorších predpisov).

Pri vyradení majetku z účtovníctva sa dotácia účtuje na ťarchu účtu 384 - Výnosy budúcich období so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 - Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti vo výške nákladov na zostatkovú hodnotu majetku [S 52a ods. 2 písm. a) PUP].

4.1. Pri vyradení hmotného majetku z dôvodu predaja

Podľa § 19 ods. 3 písm. b) bod 1 ZDP je daňovým výdavkom daňová zostatková cena (§ 25 ods. 3 ZDP) hmotného majetku alebo pomerná časť daňovej zostatkovej ceny pri vyradení tohto hmotného majetku predajom okrem daňovej zostatkovej ceny osobných automobilov zatriedených do kódu Klasifikácie produktov 29.10.2, motorových vozidiel na jazdu na snehu a podobných vozidiel s motorom zatriedených do kódu Klasifikácie produktov 29.10.52, rekreačných a športových člnov zatriedených do kódu Klasifikácie produktov 30.12, lodí a plavidiel zatriedených do kódu Klasifikácie produktov 30.11 , lietadiel a kozmických lodí a podobných zariadení zatriedených do kódu Klasifikácie produktov 30.3, motocyklov a ich modifikácií zatriedených do kódu Klasifikácie produktov 30.91 , bicyklov a iných kolesových vozidiel bez motora zatriedených do kódu Klasifikácie produktov 30.92.1 , budov a stavieb zaradených do odpisovej skupiny 6 okrem technického zhodnotenia vykonaného nájomcom na budove a stavbe zaradenej v tejto odpisovej skupine, ktorá sa zahrnuje do výšky príjmov (výnosov) z predaja zahrnutých do základu dane.

Z uvedeného vyplýva, že u taxatívne v zákone vymenovaných druhov odpisovaného hmotného majetku je jeho daňová zostatková cena pri predaji limitovaná dosiahnutým príjmom (výnosom) z predaja, tzn. že do daňových výdavkov je zahrnutá len tá časť daňovej zostatkovej ceny, ktorá nepresahuje dosiahnutý výnos z predaja tohto majetku. Tá časť daňovej zostatkovej ceny, ktorá prevyšuje príjem (výnos) z predaja tohto majetku, nie je daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 1 písm. e) ZDP, keďže presahuje limit ustanovený v § 19 ods. 3 písm. b) bod 1 ZDP. Pri iných druhoch odpisovaného hmotného majetku, než sú vymenované v § 19 ods. 3 písm. b) bod 1 ZDP, je daňová zostatková cena predávaného majetku daňovým výdavkom v plnej výške bez ohľadu na dosiahnutý (príjem) výnos z jeho predaja.

Ak daňová zostatková cena odpisovaného hmotného majetku je v plnej výške daňovým výdavkom, potom aj zostatok dotácie na obstaranie tohto majetku je v plnej výške súčasťou základu dane v súlade s § 17 ods. 3 písm. f) ZDP.

Ak daňová zostatková cena odpisovaného hmotného majetku nie je v plnej výške daňovým výdavkom, je potrebné aj zostatok dotácie na obstaranie tohto majetku pomerne rozdeliť na dve časti, a to:

na časť pripadajúcu na časť daňovej zostatkovej ceny, ktorá je daňovým výdavkom a na časť pripadajúcu na časť daňovej zostatkovej ceny, ktorá nie je daňovým výdavkom.

Časť zo zostatku dotácie, ktorá pripadá na časť daňovej zostatkovej ceny, ktorá je daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. b) bod 1 ZDP, je súčasťou základu dane v súlade s § 17 ods. 3 písm. f) ZDP.
Časť zo zostatku dotácie, ktorá pripadá na časť daňovej zostatkovej ceny, ktorá nie je daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 1 písm. e) ZDP z dôvodu presiahnutia limitu ustanoveného v § 19 ods. 3 písm. b) bod 1 ZDP, je považovaná za sumu, ktorá už bola u tohto daňovníka zdanená, a preto sa nezahŕňa do základu dane podľa § 17 ods. 3 písm. c) ZDP (Pozn.: suma bola zdanená ako daňovo neuznaná časť daňovej zostatkovej ceny pri predaji).

Príklad č. 9:

V januári 2022 daňovník predal svoju administratívnu budovu, ktorú mal zaradenú v odpisovej skupine 6, pričom jej daňová zostatková cena pri predaji bola vo výške 350 000 eur. Účtovná a daňová zostatková cena predávanej budovy boli rovnaké.

Na obstaranie tejto budovy daňovník získal v roku jej obstarania dotáciu v sume 160 000 eur (40 % z obstarávacej ceny budovy), zostatok nerozpustenej a do základu dane nezahrnutej dotácie k januáru 2022 bol 140 000 eur.

Daňovník dosiahol z predaja tohto majetku výnos vo výške 300 000 eur.

V príklade abstrahujeme od iných druhov nákladov, ktoré môžu daňovníkovi vzniknúť v súvislosti s predajom budovy (napr. náklady na prijaté právne služby - vypracovanie kúpno-predajnej zmluvy, náklady na správne poplatky, atď.)

Vplyv na výsledok hospodárenia za účtovné obdobie 2022 je nasledovný:

UZC vo VH podľa PUP	Dotácia vo VH PUP	Výnos z predaja vo VH PUP	VH
350 000,účtovný zápis MD 541 / D 081	140 000,účtovný zápis MD 384/D 648	300 000,účtovný zápis 641	+ 90 000,(účtovný zisk)

Vplyv na základ dane za zdaňovacie obdobie 2022 je nasledovný:

• Posúdenie daňovej zostatkovej ceny

Jedná sa o predaj takého druhu hmotného majetku (budova zaradená v odpisovej skupine 6), ktorého daňová zostatková cena je daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. b) bod 1 ZDP do výšky výnosu z predaja, a preto časť daňovej zostatkovej ceny v sume 300 000 eur zodpovedajúca výške výnosu z predaja je daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. b) bod 1 ZDP, zostávajúca časť daňovej zostatkovej ceny, tzn. časť, ktorá prevyšuje výnos z predaja, v sume 50 000 eur nie je daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 2 písm. e) ZDR

Keďže výsledok hospodárenia je ovplyvnený nákladom (účet 541) vo výške 350 000 eur, je potrebné vylúčiť z tohto nákladu časť vo výške 50 000 eur. Daňovník zvýši výsledok hospodárenia podľa § 17 ods. 2 písm. a) ZDP o sumu 50 000 eur.

Posúdenie rozpustenia zostatku dotácie na obstaranie hmotného majetku z dôvodu jeho vyradenia v dôsledku predaja

Zostatok dotácie na obstaranie budovy vo výške 140 000 eur prislúcha celej daňovej zostatkovej cene vo výške 350 000 eur, a preto je potrebné ho pomerne rozdeliť na dve časti, a to:

na časť zostatku dotácie prislúchajúcu daňovej zostatkovej cene, ktorá je daňovým výdavkom. Ak daňovým výdavkom je časť daňovej zostatkovej ceny vo výške 300 000 eur a 40 % z tejto časti daňovej zostatkovej ceny je krytých dotáciou, tzn., že prislúchajúca časť dotácie je v sume 120 000 eur. Táto časť zostatku dotácie v sume 120 000 eur je súčasťou základu dane v súlade s § 17 ods. 3 písm. f) ZDP.

na zostávajúcu časť zostatku dotácie prislúchajúcu daňovej zostatkovej cene, ktorá nie je daňovým výdavkom. Ak daňovým výdavkom nie je časť daňovej zostatkovej ceny vo výške 50 000 eur a 40 % z tejto časti daňovej zostatkovej ceny je krytých dotáciou, tzn., že prislúchajúca časť dotácia je v sume 20 000 eur. Táto časť zostatku dotácie v sume 20 000 eur sa nezahrnie do základu dane pod/'a S 17 ods. 3 písm. c)

Keďže výsledok hospodárenia je ovplyvnený výnosom z dotácie (účet 648) vo výške 140 000 eur, je potrebné vylúčiť z tohto výnosu časť vo výške 20 000 eur. Daňovník zníži výsledok hospodárenia podľa § 17 ods. 2 písm.
c) ZDP sumu 20 000 eur.

Posúdenie výnosu z predaja

Výnos z predaja odpisovaného hmotného majetku, ktorý bol používaný na zabezpečovanie zdaniteľných príjmov, je zdaniteľným príjmom podľa § 2 písm. h) ZDP v takej výške a vtom zdaňovacom období, v ktorom ovplyvnil výsledok hospodárenia.

V tomto prípade je výnos z predaja (účet 641) vo výške 300 000 eur súčasťou výsledku hospodárenia, v tejto výške má byť aj súčasťou základu dane, a preto nie je potrebná osobitná úprava výsledku hospodárenia pri jeho transformácii na základ dane.

• plnenia poskytnuté Ministerstvom kultúry SR podľa § 2 ods. 1 písm. e) zákona č. 299/2020 Z. z. o poskytovaní dotácií v pôsobnosti Ministerstva kultúry SR (ďalej len „zákon č. 299/2020 Z. z.“).

• odstraňovanie následkov mimoriadnych udalostí na oblasť kultúry,
• znižovanie negatívnych vplyvov krízovej situácie na oblasť kultúry.

• predstavujú rozdiel medzi uznanou hodnotou a účtovnou hodnotou majetku pri nepeňažnom vklade v časti, v akej sa nezahrnuje do základu dane v príslušnom zdaňovacom období podľa § 17b ods. 1 písm. b) ZDP.

• marketingové štúdie u príjemcu vykázané vo výnosoch v minulosti, ktoré sú zdaniteľným príjmom až v zdaňovacom období prijatia úhrady podľa § 17 ods. 19 písm. c) ZDP účinného do 31.12.2019,