Najvyšší súd 8Sžf/19/2015 

Slovenskej republiky

R O Z S U D O K

V  M E N E   S L O V E N S K E J   R E P U B L I K Y

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jaroslavy Fúrovej a členov senátu Mgr. Petra Melichera a JUDr. Kataríny Benczovej, v právnej veci žalobcu: BK a SPOL, s.r.o., so sídlom Zvolenská 83, 984 01 Lučenec, právne zastúpeného: JUDr. Peter Petrík, advokát so sídlom Komenského 14419/18D, 974 01 Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/211461/2014/14003 zo dňa 05. mája 2014, o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 23S/135/2014-67 zo dňa 27. novembra 2014, jednohlasne, takto

r o z h o d o l : 

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 23S/135/2014-67 zo dňa 27. novembra 2014 p o t v r d z u j e.

Účastníkom náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.

O d ô v o d n e n i e 

I.

Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej aj ako „krajský súd“ alebo ,,prvostupňový súd“) napadnutým rozsudkom zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/211461/2014/14003 zo dňa 05.05.2014. Napadnutým rozhodnutím žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č.9601401/5/497112/2014/SrP zo dňa 07.02.2014, ktorým podľa § 68 ods. 6 zákona

č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňoví poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len ako ,,zákon č. 563/2009 Z. z.“) žalobcovi určil rozdiel na dani z pridanej hodnoty (ďalej len ,,DPH“) za zdaňovacie obdobie marec 2012 v sume 41.250 eur, nepriznal nadmerný odpočet na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2012 v sume 41.739,79 eura a znížil nadmerný odpočet na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2012 zo sumy 41.739,79 eura na sumu 489,79 eura. Na základe zistení daňovou kontrolou u žalobcu dospel k záveru, že kontrolovaný daňový subjekt porušil ustanovenia § 43 a § 49 až § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“), teda ustanovenia o oslobodení od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu, o uplatnení práva na odpočítanie dane za nákup tovaru v tuzemsku i Smernicu 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. Správca dane neuznal žalobcovi odpočítanie dane z nákupu tovaru od dodávateľa KLIMEX STONE SLOVAKIA s.r.o., majúc za to, že zmluvy na nákup a predaj tovaru boli uzatvorené účelovo a žalobca nemohol nevedieť, že sa zúčastňuje na fakturačných dodávkach tovarov v reťazci obchodníkov so žulou.

V odôvodnení rozsudku krajský súd uviedol, že z ustálenej judikatúry súdov nesporne vyplýva, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovaru a služieb zaťažuje daňový subjekt. Samotné formálne preukázanie dodávok tovaru a služieb len faktúrami, nie je postačujúce. To, že doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané.

V predmetnej veci daňový subjekt disponoval formálne dokladmi o zdaniteľnom obchode. Dodanie tovaru jeho odberateľom potvrdili aj zástupcovia odberateľov. 
Táto skutočnosť nebola sporná.

Správca dane nespochybnil samotný nákup a následný predaj tovaru, napriek tomu nepriznal odpočítanie dane s prihliadnutím na okolnosti veci, keď zdaniteľné plnenia boli vykonané iba s cieľom získať daňovú výhodu bez iného podnikateľského účelu. S týmto záverom sa krajský súd v plnom rozsahu stotožnil. Žalobca žiadnym spôsobom nepreukázal, aký podnikateľský účel sledovala ním vykonávaná podnikateľská činnosť. Aj podľa stanoviska krajského súdu v danom prípade chýba hospodárska kauza, chýba podnikateľský účel zdaniteľného plnenia a možno uzavrieť, že hospodárska činnosť žalobcu bola vykonávaná iba s cieľom získať daňovú výhodu. Žalobca nedisponoval vlastnými skladovacími priestormi, nemal zamestnancov, pričom tovar sa premiestňoval od jeho dodávateľa priamo jeho odberateľom. Absentuje konkrétny obsah podnikateľskej činnosti žalobcu na deklarovanom zdaniteľnom obchode. Záver daňových orgánov teda plne korešponduje so záverom rozhodnutia Súdneho dvora vo veci C-255/02 Halifax plc., v zmysle ktorého je možné odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa zistia objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú zneužitie práva, o ktoré ide v prípade, ak zdaniteľné plnenia sú vykonávané iba s cieľom získať daňovú výhodu. Súd má za to, že v predmetnom konaní boli dostatočne preukázané objektívne skutočnosti pre vyvodenie záveru o zneužití práva. Neobstojí tvrdenie žalobcu, že nevedel o umelom charaktere zdaniteľných obchodov vytvorených za účelom získania daňovej výhody s cieľom uplatniť právo na odpočítanie dane a čerpať nadmerný odpočet cez svoju spoločnosť, prípadne cez spoločnosti zapojené v reťazci dodávateľov a odberateľov. Nasvedčuje tomu spôsob nákupu a následného predaja tovaru, obsah podnikateľskej činnosti žalobcu, keď v uvedenom prípade nedochádzalo k nejakej konečnej spotrebe, k nejakému spracovaniu tovaru a podobne.

Krajský súd tiež poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu ČR sp. zn. Afs 61/2008 zo dňa 27.11.2008, podľa ktorého právo nárokované platiteľom dane by malo byť odopreté, pokiaľ relevantná hospodárska činnosť nemá žiadne objektívne vysvetlenie, než práve získanie nároku na odpočítanie dane. Plnenia, resp. konania, ktoré nie sú uskutočnené v rámci obvyklých obchodných podmienok, u ktorých absentuje akýkoľvek ekonomický zmysel a sú deklarované len s cieľom získania výhod upravených zákonom, nemožno považovať inak, len za zneužitie objektívneho daňové práva. Najvyšší súd SR v rozsudku sp. zn. 5Sžf/97/2009 poukázal na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj na tú skutočnosť, že súčasným základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie, ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. 
Ak takéto vedomosti evidentne chýbajú, potom ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu.

Pri správe daní, na čo správne poukázal žalovaný vo svojom stanovisku k žalobe, platí prejednávacia zásada, preto správca dane nie je povinný vyhľadávať dôkazy svedčiace v prospech platiteľa. Správca dane iba prejednáva dôkazy predložené platiteľom. Dôkazná povinnosť je na strane platiteľa v zmysle § 24 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. a je vecou daňového subjektu, ako a či si preverí dôveryhodnosť svojich obchodných partnerov.

Krajský súd poukázal na závery z rozsudku Súdneho dvora C-440/04 Recolta Recycling SPRL, z ktorého vyplýva, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť právo na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť.

Rozhodnutie žalovaného a správcu dane je plne súladné aj so Smernicou Rady 2006/112/ES zo dňa 28.11.2006. Zákon o DPH určuje, kedy vzniká právo na odpočítanie dane a za akých podmienok je možné daň odpočítať. Z prílohy č. 6 (Zoznam prebraných právnych aktov Európskych spoločenstiev a Európskej únie) zákona o DPH vyplýva, že v Zozname je Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo dňa 17.05.1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu - spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, ktorá bola nahradená v novej štruktúre a v jazykovo upravenej podobe s účinnosťou od 01.01.2007 Smernicou Rady 2006/112/ES zo dňa 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (označovaná aj ako DPH smernica). DPH smernica v podstate nahradila Šiestu smernicu bez podstatných zmien významu jednotlivých ustanovení.

Krajský súd vzhľadom na uvedené dospel k právnemu záveru totožnému so záverom správnych orgánov a konštatoval, že námietky žalobcu uvedené v žalobe neodôvodňujú zrušenie napadnutého rozhodnutia. Postup žalovaného, ako aj preskúmavané rozhodnutie bolo v súlade so zákonom, a preto súd žalobu podľa § 250j ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len ,,O.s.p.“) zamietol.

O trovách konania rozhodol krajský súd podľa § 250k ods. 1 O.s.p. tak, že v konaní neúspešnému žalobcovi náhradu trov konania nepriznal.

II.

Proti tomuto rozsudku podal žalobca včas odvolanie z dôvodu, že rozhodnutie je nepreskúmateľné, vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci a prvostupňový súd na základe vykonaných dôkazov dospel k nesprávnym skutkovým zisteniam. Žalobca namietal, že v rámci podnikania nemohol získať také vedomosti a informácie o jeho obchodných partneroch aké mohli získať žalovaný a súd. Obchodní partneri žalobcu vykazovali všetky znaky, že sú solídnymi a prosperujúcimi firmami. S ohľadom na uvedené žalobca navrhol, aby odvolací súd zmenil napadnuté rozhodnutie v zmysle § 220 O.s.p. tak, že rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie prvostupňového orgánu zrušuje v celom rozsahu a žalovaného zaväzuje na náhradu trov konania.

III.

Žalovaný sa vyjadril k podanému odvolaniu s tým, že sa stotožňuje s právnym posúdením veci v rozsudku krajského súdu a námietky žalobcu považuje za neopodstatnené.

IV.

Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „najvyšší súd“, „odvolací súd“ alebo ,,NS SR“) ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p., § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní, bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá O.s.p.), keď deň vyhlásenia rozsudku bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a ods. 3 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 O.s.p.) a po oboznámení sa so spisovým materiálom dospel k záveru, že odvolaniu žalobcu nemožno priznať úspech a rozsudok krajského súdu je vecne správny.

V správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť postupu a rozhodnutí orgánov verejnej správy, ktorými sa zakladajú, menia alebo zrušujú práva alebo povinnosti fyzických alebo právnických osôb, ako aj rozhodnutí, ktorými práva a právom chránené záujmy týchto osôb môžu byť priamo dotknuté (§ 244 ods. 1 a 2 O.s.p.). 

V prípadoch, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu, súd postupuje podľa ustanovení druhej hlavy piatej časti O.s.p. (§ 247 ods. 1 O.s.p.).

Úlohou správneho súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa piatej časti druhej hlavy Občianskeho súdneho poriadku je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúce vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 O.s.p.). 

Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia je pre súd rozhodujúci skutkový stav, ktorý tu bol v čase vydania napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 1 prvá veta O.s.p.). Preto v správnom súdnictve súd dokazovanie zásadne nevykonáva, vykonáva len také dokazovanie, ktoré je nevyhnutné na preskúmanie napadnutého rozhodnutia, t.j. jeho rozsah je obmedzený účelom správneho súdnictva (§ 250i ods. 1 veta druhá O.s.p.). Je to tak preto, že úlohou súdu v správnom súdnictve (prvostupňového ani odvolacieho) nie je nahradzovať činnosť správnych orgánov pri zisťovaní skutkového stavu dopĺňaním rozsiahleho dokazovania, ale preskúmať zákonnosť ich rozhodnutí, teda to, či kompetentné orgány pri riešení konkrétnych otázok vymedzených žalobou rešpektovali príslušné hmotnoprávne a procesnoprávne predpisy, t.j. preskúmať aj postup, ktorý predchádzal vydaniu týchto rozhodnutí s prihliadnutím na záväznosť zisteného skutkového stavu, ktorý tu bol v čase ich vydania.

Podľa § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. pre riešenie otázok, ktoré nie sú priamo upravené v tejto časti, sa použijú primerane ustanovenia prvej, tretej a štvrtej časti tohto zákona.

Úlohou Najvyššieho súdu Slovenskej republiky bolo – na základe včas podaného odvolania žalovaného – preskúmať, či prvostupňový súd vecne správne rozhodol, keď žalobu zamietol.

Z obsahu súdneho a administratívneho spisu odvolací súd zistil, že Daňový úrad Banská Bystrica vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2012, ktorá bola začatá dňa 12.06.2012 a ukončená Protokolom č. 9601401/5/35029/2014/SrP dňa 10.01.2014. Kontrolou bolo zistené, že daňový subjekt odpočítal DPH z faktúr od dodávateľa KLIMEX STONE SLOVAKIA s.r.o. z nákupu tovaru - leštené výrobky z prírodného kameňa (žula), a to na základe faktúry č. 2012058 zo dňa

07.03.2012 DPH vo výške 12.000 eur, faktúry č. 2012067 zo dňa 16.03.2012 DPH vo výške 14.040 eur a faktúry č. 2012078 zo dňa 27.03.2012 DPH vo výške 15.210 eur. Správca dane neuznal odpočítanie dane z týchto faktúr spolu vo výške 41.250 eur v dôsledku zisteného porušenia § 43 a §§ 49 až 51 zákona o DPH. Konateľ spoločnosti bol oboznámený so skutočnosťami zistenými pri výkone daňovej kontroly na DPH. Daňový subjekt sa k zisteniam uvedeným v Protokole v určenej lehote zákonným spôsobom nevyjadril. Následne správca dane začal vyrubovacie konanie, v ktorom vyhodnotil vykonané dôkazy a vydal rozhodnutie č. 9601401/5/497112/2014/SrP zo dňa 07.02.2014, ktoré bolo žalobou napadnutým rozhodnutím žalovaného č. 1100301/1/211461/2014/14003 zo dňa 05.05.2014 potvrdené.

Z vyjadrenia konateľa žalobcu J. B. vyplynulo, že žalobca obchoduje dlhodobo s partnermi, s ktorými sa navzájom poznajú. Tovar nakupuje od dodávateľa KLIMEX STONE SLOVAKIA s.r.o. a tento predáva zahraničným obchodným partnerom v Českej republike - 
EUROCOO, a.s., Praha a J.K. CONSULT, s.r.o., Praha. Tovar odoberajú jeho odberatelia priamo od jeho dodávateľa, zo skladu dodávateľa, v ktorom je uskladnený, keďže žalobca nemá skladové priestory, mechanizmy ani zamestnancov, ktorí by mohli zabezpečiť naskladnenie a vyskladnenie tovaru.

Tovar je vyrábaný spoločnosť KLIMEX STONE SLOVAKIA s.r.o. vo vlastnej réžii z nakúpeného prírodného kameňa od dodávateľa MEAT, s.r.o., Bratislava. 
Dodávateľ KLIMEX STONE SLOVAKIA s.r.o. obchoduje so spoločnosťou J.K. CONSULT, s.r.o., Skalica, kde je jediný konateľ spoločník Ing. J. K., ktorý je zároveň aj jediný konateľ a 
spoločník odberateľa žalobcu spoločnosti J.K. CONSULT, s.r.o., Praha. Jediný člen predstavenstva spoločnosti EUROCOO, a.s., Praha M. D. spolupracuje so spoločnosťou 
J.K. CONSULT, s.r.o., Skalica. Odberateľ žalobcu EUROCOO, a.s., Praha, ako aj odberateľ J.K. CONSULT, s.r.o., Praha tovar uskladňuje v prenajatých priestoroch spoločnosti ESA, s.r.o. a následne predáva tovar spoločnosti M. H. Societe Anonyme, Republika Seychelles. 
Tovar je následne podhodnotene predávaný spoločnosti SONEX BUSSINES INC. USA a ďalej spoločnosti LAMAC d.o.o. Srbsko.

Konateľ odberateľa spoločnosti J.K. CONSULT, s.r.o., Praha Ing. J. K. je občanom SR a jediný člen predstavenstva druhého odberateľa spoločnosti EUROCOO, a.s., Praha M. D. je taktiež občanom SR. Spoločnosť EUROCOO, a.s. má zriadený účet v SR a tovar nakupuje výhradne od slovenských dodávateľov.

Z odpovedí, ktoré získal správca dane na základe požiadania o medzinárodnú výmenu informácií od Českej finančnej správy tiež vyplýva, že obidvaja českí odberatelia potvrdili dodanie tovaru.

Z bankových výpisov a pokladničných dokladov bolo správcom dane zistené, že faktúry za tovar prijatý v roku 2012 neboli celkom uhradené. Úhrady sa týkali len prijatých faktúr za predchádzajúce zdaňovacie obdobia rokov 2010 a 2011.

Žalovaný napadnuté rozhodnutie právne odôvodnil s poukazom na ustanovenia zákona o DPH, konkrétne § 8 ods. 1 písm. a/ prvá veta, § 13 ods. 1 písm. a/, § 13 ods. 1 písm. c/, § 19 ods. 1, § 43 ods. 1, § 43 ods. 5, § 49 ods. 1, § 51 ods. 1 písm. a/, § 71 ods. 2 písm. c/. Zároveň poukázal na zásady uplatňované v daňovom konaní v zmysle ustanovenia § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z., na § 24 ods. 1 a ods. 2 cit. zákona ohľadom vykonávaného dokazovania. Svoje rozhodnutie tiež oprel o vyššie citovanú judikatúru Európskeho Súdneho dvora a DPH Smernicu.

V zákonom stanovenej lehote podal proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného žalobca žalobu. Domáhal sa zrušenia rozhodnutia žalovaného, ako aj jemu predchádzajúceho prvostupňového rozhodnutia. Namietal a uvádzal najmä tieto skutočnosti:

Nesúhlasil so záverom daňových orgánov, pretože v daňovej kontrole preukázal, že tovar riadne nadobudol, aj následne predal odberateľovi. Tovar bol riadne uskladnený, pričom predložil okrem predmetných faktúr aj príjemky tovaru, skladovú evidenciu, riadnu účtovnú evidenciu. Namietal nedostatočne zistený skutkový stav veci a nesprávne skutkové zistenia na základe vykonaných dôkazov. Rozhodnutie podľa žalobcu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci a napadnuté rozhodnutie je v rozpore s právnymi predpismi. Vytýkal, že správca dane neposúdil s dostatočnou odbornou starostlivosťou skutkový stav veci, presunul rozsah dôkazného bremena tretieho a štvrtého subdodávateľa v obchodných transakciách na žalobcu. Namietal porušenie procesných postupov a zásad uplatňovaných v daňovom konaní, najmä zásady zákonnosti, súčinnosti, voľného hodnotenia dôkazov, rovnosti, primeranosti zaťaženia daňového subjektu a proporcionality.

Poukázal na skutočnosť, že štátne orgány môžu konať iba na základe Ústavy SR, v jej medziach v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon v zmysle článku 2 odsek 2 Ústavy SR, z čoho vyplýva, že daňové orgány môžu vykonať len také úkony, ktoré mu umožňuje vykonať zákon č. 511/1992 Zb., a to spôsobom, ktorý ustanovuje zákon. Daňová kontrola mala byť vykonaná v zmysle príslušných ustanovení zákona o správe daní, najmä v zmysle § 15. Namietal prekročenie zákonom stanovenej lehoty na ukončenie daňovej kontroly, ako aj nečinnosť samotného správcu dane v daňovej kontrole. Namietal porušenie daňového tajomstva, pokiaľ správca dane použil zistenia ohľadom iných daňových subjektov.

Dodávatelia žulovej dlažby jednoznačne preukázali, že tovar žalobcovi dodali, a to nielen formálne na faktúrach, ale aj reálne. Bolo tiež preukázané, že sa riadne uskutočnila doprava predmetného tovaru tak, ako je uvedené v medzinárodných prepravných listoch.

Poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ zo dňa 12.01.2006 v spojených prípadoch C354/03 a C-484/03, v ktorom Súdny dvor vyslovil, že nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platiteľ dane nevie, alebo nemôže vedieť.

Žalobca tvrdil, že všetky zákonné podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie dane v zmysle § 51 zákona o DPH boli splnené. Dodanie tovaru bolo vierohodne preukázané. Tovar sklady opustil pri predaji žulovej dlažby pre odberateľa, pričom to potvrdili aj zainteresované subjekty, ako aj prepravca.

Prvostupňový súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného žalobu podľa § 250j ods. 1 O.s.p. zamietol. 

Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z. z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov.

Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

Podľa § 3 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z. z. správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 

Podľa § 3 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

Podľa § 24 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z., daňový subjekt preukazuje

a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov,

b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania,

c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Podľa § 24 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z. z. správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

Podľa § 24 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 

Podľa § 44 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.

Podľa § 8 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska 5a) v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí.

Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c/ je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi.

Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.

Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH, oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte.

Podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH, platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4. Platiteľ je povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu kópiou faktúry a

a) ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ inou osobou, prepravným dokladom alebo iným dokladom o odoslaní, v ktorom je uvedené miesto určenia,
b) ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, písomným potvrdením prijatia tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou,
c) ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, písomným vyhlásením odberateľa alebo ním poverenej osoby, že tovar prepravil do iného členského štátu,
d) inými dokladmi, ako napríklad zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar.

Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 

Podľa § 219 ods. 1 O.s.p. odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne.

Ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody (§ 219 ods. 2 O.s.p.).

Najvyšší súd z obsahu predloženého súdneho a administratívneho spisu zistil skutkový stav tak, ako je podrobne popísaný v rozsudku krajského súdu, preto skutočnosti účastníkom známe nebude nadbytočne opakovať, s jeho odôvodnením, ktoré považuje za úplné, vyčerpávajúce a dostatočne výstižné sa stotožňuje v celom rozsahu, a len na doplnenie a zdôraznenie správnosti dodáva:

Predmetom tohto konania bolo rozhodnutie žalovaného č. 1100301/1/211461/2014/14003 zo dňa 05.05.2014, ktorým potvrdil rozhodnutie

Daňového úradu Banská Bystrica č. 9601401/5/497112/2014/SrP zo dňa 07.02.2014, ktorým tento podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. žalobcovi určil rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2012 v sume 41.250 eur, nepriznal nadmerný odpočet na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2012 v sume 41.739,79 eura a znížil nadmerný odpočet na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2012 zo sumy 41.739,79 eura na sumu 489,79 eura. 

Predmetom súdneho preskúmavacieho konania bolo preveriť zákonnosť žalobcom namietaného procesného postupu správcu dane v súvislosti s výkonom daňovej kontroly oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu na DPH ako i posúdiť mieru prenosu dôkazného bremena na žalobcu vzhľadom na zistený skutkový stav pri preverovaní oprávnenosti uplatneného nároku na odpočet DPH, resp. pri určení daňovej povinnosti za kontrolované zdaňovacie obdobie marec 2012.

Kľúčovou právnou otázkou v tomto konaní bolo posúdenie miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom vyplývajúcim z ust. § 24 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z.. 

Najvyšší súd Slovenskej republiky zdôrazňuje, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt – žalobcu. Samotné preukázanie dodávok tovaru a služieb len faktúrami nie je podľa súdu postačujúce. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (pozri napr. rozsudok NS SR sp. zn. 5Sžf/11/2014 a rozsudok NS SR sp. zn. 5Sžf/101/2013).  

Splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii, predložení dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. Najvyšší súd Slovenskej republiky poukazuje na rozsudok NS SR vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona o DPH). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“.

Čo sa týka rozloženia dôkazného bremena medzi daňový subjekt a správcu dane, najvyšší súd má za to, že žalovaný vykonal riadne dokazovanie podľa § 24 ods. 2 a 4 zákona č. 563/2009 Z. z. nič nezanedbal, pričom žalobca si nesplnil svoju povinnosť v zmysle § 24 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z.. 

Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov, to znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov.

Správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyžadovaní plnenia ich povinností v tomto konaní použije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú a umožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Zákon o správe daní a poplatkov preto zakotvuje oprávnenie daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či daňové subjekty si splnili svoje povinnosti stanovené príslušnými hmotno-právnymi predpismi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, zákon o správe daní a poplatkov obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.

Podľa vyššie citovaného ustanovenia § 29 je správca dane povinný, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie. Daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní či hlásení, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť, či úplnosť povinných evidencií alebo záznamom vedeným daňovým subjektom.

V uvedenej právnej veci správca dane správne vyhodnotil predmetný obchodný prípad v tom smere, že v rámci dokazovania sa nepreukázala podstatná skutočnosť, a to zmysel existencie žalobcu ako podnikateľa a medzičlánku v reťazci podnikateľských subjektov a obchodných transakcií. Zo zápisnice o miestnom zisťovaní č. 9601401/5/1444749/2013/SrP zo dňa 17.04.2012 mal odvolací súd preukázané, že žalobca sa vôbec nesprával pri svojej podnikateľskej činnosti štandardne, dokonca v predmete svojej podnikateľskej činnosti preukázal len veľmi slabé až laické znalosti, svojím ľahostajným prístupom ku skúmaniu podnikateľského prostredia, k realizácii reklamy svojej podnikateľskej činnosti, či akejkoľvek evidencii týkajúcej sa cash flow, či skladových zásob, má odvolací súd skutočne odôvodnené pochybnosti o podnikateľskej činnosti a podnikateľskom účele žalobcu. Žalobca uviedol na otázku, či ako podnikateľ nakupujúci predmetný tovar vie posúdiť jeho kvalitu: ,,Vizuálne, asi tak čím je kameň svetlejší tým je mladší a relatívne lacnejší a čím je kameň tmavší tým je starší a relatívne drahší. Vo všeobecnosti fyzikálno – chemické vlastnosti žuli medzi jednotlivými teritóriami a vekom sú v rozdieloch veľmi malé odchýlky. Toto ja neviem posúdiť z dôvodu, že nemám k dispozícií zariadenia na posúdenie týchto vlastností. Tento materiál je veľmi vhodný na vonkajšie ako aj na vnútorné použitie.“ Na otázku ako preverujú pôvod tovaru, a aké má odberateľ požiadavky súvisiace s preukázaním pôvodu tovaru a akým spôsobom posudzujú odberatelia kvalitu tovaru žalobca odpovedal, že odberateľ dodnes nepožadoval žiadne preukázanie pôvodu a ani certifikáty kvality tovaru. Na otázku správcu dane, či vie ešte o niekom kto na území SR vykonáva dovoz kameňa a dlažby odpovedal žalobca, že o konkurenciu sa stará spoločnosť KLIMEX STONE, s.r.o.. 
Osobne tento problém nerieši. Na otázku či sú mu známe problémy presadenia sa podnikateľov na slovenskom trhu v oblasti kameňa a dlažby, ako by charakterizoval slovenský trh s touto komoditou žalobca odpovedal, že nie, akurát v rokoch 1996-1999 kedy sám obchodoval s Bulharmi boli problémy s touto komoditou z dôvodu, že bola príliš drahá pre naše územie. Na otázku či má prehľad o svojej konkurencii na Slovensku, a aby vymenoval obchodníkov predávajúcich kameň a dlažbu a aké sú ich prednosti oproti nim žalobca odpovedal, že neskúma svoje prednosti oproti konkurencii. Na otázku aby predložil žalobca správcovi dane cash flow za roky 2010 až 2012 odpovedal žalobca, že cash flow nerobia. Na otázku ako a kde propagovali svoje podnikateľské aktivity – reklama, internet žalobca odpovedal, že nie, nemajú ani webstránky. Sú stará škola, majú radi osobné stretnutia. 

Správca dane nespochybnil samotný nákup a následný predaj tovaru, napriek tomu nepriznal odpočítanie dane s prihliadnutím na okolnosti veci, keď zdaniteľné plnenia boli vykonané iba s cieľom získať daňovú výhodu bez iného podnikateľského účelu (presadiť sa na slovenskom, resp. európskom a svetovom trhu, rozširovať okruh odberateľov, získavať stále kvalitnejší tovar za výhodné ceny). Žalobca žiadnym spôsobom nepreukázal, aký podnikateľský účel sledovala ním vykonávaná podnikateľská činnosť. Aj podľa odvolacieho súdu v danom prípade chýba hospodárska kauza, chýba podnikateľský účel zdaniteľného plnenia a možno uzavrieť, že hospodárska činnosť žalobcu bola vykonávaná iba s cieľom získať daňovú výhodu. Žalobca sa vôbec nesnažil zorientovať sa na trhu výrobkov z prírodného kameňa, urobiť si adekvátnu reklamu za účelom čo najlepšieho predaja ním ponúkaného tovaru. Absentuje akékoľvek komerčné a konkurenčné správanie žalobcu (chýba dôkaz o spôsobe komunikácie s inými potenciálnymi zákazníkmi alebo záujemcami o predmetný tovar, spôsobe preverovania množstva a kvality tovaru, spôsobe reklamy). Podľa vyjadrenia konateľa žalobcu p. J. B. žalobca má len jedného dodávateľa spoločnosť KLIMEX STONE SLOVAKIA s.r.o. a iných ani 
neoslovovali, neboli im ponúkané iné dlažby. Žalobca nemá ani minimálne potrebné odborné znalosti o nakupovanom a ponúkanom tovare (o vlastnostiach nakupovaného materiálu, absentujú certifikáty o kvalite a pôvode tovaru, spôsobe použitia, spracovania ... ). Z Ponukových listov (zo dňa: neuvedené) spoločnosti KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. na Mramorovú dlažbu MARRONE a CITTADINO (cena: neuvedená) odvolací súd zistil, že spoločnosť KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. o vydanie certifikátov doposiaľ nežiadala. Odvolací súd poukazuje na uvedenú skutočnosť ako na veľmi neštandardnú vzhľadom na množstvo a hodnotu nakupovaného tovaru, a taktiež potrebu preukázania kvality tovaru odberateľom.

Zmluvy na nákup a predaj leštených výrobkov z prírodného kameňa (žula) žalobca uzatvoril účelovo, aby si mohol uplatniť právo na odpočítanie dane za nákup tovaru v tuzemsku a oslobodenie dane za dodanie tovaru do Českej republiky. Žalobca nedisponoval vlastnými skladovacími priestormi, za roky 2010 až 2012 nemal žiadnych zamestnancov, pričom tovar sa premiestňoval od jeho dodávateľa priamo jeho odberateľom. Dodávateľ žalobcu spoločnosť KLIMEX STONE SLOVAKIA s.r.o. spolupracovala so spoločnosťou J.K.CONSULT, s.r.o., Skalica, v ktorej je jediný konateľ a spoločník J. K., pričom odberateľ žalobcu je spoločnosť J.K. CONSULT, s.r.o., Praha, v ktorej je jediným konateľom a spoločníkom tá istá osoba J. K.. Nič nebránilo jeho odberateľovi spoločnosti J.K.CONSULT Praha, aby nakupoval tovar priamo a lacnejšie (bez 5% marže žalobcu) od žalobcovho dodávateľa spoločnosti KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o., keďže takto to robil konateľ spoločnosti p. K. pre spoločnosť J.K.CONSULT, s.r.o. Skalica tiež ako jej konateľ. Absentuje konkrétny obsah podnikateľskej činnosti žalobcu na deklarovanom zdaniteľnom obchode. Právo nárokované platiteľom dane by malo byť odopreté, pokiaľ relevantná hospodárska činnosť nemá žiadne objektívne vysvetlenie (rozsudok Najvyššieho súdu ČR sp. zn. Afs 61/2008 zo dňa 27.11.2008), než práve získanie nároku na odpočítanie dane. Plnenia, resp. konania, ktoré nie sú uskutočnené v rámci obvyklých obchodných podmienok, u ktorých absentuje akýkoľvek ekonomický zmysel a sú deklarované len s cieľom získania výhod upravených zákonom, nemožno považovať inak, len za zneužitie objektívneho daňového práva.

Najvyšší súd SR v rozsudku sp. zn. 5Sžf/97/2009 poukázal na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj na tú skutočnosť, že súčasným základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie, ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne chýbajú, potom ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu.

Obidvaja českí odberatelia žalobcu spoločnosť J.K.CONSULT, s.r.o. Praha a spoločnosť EUROCOO, a.s. Praha tovar uskladňujú v tej istej spoločnosti a predávajú tovar tomu istému odberateľovi spoločnosti M. H. Societe Anonyme, Republika Seychelles. Nie je jasné prečo by uvedený odberateľ nakupoval rovnaký tovar rovnakého pôvodu od dvoch dodávateľov. Stačilo by nakupovanie v potrebnom rozsahu od jedného z nich. Uvedený pochybný zbytočne komplikovaný nákup predmetného tovaru je zároveň bez možného preverenia konečnej spotreby, vzhľadom na skutočnosť že odberatelia následne predávajú tovar spoločnosti M. H. Societe Anonyme, Republika Seychelles.

Zo zápisnice o ústnom pojednávaní č. 9600401/5/1925524/2012/SršP zo dňa

24.07.2012 vyplýva, že žalobca Protokol o odovzdaní a prevzatí poskytnutej služby písomne nevykonáva, prebieha iba kontrola na konci mesiaca podľa skladových zásob. Odvolací súd vzhliada tento spôsob odovzdania tovaru vzhľadom na množstvo a hodnotu tovaru za prinajmenej neštandardný. Je v záujme predávajúceho, aby mal od nadobúdateľa, resp. odberateľa potvrdené prevzatie tovaru čo do požadovaného rozsahu (kvantity) a kvality.

Zo zápisnice o miestnom zisťovaní č. 9102402/5/2534538/2012/LenA zo dňa 13.09.2012 u daňového subjektu KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. mal súd preukázané, že z predmetných faktúr č. 2012058 zo dňa 07.03.2012 znejúca na sumu 72.000 eur, č. 2012067 zo dňa 16.03.2012 znejúca na sumu 84.240 eur, č. 2012078 zo dňa 27.03.2012 znejúca na sumu 91.260 eur, bola uhradená len čiastočne faktúra č. 2012058 dňa 27.06.2012 v sume 24.400 eur. Ak teda žalobca za predmetný tovar nezaplatil ani kúpnu cenu ani DPH, nemôže si od štátu nárokovať ani jej vrátenie v rámci odpočtu DPH. Ďalej daňový subjekt uviedol, že obstarávateľské faktúry od spoločnosti MEAT, s.r.o. spoločnosťou KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. uhradené neboli. Čiže spoločnosť KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. za dodaný tovar nezaplatila a následne vystavila ďalej faktúry za predmetný tovar žalobcovi, ktorý ich tiež neuhradil úplne, ale odpočet DPH si uplatnil.

Zo zápisnice o miestnom zisťovaní č. 9102402/5/2534538/2012/LenA zo dňa 13.09.2012 u daňového subjektu KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. dlažbu vyrába daňový subjekt vo vlastnej réžii. Prírodný kameň bol nakúpený od spoločnosti MEAT, s.r.o.. Následne boli mramorové dosky opracované na dlažbu vlastnými pracovníkmi aj subdodávateľsky spoločnosťou MEAT, s.r.o. Bratislava. Vlastníkom nehnuteľnosti a skladovacích priestorov je spoločnosť KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o., stroje, prístroje a zariadenia sú majetkom spoločnosti S&J PRESSBURG plus, s.r.o., pričom konateľom týchto spoločností je tá istá osoba - pán K.. Služby opracovania sú nepreukázané, chýba základná evidencia prechodu prírodného materiálu mramorových dosiek (kg) do výsledného produktu, ktorým je dlažba (m²).

Odvolací súd k námietke, že žalobca nemohol vedieť o svojich obchodných partneroch uvádza, že dôkazná povinnosť je na strane platiteľa v zmysle § 24 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. a je vecou daňového subjektu, ako a či si preverí dôveryhodnosť svojich obchodných partnerov. Z rozsudku Súdneho dvora C-80/11 a C-142/11 z 21.06.2012 vyplýva zamietnutie zo strany daňového orgánu práva na odpočítanie DPH v prípade nezákonného konania osoby, ktorá vystavila faktúru a povinnosť zdaniteľnej osoby ubezpečiť sa o zákonnom konaní (dodržiavaní daňových povinností) osoby vystavujúcej faktúru (dodávateľa, subdodávateľa) a preukázať ho. Súdny dvor predpokladá obozretnosť daňového subjektu, jeho povinnosť zistiť si informácie o druhom subjekte, od ktorého zamýšľa nadobudnúť tovar alebo služby, aby sa tak uistil o jeho spoľahlivosti.

Odvolací súd ďalej poukazuje na závery z rozsudku Súdneho dvora C-440/04 Recolta Recycling SPRL, z ktorého vyplýva, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť právo na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Súdny dvor v rozhodnutí Halifax definoval jednak zneužitie práva, ako aj podmienky, ktoré postačuje splniť pre záver o zneužití práva. Odvolací súd sa stotožňuje so stanoviskom žalovaného, že pre účely zneužitia práva z hľadiska neuznania odpočítania dane, nie je potrebné dokazovať úmysel platiteľa dane tak, ako je to pri daňových trestných činoch. Odvolací súd má za to, že v predmetnom konaní boli dostatočne preukázané objektívne skutočnosti pre vyvodenie záveru o zneužití práva, neobstojí tvrdenie žalobcu, že nevedel o umelom charaktere zdaniteľných obchodov vytvorených za účelom získania daňovej výhody s cieľom uplatniť právo na odpočítanie dane a čerpať nadmerný odpočet cez svoju spoločnosť, prípadne cez spoločnosti zapojené v reťazci dodávateľov a odberateľov. Nasvedčuje tomu spôsob nákupu a následného predaja tovaru, obsah podnikateľskej činnosti žalobcu, keď v uvedenom prípade nedochádzalo k nejakej konečnej spotrebe, k nejakému spracovaniu tovaru a podobne. 

Súd poukázal na to, že pokiaľ daňový subjekt požadoval od štátu vrátenie nadmerného odpočtu, bolo jeho základnou povinnosťou preukázať, že má na vrátenie dane právny nárok a ak daňové orgány spochybnili deklarované zdaniteľné obchody, bolo na daňovom subjekte, aby túto pochybnosť odstránil (vyvrátil), inak nebolo možné priznať nárok na vrátenie dane.

K žalobcom namietanému nedostatočne zistenému skutkovému stavu odvolací súd uvádza, že zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom, keďže v rámci správy daní a prostredníctvom inštitútu daňovej kontroly správca dane preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, v danom prípade nároku na vrátenie nadmerného odpočtu. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. 

Najvyšší súd po oboznámení sa s rozsahom a dôvodmi odvolania proti rozsudku krajského súdu, po preskúmaní odvolaním napadnutého rozsudku a po oboznámení sa s obsahom pripojeného spisového materiálu vychádzajúc z ustanovenia § 219 ods. 2 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. nezistil žiaden dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov obsiahnutých v odôvodnení napadnutého rozsudku, ktoré spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku.

Vzhľadom na uvedené skutočnosti mal najvyšší súd ako súd odvolací za to, že odvolanie žalobcu nie je dôvodné, a preto napadnutý rozsudok krajského súdu podľa § 219 ods. 1 v spojení s § 250ja ods. 3 veta druhá ako vecne správny potvrdil. 

O náhrade trov odvolacieho konania rozhodoval odvolací súd v zmysle § 250k ods. 1 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. a s § 224 ods. 1 O.s.p. tak, že účastníkom náhradu trov odvolacieho konania nepriznal. Neúspešný žalobca nemá právo na náhradu trov konania a odporcovi ich náhrada neprináleží zo zákona.

Odvolací súd v odvolacom konaní postupoval podľa ustanovení Občianskeho súdneho poriadku, ktorý bol zrušený zákonom č. 160/2015 Z. z. Civilný sporový poriadok (§ 473), ktorý nadobudol účinnosť dňa 01.07.2016.

Dňom 01.07.2016 nadobudol účinnosť zákon č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok, ktorý v § 491 ods. 1 ustanovil, že ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti. 

Podľa § 492 ods. 2 Správneho súdneho poriadku odvolacie konania podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov.

V súlade s vyššie uvedenými prechodnými ustanoveniami odvolací súd v predmetnej veci postupoval podľa doterajšieho predpisu, Občianskeho súdneho poriadku.

Senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v danej veci rozhodol pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 01.05.2011).

P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave 23. februára 2017

JUDr. Jaroslava F Ú R O V Á, v. r. 

predsedníčka senátu

za správnosť vyhotovenia: Dagmar Bartalská

Najvyšší súd Slovenskej republiky 

 1Sžf/91/2015

 R O Z S U D O K 

V   M E N E   S L O V E N S K E J   R E P U B L I K Y 

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací v senáte zloženom z predsedu senátu Ing. JUDr. Miroslava Gavalca PhD. a členov senátu JUDr. Igora Belka a JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. v právnej veci žalobcu: RONY - TEX s.r.o., IČO: 36 648 221, so sídlom Námestie A. H. Škultétyho č. 734/6, 990 01 Veľký Krtíš, zast.: JUDr. Jozefom Veselým, advokátom so sídlom advokátskej kancelárie Mierová č. 1, 990 01 Veľký Krtíš, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia správneho orgánu v daňovom konaní, na odvolanie žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici zo dňa 11. júna 2015 č.k. 24S/84/2014-59, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici zo dňa 11. júna 2015 č.k. 24S/84/2014-59 p o t v r d z u j e .

Účastníkom právo na náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a .

O d ô v o d n e n i e : 

I.

Konanie na finančnom orgáne

1. Rozhodnutím č. 1100301/1/228172/2014/5003 z 26.05.2014 (ďalej na účely rozsudku „napadnuté rozhodnutie“ – č.l. 9) žalovaný ako odvolací finančný orgán konajúci v zmysle § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej tiež na účely rozsudku „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica (ďalej na účely rozsudku „správca dane“) č. 9611401/5/295566/2014/Sab z 24.01.2014 (ďalej na účely rozsudku „prvostupňové rozhodnutie“).

   Podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku odvolací orgán napadnuté rozhodnutie v odôvodnených prípadoch zmení alebo zruší, inak napadnuté rozhodnutie potvrdí. Odvolací orgán rozhodnutie zruší a vec vráti na ďalšie konanie a rozhodnutie, ak sú na to dôvody. Ak odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane alebo orgán, ktorého rozhodnutie bolo zrušené, je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu.

2. Prvostupňovým rozhodnutím bol podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku žalobcovi ako platiteľovi dane (viď aj jeho IČ DPH) vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len „daň“, resp. „DPH“) za uvedené zdaňovacie obdobie na tom skutkovom základe, že oproti nadmernému odpočtu vykázanému sťažovateľom v daňovom priznaní bola správcom dane po vykonaní daňovej kontroly naopak zistená daňová povinnosť na DPH.

   Vyrubenie dane pri aplikácii ustanovenia § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej tiež na účely rozsudku „zák. č. 222/2004 Z.z.“) správca dane odôvodnil tým, že šetrením za príslušné zdaňovacie obdobie boli zistené také skutočnosti a vykonané dôkazy, ktoré odôvodňovali potvrdiť výsledok daňovej kontroly uvedený v protokole z daňovej kontroly 
   č. 9611401/5/5640184/2013/Sab z 19.12.2013 (ďalej na účely rozsudku len „protokol“).

   Podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku v citovanom znení správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani.

3. Ďalej z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia je nepochybné, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu za vymedzené zdaniteľné obdobie s nasledovným prerokovaním protokolu, pričom uvedenou kontrolou preveroval opodstatnenosť údajov týkajúcich sa uplatneného nároku na odpočítane DPH.

   Z daňového spisu záverom vyplýva, že základným dôvodom pre nepriznanie požadovaného nadmerného odpočtu je nesplnenie hmotnoprávnych podmienok uvedených v § 49 ods. 2 písm. a) [žalobca nepreukázal, že predmetný tovar, resp. službu nadobudol] a § 51 ods. 1 písm. a) [žalobca nepredložil daňovej kontrole faktúru, na základe ktorej by mu vznikol nárok na odpočítanie dane] zák. č. 222/2004 Z.z.

   Podľa § 49 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z.z. v citovanom znení právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

   Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zák. č. 222/2004 Z.z. v citovanom znení platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň

   a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

   Podľa § 19 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z.z. v citovanom znení daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi.

4. Nehodnovernými majú byť podľa správcu dane údaje fakturované na vstupe, ktoré sa týkajú nasledujúcich zdaniteľných obchodov:

   a) dodanie tovaru (rôzny textilný tovar a módne doplnky ako napríklad pyžamá, saká, nočné košele, tielka, bundy, pančuchy, plášte, opasky, dáždniky a iné) dodávateľom KEVOLA, s.r.o., Šahy (ďalej na účely rozsudku len „dodávateľ tovaru 1“), za ktorých údajné dodanie vystavil dodávateľ tovaru 1 faktúry č. 4036, č. 4040, č. 4042 a č. 4043,

   i) pričom uvedený tovar mal dodávateľ tovaru obdŕžať od svojho subdodávateľa, spoločnosti KALIPO s.r.o.,

   b) dodávku tovaru (obdobný tovar ako v prípade dodávateľa tovaru 1) od dodávateľa PORUBIAN, s.r.o., Slovenské Pravno (ďalej na účely rozsudku len „dodávateľ tovaru 2“), za ktorých údajné dodanie vystavil dodávateľ tovaru 2 faktúry č. 4033, č. 4034, č. 4038, č. 4039, č. 4042 ako aj č. 4043.

   S prihliadnutím na dôkazy vykonané v zmysle § 24 Daňového poriadku správca dane dospel k záveru, ktorý si osvojil aj žalovaný, že predmetné obchodné transakcie (t.j. zdaniteľné obchody) neboli vytvorené za ekonomickým účelom, ale výlučne s cieľom získania finančnej výhody, ktorá nie je v súlade s cieľom komunitárneho práva.

5. Ďalej sa žalovaný postupne vyjadril k ďalším námietkam sťažovateľa, a to:

• správca dane neprihliadol na podanie sťažovateľa (písomné vyjadrenie k protokolu) z 22.01.2014 s odôvodnením, že nebolo podané elektronicky,
• spochybnenie dôkazných prostriedkov (výsluchy svedkov L. O., M. K. a Š. B. z pozície obvinených, ktorí boli v rozhodujúcom období štatutárnymi orgánmi spoločností KALIPO, s.r.o. a dodávateľa tovaru 1) s prihliadnutím na prezumpciu neviny,
• nezákonná dĺžka daňovej kontroly, t.j. od 30.10.2012 do 30.12.2013, spolu so zmätočným rozhodnutím o prerušení daňovej kontroly,
• napadnuté rozhodnutie je vydané v rozpore s § 63 ods. 3 písm. f) Daňového poriadku

(chýbajúci odtlačok úradnej pečiatky).

 II. 

Konanie na prvostupňovom súde

A) 

6. Proti tomuto rozhodnutiu podal sťažovateľa prostredníctvom právneho zástupcu na Krajský súd v Banskej Bystrici žalobu zo 07.07.2014.
7. Krajský súd v Banskej Bystrici ako prvostupňový súd preskúmal napadnuté rozhodnutie a po preskúmaní napadnutého rozhodnutia, ako aj prvostupňového rozhodnutia a predchádzajúceho konania z dôvodov uvedených v žalobe dospel k záveru, že z týchto dôvodov je rozhodnutie v súlade so zákonom, a preto podľa § 250j ods. 1 O.s.p. žalobu zamietol.
8. Po rozsiahlej rekapitulácii skutkového stavu zachyteného v spise správcu dane, žalobných bodov žalobcu a argumentácie žalovaného a citácii dotknutých ustanovení Daňového poriadku a zák. č. 222/2004 Z.z. krajský súd ustálil, že námietka žalobcu o ukrátení jeho práva brániť prvostupňovým rozhodnutím a postupom správcu je nielen nedôvodná ale aj čo sa týka uvedenia možných zrušovacích dôvodov je nekonkrétna.

9. K žalobnému bodu, že po doručení odvolania proti prvostupňovému rozhodnutiu žalovaný doručil žalobcovi dve protichodné písomnosti, a to jednak napadnuté rozhodnutie a jednak oznámenie žalovaného z 05.06.2014, krajský súd uviedol, že predmetom preskúmavacieho konania na krajskom súde nie je hore uvedené oznámenie, v ktorom žalovaný konštatoval, že nebude o podanom odvolaní rozhodovať s odôvodnením, že nebolo doručené splnomocnenému zástupcovi žalobcu, a preto je doručenie pre adresáta neúčinné a žalobca sa proti nesprávne doručenému napadnutému rozhodnutiu nemôže odvolať.

   Krajskému súdu je ďalej známe, že žalovaný listom z 18.08.2014 predložil napadnuté rozhodnutie tiež Ministerstvu financií Slovenskej republiky na preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania s návrhom na jeho zrušenie z dôvodu, že správca dane doručoval prvostupňové rozhodnutie na adresu sídla žalobcu, hoci mal žalobca zástupcu s plnomocenstvom. Uvedené ministerstvo listom z 03.09.2014 žalovanému oznámilo, že dospelo k záveru, že napadnuté rozhodnutie nie je vydané v rozpore so všeobecne záväznými predpismi.

10. Tiež sa krajský súd vyjadril k námietke žalobcu o nezákonnej dĺžke vedenia daňovej kontroly (viď nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. III. ÚS 24/2010), ako aj k námietke, že správca dane vychádzal z dôkazov, ktoré boli vykonané v daňových konaniach u iných daňových subjektov.

III. 

Odvolanie žalobcu/ stanoviská

A) 

11. Vo včas podanom odvolaní zo dňa 10.08.2015 (č.l. 76) proti napadnutému rozsudku krajského súdu žalobca v súlade s § 205 O.s.p. uviedol nasledujúci odvolací dôvod:

    - rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci /§ 205 ods. 2 písm. f) O.s.p./.

12. Ďalej nasleduje stručný prehľad odvolacích námietok:

• správca dane svojim rozhodnutím a postupom ukrátil právo žalobcu brániť sa, nebral do úvahy jeho vyjadrenie k protokolu a ani argumenty predložené v odvolaní,
• správca dane viedol kontrolu v rozpore so zákonom tým, že nedodržal zákonom stanovené lehoty a úkony pre výkon kontroly (nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. III. ÚS 24/2010 z 29. júna 2010),
• menovaní svedkovia L.L. K. a Š.Š. sú v pozícii obvinených, avšak nakoľko nebolo ukončené prípravné konanie, tak teda platí prezumpcia neviny,
• navyše žalobca nemá vedomosti o tom, ako postupujú orgány činné v trestnom konaní, kde samotná výpoveď svedka v inom trestnom konaní nezakladá princíp zavinenia žalobcu a nie je podľa jeho názoru reálnym dôkazom vo vzťahu k týmto skutočnostiam a okolnostiam, ktoré by mohli byť použité v daňovom konaní voči žalobcovi; preto závery daňových orgánov je nutné považovať za predčasné a nekorešpondujúce so súčasným stavom dokazovania, kde žalobca konal v dobrej viere, dobrom úmysle a všetky účtovné doklady má v poriadku a v tomto smere teda došlo podľa jeho názoru k preukázanému zdaniteľnému plneniu a dodaniu tovaru,
• daňová kontrola trvala od 30.10.2012 do 31.12.2013, čo je v rozpore so zákonom ustanoveným limitom (1 rok) jej trvania,
• prerušenie kontroly nebolo uskutočnené v zmysle § 61 v spojení s § 63 ods. 3 a 5 Daňového poriadku (chýbajúce meno, deň začatia prerušenia a relevantné dôvody na prerušenie),
• boli vydané dve protichodné písomnosti vo veci odvolania žalobcu proti prvostupňovému rozhodnutiu,
• v rozpore nielen s rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sž 106/00 z 28.02.2001 o prenose dôkazného bremena ale aj s rozsudkom

Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach Optigen Ltd. (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd. (C-353/03) a Bond House Systems Ltd. (C-484/03), resp. v jeho rozhodnutí vo veci Kittel (C-439/04),

• pojednávanie sa dňa 11.06.2015 uskutočnilo v neprítomnosti zástupcu žalovaného,
• ak vznikli pochybnosti o úplnosti dokladov predloženými žalobcom, tak podľa žalobcu mal správca dane povinnosť mu oznámiť tieto pochybnosti a vyzvať žalobcu, aby sa k nim vyjadril
• jediní spoločníci a súčasne štatutárne orgány dodávateľa tovaru 1 (občan Rumunskej republiky A.) a jeho subdodávateľa (občan Maďarskej republiky S. K.) neboli vôbec žiadnymi orgánmi kontaktovaní, ako aj to, 
  - že skutočnosť, že predmetný tovar nakúpený od dodávateľov tovaru 1 a 2 odpredal žalobca ďalším subjektom, žalovaný nezobral do úvahy.

13. Záverom žalobca navrhol zrušiť rozsudok krajského súdu a vrátiť mu vec na ďalšie konanie spolu s priznaním náhrady trov vo vyčíslenej výške pred súdom prvého stupňa.

C)

14. Z vyjadrenia žalovaného z 21.08.2015 (č.l. 87) vyplýva, že žalobca neuvádza nové skutočnosti oproti skutkovému stavu uvedenému v žalobe. Preto sa žalovaný stotožňuje s právnym posúdením veci v rozsudku krajského súdu a zotrváva na odôvodnení napadnutého rozhodnutia ako aj na svojom vyjadrení v žalobe, ktoré bolo predložené krajskému súdu spolu so správnym spisom.
15. Záverom žalovaný navrhol potvrdiť rozsudok krajského súdu a žalobcu zaviazať znášaním trov konania zo svojho.  

IV.

Právne názory odvolacieho súdu

16. Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší súd“) ako odvolací súd (§ 10 ods. 2 O.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní podľa § 212 v spojení s § 246c ods. 1 zákona č. 99/1963 Zb. Občiansky súdny poriadok (ďalej v texte rozsudku tiež „O.s.p.“) s prihliadnutím na ustanovenie § 492 ods. 2 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok. Po zistení, že odvolanie bolo podané oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 204 ods. 1 O.s.p.) a že ide o rozsudok, proti ktorému je podľa ustanovenia § 201 v spoj. s ust. § 250ja ods. 1 O.s.p. odvolanie prípustné, vo veci v zmysle dôvodov uvedených v § 250ja ods. 2 O.s.p. nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne (viď § 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch) dospel k záveru, že odvolanie nie je dôvodné, pretože odvolaním napadnutý rozsudok krajského súdu je vo výroku vecne správny a vydaný v súlade so zákonom, a preto ho po preskúmaní dôležitosti odvolacích dôvodov postupom uvedeným v § 219 ods. 1 v spojení s § 246c ods. 1 O.s.p. potvrdil, a to čiastočne aj z iných dôvodov.
17. Na prvom mieste Najvyšší súd zdôrazňuje, že zákonodarca výkon správneho súdnictva (najmä čl. 46 a čl. 142 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky) založil iba na návrhovej slobode účastníka (v prejednávanej veci žalobcu), t.j. zodpovednosti za obranu svojich práv (vigilantibus leges sunt scriptae) v medziach čl. 13 Dohovoru o ochrane základných práv a ľudských slobôd, vybrať si podľa Občianskeho súdneho poriadku z prostriedkov ochrany ten najvhodnejší proti rozhodnutiu či postupu správcu dane. Preto správny súd nie je oprávnený do tejto procesnej slobody, t.j. dispozitívne rozhodnutie účastníka konania z úradnej povinnosti meniť alebo ho počas súdneho prieskumu presviedčať o nevhodnosti takto zvoleného prostriedku nápravy.

18. Rovnako Najvyšší súd zdôrazňuje, že predmetom odvolacieho súdneho konania je v medziach uvedených v § 205 ods. 2 O.s.p. prieskum vecnej správnosti výroku rozsudku krajského súdu (§ 219 ods. 1 v spojení s § 205 O.s.p.) o nevyhovení žalobe a o jej zamietnutí, preto Najvyšší súd ako súd odvolací primárne v medziach odvolania (viď § 212 ods. 1 v spojení s § 246c ods. 1 O.s.p.) preskúmal rozsudok krajského súdu i súdne konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci odvolacieho konania preskúmal zákonnosť napadnutého rozhodnutia, najmä z toho pohľadu, či sa krajský súd vysporiadal so všetkými zrušujúcimi námietkami žalobcu (§ 250j ods. 2 O.s.p.), a v takto vymedzenom rozsahu či správne posúdil zákonnosť a správnosť napadnutého rozhodnutia.

    Ďalej zdôrazňuje, že podľa ustálenej súdnej judikatúry (najmä nález Ústavného súdu Slovenskej republiky č.k. II ÚS 127/07-21, alebo rozhodnutia Najvyššieho súdu sp.zn. 6 Sžo 84/2007, sp.zn. 6 Sžo 98/2008, sp.zn. 1 Sžo 33/2008, sp.zn. 2 Sžo 5/2009, či sp.zn. 8 Sžo 547/2009) nie je úlohou súdu pri výkone správneho súdnictva nahradzovať činnosť správnych orgánov, ale len preskúmavať zákonnosť ich postupov a rozhodnutí, teda to, či oprávnené a príslušné správne orgány pri riešení konkrétnych otázok vymedzených žalobou rešpektovali príslušné hmotnoprávne a procesnoprávne predpisy. Preto odvolaciemu súdu neprislúcha ani takto vymedzený rámec prieskumu rozšíriť aj na iné rozhodnutia, hoci s prv menovaným sú tesne zviazané nielen dôsledkami ale aj účastníkmi.

19. V takto vymedzenom rámci prieskumu a po preverení riadnosti podmienok vykonávania súdneho prieskumu rozhodnutí správneho orgánu (tzn. najmä splnenia podmienok konania a okruhu účastníkov) sa Najvyšší súd stotožňuje so skutkovými závermi krajského súdu v tom rozsahu, ako si ich osvojil zo zistení uvedených žalovaným, ktoré sú obsiahnuté v administratívnom spise. Na druhej strane podstatou súdneho odvolania proti rozsudku krajského súdu ako aj žaloby, ktorou sa žalobca domáha preskúmania napadnutého rozhodnutia, je právna otázka, či ním vytýkané pochybenia správcu dane počas vykonávania daňovej kontroly ako aj po jej ukončení sú tak závažného charakteru, že by mali postačovať na zrušenie napadnutého rozhodnutia. 

    Práve tento právny rámec aj vymedzuje potrebné medze skutkového zistenia.

20. Žalobca svoje odvolanie oprel o viacero rôznorodých námietok. Za účelom riadneho prieskumu zákonnosti napadnutého rozhodnutia sa musí Najvyšší súd primárne vysporiadať s námietkami, ktoré žalobca využil na spochybnenie zákonnosti názorov krajského súdu k postupu správcu dane orgánu smerujúceho k vysloveniu prvostupňového rozhodnutia.

    Až po prípadnom vyslovení ich nedôvodnosti súdom vzniká právo žalobcovi na prieskum zákonnosti samotného rozhodnutia (meritórne námietky). Naopak, ak Najvyšší súd dôjde k záveru, že už prvé procesné, resp. iné pochybenia žalovaného krajský súd nedostatočne pri kontrole zákonnosti vyhodnotil a ich intenzita naplní zrušovacie dôvody uvedené zákonodarcom v ustanovení § 250j ods. 2 O.s.p., potom preverovanie oprávnenosti ďalších námietok je v zmysle judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva [najmä rozsudok 
    Ruiz Torija v. Španielsko, resp. neskôr Garcia Ruiz v. Španielsko (vo veci č. 30544/96 z 20.01.1999)] nehospodárne. Obdobný postup je možné analogicky použiť aj vo vzťahu k argumentácii žalovaného.

21. Z citovanej judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva vyplýva jasný právny názor, že správny súd nemusí dať detailné odpovede na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale iba na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania.

    Preto odôvodnenie rozhodnutia všeobecného súdu (prvostupňového), ale aj odvolacieho (ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia), by malo postačovať na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces.

22. Vzhľadom na vyššie vyslovené názory a v súvislosti s hore položenou otázkou Najvyšší súd po vyhodnotení závažnosti odvolacích dôvodov vo vzťahu k rozsudku krajského súdu a vo vzťahu k obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu s prihliadnutím na ust. § 219 ods. 2 v spoj. s § 246c ods. 1 O.s.p. konštatuje pri zásadnom zdôraznení neprehliadnuteľnej obdobnosti (často až totožnosti) žalobných bodov a odvolacích námietok žalobcu, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem obsiahnutých v odôvodnení rozsudku krajského súdu, ktoré vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku. Preto sa s ním stotožňuje v prevažujúcom rozsahu a aby nadbytočne neopakoval pre účastníkov známe fakty prejednávanej veci spolu s právnymi závermi krajského súdu, Najvyšší súd sa v svojom odôvodnení následne obmedzí iba na rekapituláciu niektorých vybraných bodov odôvodnenia rozsudku a doplnenia svojich odlišných, resp. doplňujúcich zistení a záverov zistených v odvolacom konaní (§ 219 ods. 2 v spoj. s § 246c ods. 1 O.s.p. umožňuje odvolaciemu súdu doplniť odôvodnenie prvostupňového súdu o ďalšie dôvody), najmä vo vzťahu k hore vymedzenej právnej otázke 
    (viď hore uvedené potvrdenie aj z iných dôvodov).

K daňovej kontrole: 

23. Na prvom mieste žalobca spochybňoval dĺžku daňovej kontroly vrátane legality jej prerušenia, procesný nezáujem správcu dane o jeho vyjadrenie k protokolu ako aj prípustnosť výpovedí svedkov, ktorí vystupovali ako obvinení v trestnom konaní.

    V súvislosti s uvedeným Najvyšší súd zdôrazňuje, že daňová kontrola je zákonom ustanovený prípravný (t.j. zisťovací alebo preverovací) proces správcu dane (viď systematický výklad vychádzajúci zo zaradenia daňovej kontroly do Tretieho dielu [Postup pri daňovej kontrole] Prvej hlavy [Príprava daňového konania] Druhej časti [Činnosti správcu dane] Daňového poriadku) smerujúci k obstaraniu dôkazného prostriedku (protokolu) so zachytením skutkových „de facto“ zistení, ktorý nie je procesom meritórneho rozhodovania o daňovej povinnosti daňového subjektu. Správca dane na jednej strane počas výkonu daňovej kontroly je oprávnený na ukladanie množstva procesných daňových povinností, čo predstavuje závažný a intenzívny zásah do individuálnej, právom chránenej sféry daňového subjektu zo strany orgánu daňovej správy.

24. Na druhej strane proces zisťovania, resp. preverovania správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo pravdivosti údajov v nich uvedených na základe dôkazných prostriedkov prostredníctvom vlastnej úvahy je predovšetkým duševným postupom správcu dane, počas ktorého správca dane musí vzhľadom na rôznorodosť preverovaných príjmových činností daňového subjektu prihliadať nielen na vnútroštátne ale aj na dôkazy zadovážené z iných štátov, čo predpokladá aj Smernica Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS (uverejnené v Úradnom vestníku EÚ č. L64, dňa 11.3.2011).

    Odvolacie námietky týkajúce sa neprimeranej dĺžky trvania daňovej kontroly najmä poukazovali na jej absolútnu dĺžku (od 30.10.2012 v trvaní viac ako 1 rok) v súvislosti s nálezom Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej na účely rozsudku len „Ústavný súd“) sp.zn. III. ÚS 24/2010 z 29. júna 2010.

25. Hore uvedený nález je nutné vykladať s prihliadnutím na ústavnú podmienku „conditio sine qua non“, t.j. „Ústavný súd však v zhode so stabilizovanou judikatúrou najvyššieho súdu neopomína, že zákaz prekročiť zákonom ustanovený časový rámec pre výkon daňovej kontroly platí bezvýnimočne len za podmienky, že kontrolovaný daňový subjekt poskytuje správcovi dane vykonávajúcemu daňovú kontrolu potrebnú súčinnosť.. Z citovaného textu nálezu Ústavného súdu vyplýva, že nepostačujúca súčinnosť daňového subjektu pri objektívnej zložitosti zisťovaných skutočností (najmä v prípade zahraničného zmluvného partnera) oprávňuje správcu dane realizovať daňovú kontrolu inými zákonnými prostriedkami, a to aj s využitím inštitútu prerušenia daňovej kontroly. Najvyšší súd k tomu dodáva, že sa od daňového subjektu očakáva materiálny prejav nespokojnosti s prekročením dĺžky trvania daňovej kontroly.
26. V súvislosti s uvedeným je nutné na tomto mieste zdôrazniť tú namietanú skutočnosť, že správca dane za účelom medzinárodnej výmeny informácií prerušil daňovú kontrolu rozhodnutiami č. 9611401/5/4047632/2013/Sab (viď prílohy č. 8 a 9 v daňovom spise), ktoré boli zaslané tak žalobcovi ako jeho zástupcovi. Žalobca však v súvislosti s uvedenými rozhodnutiami opätovne namietal, že

• správca dane bol od 11.02.2013 do 05.09.2013 úplne nečinný a
• prerušenie daňovej kontroly nebolo uskutočnené v zmysle § 61 Daňového poriadku.

27. K námietke nečinnosti správcu dane v hore vymedzenom období Najvyšší súd uvádza, že žalovaný už v napadnutom rozhodnutí oprávnene s touto argumentáciou žalobcu nesúhlasil, nakoľko správca dane najmä prostredníctvom iného správcu dane preveroval na základe dožiadania skutočnosti týkajúce sa realizácie zdaniteľných obchodov u dodávateľa tovaru 1. Na základe informácií získaných z dožiadania správca vypracoval viacero doplňujúcich tuzemských a medzinárodných dožiadaní (str. 10 napadnutého rozhodnutia). 

    Vo vzťahu k namietanej zmätočnosti rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly sa Najvyšší súd stotožňuje so záverom krajského súdu (č.l. 64), že v poradí druhým rozhodnutím (doručené 24.09.2013) správca dane odstránil chybu pri prepisovaní rozhodnutia, keď v rozhodnutí nebol uvedený dátum prerušenia daňovej kontroly. Následne predmetné rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly obsahovalo všetky náležitosti stanovené Daňovým poriadkom.

28. Na základe uvedeného nedospel Najvyšší súd k záveru, že správca dane faktickou dĺžkou trvania daňovej kontroly od 30.10.2012 do 31.12.2013 by prekročil svoju právomoc ukončiť ju včas.

K preukazovaniu zdaniteľného obchodu:

29. Ďalej žalobca brojil prostredníctvom svojich viacerých námietok proti spochybneniu riadnej realizácie zdaniteľných obchodov a záverom, že jeho dodávatelia ako ich obchodní partneri v skutočnosti spolu neobchodovali ale len vytvárali reťazec subjektov, ktorí vystavovali faktúry za účelom získania daňovej výhody.

Najmä namietal:

• hodnovernosť dôkazných prostriedkov získaných správcom dane o výsluchy štatutárnych orgánov jeho obchodných partnerov (páni L.L. K. a Š.Š.) v pozícii svedkov v trestnom stíhaní či trestnom konaní,
• žalobca konal v dobrej viere, dobrom úmysle a všetky účtovné doklady má v poriadku a preto došlo podľa jeho názoru k preukázanému zdaniteľnému plneniu a dodaniu tovaru,
• daňovo-procesné vady o prenos dôkazného bremena nebol v súlade s rozsudkom Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach Optigen a spol., resp. Kittel,
• pri pochybnostiach o úplnosti dokladov predloženými žalobcom mal správca dane ho vyzvať, aby sa k nim vyjadril,
• jediní spoločníci a súčasne štatutárne orgány dodávateľa tovaru 1 a jeho subdodávateľa neboli vôbec kontaktovaní, 
  o žalovaný nezobral do úvahy. že predmetný tovar nakúpený od dodávateľov tovaru 1 a 2 odpredal žalobca ďalším subjektom.

30. Na základe uvedeného musí Najvyšší súd predovšetkým zdôrazniť, že samotná existencia faktúry došlej od dodávateľa tovaru 1 alebo 2 (§ 51 ods. 1 písm. a/ zák. č. 222/2004 Z.z.) je nutnou avšak nie absolútnou podmienkou pre umožnenie (resp. priznanie práva na uplatnenie) práva na odpočítanie DPH. Správca dane je povinný (§ 2 písm. a/ Daňového poriadku) pri správe daní preveriť vierohodnosť pôvodu faktúry (§ 71 ods. 1 písm. c/ zák. č. 222/2004 Z.z.) ako aj hodnovernosť údajov povinne uvedených jej vystaviteľom vo faktúre (§ 72 ods. 5 v spojení s § 74 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z.z.) vo vzťahu nielen k existencii tovaru, resp. dôsledkom vykonanej služby prezentovaných žalobcom ako daňovým subjektom ale aj k postupu, ktorý bol obsahom tvrdeného zdaniteľného obchodu s tým, že oprávnené pochybnosti o hodnovernosti zdaniteľného obchodu presúvajú dôkazné bremeno na žalobcu. Navyše v preskúmavanej veci je spochybnená reálnosť dopravy tovaru od dodávateľov tovaru 1 a 2, t.j. účtovných prípadov, nie neexistencia vystavovaných účtovných dokladov.

    Podľa § 2 písm. a) Daňového poriadku v citovanom znení na účely tohto zákona sa rozumie správou daní postup súvisiaci so správnym zistením dane a zabezpečením úhrady dane a ďalšie činnosti podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov.

    Podľa § 71 ods. 1 veta prvá zák. č. 222/2004 Z.z. v citovanom znení pri každom dodaní tovaru a dodaní služby v tuzemsku pre zdaniteľnú osobu a pre právnickú osobu, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, je platiteľ povinný vyhotoviť faktúru.

    Podľa § 71 ods. 2 písm. a), b) d) až f) zák. č. 222/2004 Z.z. v citovanom znení faktúra musí obsahovať

    a) meno a adresu sídla, miesta podnikania, prípadne prevádzkarne platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu, a jeho identifikačné číslo pre daň,
    b) meno a adresu sídla, miesta podnikania, prípadne prevádzkarne alebo bydliska príjemcu tovaru alebo služby a 
    c) jeho identifikačné číslo pre daň, ak mu je pridelené,
    d) dátum, keď bol tovar alebo služba dodaná, alebo dátum, keď bola platba podľa odseku 1 prijatá, ak tento dátum možno určiť a ak sa odlišuje od dátumu vyhotovenia faktúry, 
    e) dátum vyhotovenia faktúry, 
    f) množstvo a druh dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby.

31. Žalobca vo vzťahu k svojim nárokom na odpočítanie DPH najmä poukázal na limity obozretnosti podnikateľa pri podnikaní tým, že „naša spoločnosť nemôže za to, že spoločníci týchto spoločností previedli svoje obchodné podiely na osoby v zahraničí a takisto, že došlo k zmene konateľov týchto spoločností a že títo konatelia sú zahraničné osoby, s ktorými sa daňovým orgánom nepodarilo skontaktovať a takého skutočnosti nemôžu byť vykladané v negatívnom zmysle z hľadiska našej spoločnosti a z hľadiska že naša spoločnosť konala v dobrej viere. dobrom úmysle a všetky účtovné doklady má v poriadku a v tomto smere teda došlo podľa nášho názoru k preukázanému zdaniteľnému plneniu a dodaniu tovaru a to sa týka aj s.r.o.“
32. Avšak limity obozretnosti podnikateľa predovšetkým vymedzuje súkromné právo prostredníctvom

• generálne stanovenej zodpovednosti štatutárnych orgánov (viď ustanovenia § 67b [spoločnosť v kríze], 135a ods. 1 [odborná starostlivosť konateľa], § 194 ods. 5 [odborná starostlivosť člena predstavenstva akciovej spoločnosti] ako aj § 243a [odborná starostlivosť člena predstavenstva družstva] Obchodného zákonníka), resp. 

• zmluvne uloženej povinnosti určitú špeciálnu (obchodnú) činnosť vykonávať s odbornou starostlivosťou (napríklad ustanovenia § 553 [odborná starostlivosť skladovateľa] či § 551, § 552 alebo § 556 [odborná starostlivosť zhotoviteľa diela]).

  Podľa § 135a ods. 1 Obchodného zákonníka v citovanom znení konatelia sú povinní vykonávať svoju pôsobnosť s odbornou starostlivosťou a v súlade so záujmami spoločnosti a všetkých jej spoločníkov. Najmä sú povinní zaobstarať si a pri rozhodovaní zohľadniť všetky dostupné informácie týkajúce sa predmetu rozhodnutia, zachovávať mlčanlivosť o dôverných informáciách a skutočnostiach, ktorých prezradenie tretím osobám by mohlo spoločnosti spôsobiť škodu alebo ohroziť jej záujmy alebo záujmy jej spoločníkov, a pri výkone svojej pôsobnosti nesmú uprednostňovať svoje záujmy, záujmy len niektorých spoločníkov alebo záujmy tretích osôb pred záujmami spoločnosti.

33. Hore uvedené ustanovenia, a pre preskúmavanú vec je irelevantné, že najmä pôsobí smerom dovnútra podnikateľa (viď § 135a ods. 2 v spojení s odsekom 5 ObZ), zaväzujú podnikateľa ako zmluvnú stranu v zdaniteľných obchodoch na obozretný prístup k vzniku zdaniteľných súkromnoprávnych vzťahov, t.j.

• povinnosť zaobstarať si a pri rozhodovaní zohľadniť všetky dostupné informácie týkajúce sa zdaniteľného obchodu (najmä cez verejne prístupné obchodné a živnostenské či daňové registre, zoznamy dlžníkov, úpadcov alebo reštrukturalizovaných subjektov, a to aj historické údaje, alebo relevantné mediálne správy), čo platí oveľa viac smerom k zahraničným obchodným partnerom,
• so zohľadnením záujmov spoločnosti a súčasne všetkých jej spoločníkov.

34. V súvislosti s uvedeným záväzkom obozretnosti podnikania musí Najvyšší súd upozorniť žalobcu na povinnosť štatutárneho orgánu, ktorý je vlastný jeho právnej forme, v zmysle § 135 ods. 1 Obchodného zákonníka okrem iného zabezpečiť riadne vedenie účtovníctva postupom podľa požiadaviek a v medziach zásad zakotvených v zákone č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve (ďalej na účely rozsudku len „zák. č. 431/2002 Z.z.“).

    Najvyšší súd vo svojej ustálenej judikatúre nazerá na účtovníctvo ako na významný evidenčný zdroj informácií o účtovných prípadoch (§ 2 zák. č. 431/2002 Z.z.) t.j. aj o zdaniteľných obchodoch, ktorých vypovedacia správnosť je garantovaná pripojenými účtovnými dokladmi (§ 6 ods. 1 v spojení s § 10 zák. č. 431/2002 Z.z.) s charakterom preukázateľného (viď § 10 ods. 1 písm. f/ zák. č. 431/2002 Z.z. uvádzajúci okruh zodpovedných osôb) obsahu účtovného prípadu zachyteného v došlej faktúre vystavenej nie žalobcom ale jeho dodávateľmi tovaru 1 alebo 2.

    Podľa § 135 ods. 1 Obchodného zákonníka v citovanom znení konatelia sú povinní zabezpečiť riadne vedenie predpísanej evidencie a účtovníctva, viesť zoznam spoločníkov a informovať spoločníkov o záležitostiach spoločnosti.

    Podľa § 8 ods. 2 zák. č. 431/2002 Z.z. v citovanom znení účtovníctvo účtovnej jednotky je správne, ak účtovná jednotka vedie účtovníctvo podľa tohto zákona a ostatných osobitných predpisov.

    Podľa § 10 ods. 1 písm. b) a f) zák. č. 431/2002 Z.z. v citovanom znení účtovný doklad je preukázateľný účtovný záznam, ktorý musí obsahovať
    b) obsah účtovného prípadu a označenie jeho účastníkov, 
    f) podpisový záznam osoby (§ 32 ods. 3) zodpovednej za účtovný prípad v účtovnej jednotke a podpisový záznam osoby zodpovednej za jeho zaúčtovanie.

35. Medzi relevantné účtovné doklady Najvyšší súd radí aj faktúry, hoci tento pojem je v účtovníctve zaužívaný viac prevládajúcou praxou ako právnymi predpismi (legálna definícia sa vyskytuje iba v zák. č. 222/2004 Z.z.), jednoznačne do skupiny účtovných dokladov. 

    Aj z ustanovenia § 6 ods. 2 zák. č. 431/2002 Z.z. nepochybne vyplýva, že účelom účtovania je prevod účtovných prípadov (taxatívne vymenovaných zákonodarcom pod písmenami a/ až h/ ustanovenia § 2 ods. 2 zák. č. 431/2002 Z.z.) v účtovných knihách prostredníctvom vykonávania účtovných zápisov na základe účtovných dokladov 
    (t.j. aj faktúr), a tieto účtovné zápisy musia v zmysle zásady správneho účtovania (§ 8 ods. 1 a 2 zák. č. 431/2002 Z.z.) spĺňať hore uvedené náležitosti najmä pri uplatnení zásady verného a pravdivého obrazu (§ 7 ods. 1 a 2 zák. č. 431/2002 Z.z.).

    Podľa § 2 ods. 2 zák. č. 431/2002 Z.z. v citovanom znení predmetom účtovníctva je účtovanie skutočností o
    a) stave a pohybe majetku, 
    b) stave a pohybe záväzkov,
    c) rozdiele majetku a záväzkov,
    d) výnosoch,
    e) nákladoch,
    f) príjmoch,
    g) výdavkoch,
    h) výsledku hospodárenia účtovnej jednotky,
    (ďalej len "účtovné prípady").

    Podľa § 6 ods. 1 zák. č. 431/2002 Z.z. v citovanom znení účtovná jednotka je povinná doložiť účtovné prípady účtovnými dokladmi ( § 10).

    Podľa § 7 ods. 1 zák. č. 431/2002 Z.z. v citovanom znení účtovná jednotka je povinná účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, a o finančnej situácii účtovnej jednotky.

    Podľa § 7 ods. 2 zák. č. 431/2002 Z.z. v citovanom znení zobrazenie v účtovnej závierke je verné, ak obsah položiek účtovnej závierky zodpovedá skutočnosti a je v súlade s ustanovenými účtovnými zásadami a účtovnými metódami. Zobrazenie v účtovnej závierke je pravdivé, ak sú pri ňom použité účtovné zásady a účtovné metódy, ktoré vedú k dosiahnutiu verného zobrazenia skutočností v účtovnej závierke.

36. Pre Najvyšší súd je nepochybné, že najmä podvojné účtovníctvo právnických osôb vytvára podklady a s tým súvisiace údaje (výstupy) pre vyhotovenie daňového priznania na DPH. Z uvedeného preto jednoznačne vyplýva, že osoba vykonávajúca zaúčtovanie účtovného prípadu na základe svojich odborných znalostí a erudovanosti má a musí vykonávať prvotnú kontrolu oprávnenosti vzniku práva na odpočítanie DPH v zmysle § 49 zák. č. 222/2004 Z.z., k čomu slúži pripojenie podpisu osoby zodpovednej za účtovný prípad (v prejednávanej veci dodávky tovaru ako zdaniteľné obchody). Táto osoba potom potvrdzuje na účtovný doklad svojim podpisom skutočnosť, o ktorej má hodnoverné vedomosti (napríklad tým, že bola osobne prítomná, alebo dostala informáciu od zodpovednej osoby, o ktorej nemá pochybnosti), že tovar bol dodaný alebo služba bola poskytnutá.

    Právo nie je bezmocné, pokiaľ osoba zodpovedná za zaúčtovanie účtovného prípadu nerešpektuje citovaný zák. č. 431/2002 Z.z., nakoľko potom uvedeným postupom môže naplniť skutkovú podstatu trestného činu (§ 259, resp. § 260 Trestného zákona).

    Podľa § 259 ods. 1 písm. c) Trestného zákona v citovanom znení kto uvedie nepravdivé alebo hrubo skresľujúce údaje alebo zatají povinné údaje o závažných skutočnostiach vo výkaze, v hlásení, vo vstupných údajoch vkladaných do počítača alebo v iných podkladoch slúžiacich na

    c) kontrolu účtovníctva, potrestá sa odňatím slobody na šesť mesiacov až tri roky. 
    
    Podľa § 260 Trestného zákona v citovanom znení kto sa z nedbanlivosti dopustí trestného činu skresľovania údajov hospodárskej a obchodnej evidencie konaním uvedeným v § 259 ods. 1 okrem písmena a) alebo b) a spôsobí ním škodu veľkého rozsahu (>500x266), potrestá sa odňatím slobody až na tri roky až osem rokov.

37. Zo skutočností zistených v preskúmavanej veci (najmä str. 4 a 5 napadnutého rozhodnutia) aj pre Najvyšší súd vyplýva, že

• dodávateľ tovaru 2 je nekomunikujúca spoločnosť v čase vykonania daňovej kontroly,
• pán Š.Š. ako konateľ dodávateľ tovaru 1 vôbec nepostupoval v súlade s vyššie opísanými zásadami obozretnosti podnikania a samotná skutočnosť, že spoločnosť dodávateľa tovaru 1 bola predaná do Rumunska nezbavuje konateľa jeho povinnosti obozretného výkonu funkcie pred uplynutím premlčacej lehoty (§ 398 v spojení § 135a ods. 2 a nasl. Obz.).

38. Najvyšší súd pozná závery vyplývajúce z rozhodnutí Súdneho dvora Európskej únie, avšak musí tiež zdôrazniť, že v spojených veciach Optigen (resp. Kittel) uvedený Súdny dvor konštatoval vo vzťahu ku karuselovým podvodom, že:
    „Plnenia, o aké ide vo veci samej, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani konajúcou ako takou a hospodársku činnosť v zmysle dotknutých článkov Šiestej smernice, ak spĺňajú objektívne kritériá, na ktorých sú tieto pojmy založené, a to bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/alebo na prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom týmto platiteľom. Právo platiteľa dane, ktorý uskutočňuje tieto plnenia, spočívajúce v odpočítaní dane z pridanej hodnoty zaplatenej na vstupe nemôže byť ovplyvnené ani tým, že v reťazi dodávok, ktorej sú tieto plnenia súčasťou, je iné plnenie, ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení platiteľa dane a ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty.“,
    t.j. že vnútorný postoj platiteľa k následkom svojho podnikania vo forme nevedomej nedbanlivosti spôsobuje, že takýto platiteľ si svoje právo na odpočítanie DPH uplatniť nemôže. 

39. Pokiaľ žalobca ako daňový subjekt nie je spôsobilý preukázať naplnenie hore uvedených zákonných požiadaviek obozretného podnikania, a to je v prípade žalobcu ako daňového subjektu zo zistení žalovaného, ktoré boli správne potvrdené krajským súdom, pre Najvyšší súd preukázané, potom poukazovanie na veci Optigen (resp. Kittel) žalobcom nemá oporu v ich záveroch, lebo žalobca minimálne mal vedieť a tým aj hodnoverne preukázať, na základe akých podkladov bolo vykonané dodanie tovaru od dodávateľa tovaru 1 a ako tento tovar nadobudol.

    Uvedený právny názor Najvyššieho súdu nemôže zmeniť ani to tvrdenie žalobcu, že predmetný tovar nakúpený od dodávateľov tovaru 1 a 2 odpredal žalobca ďalším subjektom, nakoľko predmetom preverovania práva na odpočítanie DPH uplatneného žalobcom za príslušné zdaňovacie obdobie nie je existencia dodaného tovaru, ale náležitosti zdaniteľného obchodu zachytené v došlej faktúre.

40. Na posledné odvolacie námietky, t.j.

• že jediní spoločníci a súčasne štatutárne orgány dodávateľa tovaru 1 a jeho subdodávateľa neboli vôbec žiadnymi orgánmi kontaktovaní, a 

• pojednávanie sa dňa 11.06.2015 uskutočnilo v neprítomnosti zástupcu žalovaného

  Najvyšší súd nemohol prihliadnuť, nakoľko nie sú pre preskúmavanú vec relevantné.

41. Na základe vyššie uvedených právnych názorov Najvyšší súd sa stotožnil s procesným záverom krajského súdu, že v preskúmavanej veci bolo potrebné žalobu zamietnuť.

V.

42. Odvolací súd vzhľadom na odvolacie námietky uplatnené žalobcom uvádza, že napadnuté rozhodnutie má všetky formálne i obsahové náležitosti rozhodnutia požadované v zmysle § 63 Daňového poriadku. Uvedené rozhodnutie finančného orgánu vychádza z dostatočne zisteného skutkového stavu, ktoré je logicky vyhodnotené a riadne právne posúdené. Odvolací súd sa stotožňuje so skutkovými zisteniami a právnymi závermi zistenými v predchádzajúcich konaniach o tom, že žalobca nespĺňa zákonné podmienky pre priznanie nadmerného odpočtu na dani z príjmov.

    Počas konania Najvyšší súd z dostupných zdrojov nezistil a ani mu nebolo účastníkmi naznačené, resp. nedospel k záveru, že by sa vyskytli prekážky pre konanie z dôvodov neústavnosti alebo potreby výkladu komunitárneho práva aplikovaných právnych predpisov a súvisiacich právnych aktov orgánov Európskej únie, pre ktoré je potrebné konanie prerušiť, poprípade výskyt skoršej judikatúry, od ktorej by sa tento rozsudok odkláňal.

43. Na základe zisteného skutkového stavu, uvedených právnych skutočností, po vyhodnotení námietok žalobcu a stanoviska žalovaného ako aj s prihliadnutím na závery obsiahnuté vo vyššie uvedených právnych názoroch (čl. 1 ods. 1 ústavy), pri ktorých Najvyšší súd nezistil žiaden relevantný dôvod, aby sa od nich obsahu a vyslovených právnych názorov (viď účinky sledované v § 250ja ods. 4 a contrario odsek 7 O.s.p. spolu s čl. 144 ods. 1 ústavy) s prihliadnutím na ústavný princíp právnej istoty odchýlil (napríklad zásadná zmena právneho prostredia, zistenie odlišného skutkového stavu alebo prijatie protichodného zjednocovacieho stanoviska v zmysle záverov judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva v oblasti zjednocovania alebo zamedzovania vydávania protirečivých rozsudkov, najmä vec Zielinsky, Pradal a spol. v. Francúzska republika č. A- 24846/94, 34165/96 až 34173/96, poprípade vec Borovská a Forrai v. Slovenská republika č. A- 48554/10 z 25.11.2014), s osvojením si argumentácie krajského súdu postupom podľa § 219 ods. 2 O.s.p. s oznámením termínu vyhlásenia rozsudku postupom podľa §156 ods. l a 3 O.s.p. rozhodol tak, ako je uvedené vo výroku rozsudku.
44. Najvyšší súd v prejednávanej veci v súlade s ust. § 250ja ods. 2 O.s.p. rozhodol bez pojednávania, lebo nezistil, že by týmto postupom bol porušený verejný záujem (vo veci prebehlo na prvom stupni súdne pojednávanie, pričom účastníkom bola daná možnosť sa ho zúčastniť), a hoci išlo o vec v zmysle § 250i ods. 2 O.s.p. (úprava daňového konania je spojená s verejnoprávnymi vzťahmi), tak v odvolacom konaní na základe mu dostupných informácií z pripojeného priestupkového spisu Najvyšší súd dospel k záveru, že nebolo potrebné v súlade s ust. § 250i ods. 1 O.s.p. vykonať dokazovanie a z iných dôvodov nevznikla potreba pojednávanie nariadiť.
45. O trovách odvolacieho súdneho konania rozhodol Najvyšší súd podľa § 224 ods. 1 v spojitosti s § 250k ods. 1 a § 246c ods. 1 O.s.p., podľa ktorého iba úspešný žalobca má právo na náhradu trov tohto konania, čo v tomto súdnom prieskume nenastalo.

P o u č e n i e : Proti tomuto rozhodnutiu  n i e  j e  prípustný opravný prostriedok (§ 246c ods. 1 O.s.p.).

V Bratislave, dňa 24. januára 2017 

 Ing. JUDr. M. Gavalec PhD., v.r. predseda senátu

Za správnosť vyhotovenia: Michaela Smolinská

Najvyšší súd Slovenskej republiky 
1Sžf/96/2015 

R O Z S U D O K 

V   M E N E   S L O V E N S K E J   R E P U B L I K Y

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací v senáte zloženom z predsedu senátu Ing. JUDr. Miroslava Gavalca PhD. a členov senátu JUDr. Igora Belka a JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD., v právnej veci žalobcu: ORTOPROplus, s.r.o., so sídlom Skladná 8,

040 01 Košice, IČO: 31 715 486, zast.: JUDr. Eugen Kostovčík, advokát, so sídlom Gelnická 33, 040 11 Košice proti žalovanému: Daňový úrad Košice, so sídlom Rozvojová 2, 041 90 Košice o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia správneho orgánu, na odvolanie žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach zo dňa 7. mája 2015 č. k. 6S/270/2013-43, takto 

r o z h o d o l :

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach zo dňa 7. mája 2015 č. k. 6S/270/2013-43 p o t v r d z u j e.

Žalovaný j e  p o v i n n ý nahradiť žalobcovi trovy odvolacieho konania z titulu trov právneho zastúpenia na účet právneho zástupcu žalobcu vo výške 177,86 € do 15 dní odo dňa právoplatnosti tohto rozhodnutia.

O d ô v o d n e n i e :

I. Konanie na správnom orgáne

1. Oznámením č. 9800303/5/4343635/2013 zo dňa 24. septembra 2013 (ďalej na účely rozsudku len „napadnuté rozhodnutie“) žalovaný na základe žiadosti z 25.07.2013 o vydanie rozhodnutia o úroku z omeškania za zdaňovacie obdobie 2002 žalobcovi oznámil, že v roku 2013 nie je možné vydať rozhodnutie o priznaní sankčného úroku za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky podľa § 35b ods. 7 zák. č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej na účely rozsudku len „zák. č. 511/1992 Zb.“) z dôvodu, že od 01.01.2013 v zmysle § 165b ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej na účely rozsudku len „zák. č. 563/2009 Z.z.“) sa daňové konanie začaté podľa zák. č. 511/1992 Zb. dokončí podľa zák. č. 563/2009 Z.z., ktorý neupravuje neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky ani úrok z omeškania z nich.
2. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že zákonom č. 563/2009 Z.z. bol zák. č. 511/1992 Zb. zrušený a vzhľadom na jeho prechodné ustanovenia v tom čase nebolo možné aplikovať právnu normu § 35b ods. 5 zák. č. 511/1992 Zb. Je pravdou, že právne úkony a ich účinky pri správe daní, ktoré nastali do účinnosti zák. č. 563/2009 Z.z. zostávajú zachované aj za účinnosti tohto zákona, uvedené ale nemožno aplikovať v tomto prípade, keď daňovému subjektu síce podľa rozhodnutia súdu vznikol nárok na zaplatenie sankčného úroku, avšak vychádzajúc z prechodných ustanovení o ňom nemôže správca dane rozhodnúť.

II. Konanie na prvostupňovom súde

3. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca na Krajský súd v Košiciach žalobu z 25.11.2013, nakoľko bol oznámením žalovaného ukrátený na svojich právach a žiadal nezákonné rozhodnutie zrušiť. V žalobe poukázal na ustanovenie § 165 ods. 1 a 7 zák. č. 563/2009 Z.z.
4. Krajský súd ako súd prvého stupňa preskúmal žalobou napadnuté oznámenie žalovaného, oboznámil sa s administratívnym spisom a dospel k záveru, že žaloba bola dôvodná.
5. Krajský súd mal za to, že v preskúmavanej veci je medzi žalobcom a žalovaným sporný výklad ustanovenia § 165 ods. 7 zák. č. 563/2009 Z.z. Podľa názoru súdu ustanovenie § 165 ods. 7 daňového poriadku však jednoznačne zakotvuje, že sankčný úrok 
   podľa doterajších predpisov sa považuje za úrok z omeškania podľa tohto zákona. Toto ustanovenie je potrebné vykladať v kontexte s ustanovením § 165 ods. l zák. č. 563/2009 Z.z., podľa ktorého právne úkony a ich účinky pri správe daní, ktoré nastali do účinnosti tohto zákona, t.j. zák. č. 563/2009 Z.z., ostávajú zachované. Bude sa to týkať teda aj tých prípadov, v ktorých podľa zákona č. 511/1992 Zb. by daňový subjekt mal nárok na sankčný úrok za neoprávnené zadržiavané peňažné prostriedky za splnenia zákonných podmienok uvedených v tomto zákone. Aj z dôvodovej správy k ustanoveniu § 165 zák. č. 563/2009 Z.z. vyplýva, že sa navrhuje ponechať sankčný systém, ktorý bol zavedený zákonom č. 609/2003 Z.z. s účinnosťou od 01.01.2004. Krajský súd poukázal na to, že ak by sa sankčný úrok upravený v § 35b ods. 5 - 7 zák. č. 511/1992 Zb. nepovažoval za úrok z omeškania podľa § 156 zák. č. 563/2009 Z.z., muselo by to byť v zák. č. 563/2009 Z.z. výslovne uvedené. Z citovaného ustanovenia § 165 ods. 7 zák. č. 563/2009 Z.z. však vyplýva, že sankčný úrok podľa doterajších predpisov sa považuje za úrok z omeškania podľa tohto zákona. Účelom zák. č. 563/2009 Z.z. preto nebolo vylúčiť sankčný úrok, ktorý bol zavedený už spomínaným zákonom č. 609/2003 Z.z., ale ho ponechať ako súčasť existujúcich daňových vzťahov daňového subjektu a štátu vo forme úroku z omeškania podľa zák. č. 563/2009 Z.z.. Úrok je v danom prípade určitou sankciou za to, že daňový subjekt, v danom prípade žaloby nemohol po určitý čas disponovať s peňažnými prostriedkami, ktoré zaplatil na základe neskôr zrušeného rozhodnutia správcu dane, a to až do ich vrátenia.
6. Krajský súd taktiež vyslovil, že nemôže byť na ujmu žalobcu to, že do účinnosti zák. č. 563/2009 Z.z. nebolo začaté daňové konanie vo veci neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov v zmysle zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, navyše tento zákon ani neobsahoval osobitné ustanovenia o začatí daňového konania vo veci neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov, ale platilo, že ak bolo zrušené pôvodné právoplatné a vykonateľné rozhodnutie správcu dane, alebo odvolacieho orgánu, na základe ktorého bola zaplatená daň, správca dane bol povinný vrátiť sumu neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov do 15 dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti a vykonateľnosti nového rozhodnutia a do 15 dní od poukázania neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov mal zaplatiť aj sankčný úrok.
7. Krajský súd uznal, že ustanovenia zák. č. 563/2009 Z.z. pripúšťajú aj taký výklad, ktorý uviedol žalovaný vo svojom vyjadrení, avšak krajský súd v prípade možnosti dvojitého výkladu zvolil ten, ktorý smeruje nielen k zákonnosti, ale aj k dosiahnutiu spravodlivého výsledku. V prípade, že ustanovenie právneho predpisu dovoľuje dvojaký výklad, má prioritu výklad ústavne súladným spôsobom. Táto povinnosť vyplýva z článku 144 ods. l v spojení s článkom 152 ods. 4 Ústavy Slovenskej republiky. Krajský súd pritom odkázal na rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III.ÚS 274/07 z 11.10.2007, v zmysle ktorého „orgány aplikujúce správne právo spomedzi nich osobitne sudcovia pri rozhodovaní v správnom súdnictve sú oprávnení nedostatky zákonnej právnej úpravy svojím výkladom odstraňovať. Takéto odstraňovanie však nemožno považovať za legislatívnu činnosť, ktorá by narúšala ústavný princíp trojdelenia štátnej moci. Sudca pri interpretácii normy správneho práva nesmie tvoriť, ale môže odhaľovať a formulovať vzťahy medzi jednotlivými právnymi normami vychádzajúc z účelu a zmyslu právnej úpravy. Jedinou požiadavkou, ktorá je prítomná, sudcovi kladená, je ústavná konformita výkladu (článok 152 ods.4 Ústavy SR)". Krajský súd záverom uviedol, že pri rozhodovaní v netypických komplikovaných a špecifických veciach musí vychádzať z konkrétnych skutkových zistení, pričom musí dbať, aby rozhodnutie nebolo iba zákonné, ale predovšetkým spravodlivé. 
   Úlohou súdu je rozpoznať cez zákon spravodlivosť.
8. Z uvedených dôvodov mal krajský súd za to, že žalovaný posúdil vec po právnej stránke nesprávne a bolo preto potrebné rozhodnutie - opatrenie žalovaného zrušiť z dôvodu uvedeného v § 250j ods. 2 písm. a) O.s.p. a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie, v ktorom bude žalovaný viazaný právnym názorom súdu.

III. Odvolanie žalovaného/stanoviská

A)

9. Vo včas podanom odvolaní z 03.07.2015 (č. l. 56) proti rozsudku prvostupňového súdu žalobca namietal nesprávne právne posúdenie veci zo strany krajského súdu (§ 205 ods. 2 písm. f/ O.s.p.).
10. Následne odvolací súd rekapituluje odvolacie námietky žalovaného v stručnom prehľade:

• žalovaný v prvom rade poukázal na zmenu právnej úpravy a s ňou súvisiacej zmeny terminológie, čo znamená, že sankčný úrok je v zák. č. 563/2009 Z.z. definovaný ako úrok z omeškania, avšak v rozsahu a v kontexte s ust. § 156 zák. č. 563/2009 Z.z. s tým, že nová právna úprava (zák. č. 563/2009 Z.z.) pojem úrok z omeškania, v súvislosti s akýmkoľvek zadržiavaním peňažných prostriedkov nepozná a neupravuje. Na základe uvedeného práve táto časť bola zákonodarcom z právnej úpravy účinnej od 01.01.2012 vyňatá, 
• žalovaný namietal, že podľa platnej právnej úpravy, zachovávajúc zásadu zákonnosti, nie je zákonom splnomocnený priznať žalobcovi taký nárok, ktorý nemá oporu v platnej právnej úprave. žalovaný uznal, že by žalobca mohol byť na svojich právach ukrátený, avšak musí konať v súlade s platným právnym stavom, 
• žalovaný namietal ďalej arbitrárnosť a neprijateľnosť názoru krajského súdu, že ak by sa sankčný úrok upravený v § 35b ods. 5 až 7 zákona č. 511/1992 Zb. nepovažoval za úrok z omeškania podľa § 156 zák. č. 563/2009 Z.z., muselo by to byť v daňovom poriadku uvedené, žalovanému nie je jasné, aké postupy viedli súd k názoru, že jedine výslovné uvedené konkrétne zmeny sankčného systému v zákone, mohli túto zmenu v ňom zaviesť, nakoľko nemá vedomosti o žiadnych pravidlách, ktoré by zákonodarcovi bránili vykonávať konkrétne zmeny v jednotlivých predpisoch takýmto spôsobom, t.j. zavedením zmeny bez výslovného upozornenia v novej právnej úprave. Úlohou ustanovenia § 165 ods. 7 zák. č. 563/2009 Z.z. odstrániť, resp. predísť akýmkoľvek rozporom v pojmovom vymedzení jedného druhu sankcií, úrokov, 
• krajský súd sa nevysporiadal s tvrdením žalovaného, že zo znenia a výkladu ust. § 165 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. vyplýva, že právne úkony a ich účinky pri správe daní, ktoré nastali do účinnosti tohto zákona, zostávajú zachované, čo však neznamená, že zachované zostáva aj právo na priznanie sankčných úrokov podľa § 35b ods.5 a nasl., 
• krajský súd sa podľa názoru žalovaného nezaoberal ani argumentom, že ust. § 165 bolo súčinnosťou od 30.12.2012 doplnené, resp. nahradené ust. § 165b odsek 1, podľa ktorého sa daňové konania začaté podľa zákona č. 511/1992 Zb. dokončia podľa zák. č. 563/2009 Z.z. Od tohto času sa rovnako z ust. § 165 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z. nemohla aplikovať veta za bodkočiarkou, podľa ktorej sa sankcia podľa zákona č. 511/1992 Zb. uloží, ak skutočnosť rozhodujúca pre uloženie sankcie nastala do 31.12.2011 a ak je to pre daňový subjekt priaznivejšie. Nová právna úprava v súčasnosti nepripúšťa, aby žalovaný ako správca dane aplikoval už neplatný a neúčinný zák. č. 511/1992 Zb., ktorý je za daných zmien v prechodných ustanoveniach neaplikovateľný, 
• posledný dôvod odvolania žalovaný uviedol, že prvostupňový súd do svojho prieskumu nezahrnul, resp. vôbec sa nedotkol rozhodnutia č. 9800303/5/4723637/2013 z 30.10.2013, ktoré bolo posledným úkonom žalovaného, vo veci nepriznania nároku na predmetný úrok, a ktoré bolo náležité odôvodnené, s odkazom na aktuálny právny stav. 

11. Na podporu tvrdení žalovaný predložil stanoviská Ministerstva financií Slovenskej republiky a odkázal na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 243/07, kde bola naznačená téza, že právo je fenomén argumentatívny. Záverom žalovaný navrhol, aby odvolací súd rozsudok krajského súdu zrušil alebo zmenil ako neprávny a ako rozsudok vykazujúci znaky arbitrárnosti. 

    B)

12. Z vyjadrenia žalobcu z 21.08.2015 vyplynulo, že:

• zo znenia dôvodovej správy k § 165 zák. č. 563/2009 Z.z. vyplýva, že v navrhovanom ustanovení sa navrhol ponechať sankčný systém, ktorý bol zavedený zákonom, počnúc rokom 2004, a teda ide o zachovanie sankčného systému ako celku, ktorý obsahuje nie len spôsob sankcionovania daňových subjektov, ktoré sa dopúšťajú protiprávneho konania pri správe daní ale aj sankcionovanie daňových orgánov z dôvodu neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov. Uvedené vyplýva z ustanovenia § 165 ods. 7 Daňového poriadku, podľa ktorého sankčný úrok podľa doterajších predpisov sa považuje za úrok z omeškania podľa tohto zákona,
• súhlasí, že zmenou právnej úpravy došlo k zmene terminológie, avšak nesúhlasí s tým, že zák. č. 563/2009 Z.z. došlo k vyňatiu úpravy o neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkoch. Ak zák. č. 563/2009 Z.z. uvádza pojem „sankčný úrok" podľa doterajších predpisov, pričom zák. č. 563/2009 Z.z. pojem „sankčný úrok" už nikde inde neuvádza, potom má na mysli sankčný úrok platený správcom dane za neoprávnené zadržiavanie peňažných prostriedkov daňového subjektu tak, ako bol definovaný v ustanovení § 35b ods. 5 až ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb., 
• pokiaľ by sa prijal taký výklad zák. č. 563/2009 Z.z., že tento neumožňuje priznať žalobcovi, ako daňovému subjektu taký nárok, pretože v tejto právnej úprave nemá oporu, potom tento výklad je v rozpore s dôvodovou správou k zákonu. Pokiaľ by sa prijal záver, že nie je to problém výkladu zák. č. 563/2009 Z.z., ale skutočne zák. č. 563/2009 Z.z. neumožňuje priznať žalobcovi, ako daňovému subjektu taký nárok, potom táto právna úprava nie je v súlade s právom Európskej únie,
• žalobca poukázal na dôvodovú správu k zák. č. 609/2003 Z.z., ktorým bol zavedený s účinnosťou od 01.01.2004 sankčný postih správcu dane (sankčný úrok), podľa ktorej jednotlivými novelami dochádza postupne k zrovnoprávňovaniu práv a povinností medzi daňovým subjektom a správcom dane tak, aby sa dosiahol aj v tejto oblasti porovnateľný stav ako v krajinách OECD a EÚ. Ďalej sa uvádza, že vzhľadom na prístupový proces SR do EÚ predpokladaná novela zákona je v súlade s právnymi predpismi EÚ. Ak podľa žalovaného sankčný úrok upravený v ustanovení § 35b ods. 5 až ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb. sa napriek ustanoveniu § 165 ods. 1 a 7 
  zák. č. 563/2009 Z.z. nepovažuje za úrok z omeškania podľa zák. č. 563/2009 Z.z., potom takýto postup by bol nielen v rozpore so stavom porovnateľným v krajinách OECD a EÚ ale aj v rozpore s predpismi EÚ 
• žalobca odkázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-107/10 Enel Maritsa Iztok z 12.05.2011, ktorý sa zaoberal okamihom vzniku nároku platiteľa dane na úrok z omeškania v prípade vrátenia nadmerného odpočtu a v ktorom Súdny dvor EÚ poukazoval na zásadu ochrany legitímnej dôvery. Podľa žalobcu je v rozpore s logikou a právom EÚ, ak podľa rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-107/10 správca dane napriek tomu, že zákonne na základe kontroly zadržiaval nadmerný odpočet (peňažné prostriedky daňového subjektu) je povinný uhradiť úrok a na strane druhej správca dane napriek tomu, že nezákonne na základe kontroly zadržiaval peňažné prostriedky daňového subjektu nie je povinný uhradiť úrok, 
• žalobca sa odvolal aj na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-654/13 zo 17.07.2014 z ktorého vyplýva, že právo Únie, a najmä článok 183 smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, sa musí vykladať v tom zmysle, že bráni takej právnej úprave a praxi členského štátu, ako sú právna úprava a prax vo veci samej, ktoré vylučujú zaplatenie úrokov z omeškania súvisiacich so sumou dane z pridanej hodnoty, ktorej vrátenie nebolo možné v primeranej lehote z dôvodu vnútroštátneho ustanovenia, o ktorom súd rozhodol, že je v rozpore právom Únie. Vzhľadom k tomu, že daná oblasť nie je upravená právnymi predpismi Európskej únie, je vecou vnútroštátneho práva, aby pri dodržaní zásad rovnocennosti a efektivity stanovilo pravidlá platenia takýchto úrokov, ktoré nesmú byť menej priaznivé ako pravidlá platné pre žaloby zakladajúce sa na nedodržaní vnútroštátneho práva a majúce podobný predmet a titul ako žaloby založené na porušení práva Únie, ani nesmú byť nastavené spôsobom, ktorý by v praxi znemožňoval alebo neprimerane sťažoval výkon práv priznaných právnym poriadkom Únie, čo musí vnútroštátny súd vo veci, v ktorej koná, overiť. Vnútroštátne súdy sú povinné v prípade potreby neuplatňovať ustanovenie vnútroštátneho právneho predpisu, ktoré je v rozpore s právom Únie, 
• pri spôsobe interpretácie ustanovenia § 165 ods. 1 a ods. 7 zák. č. 563/2009 Z.z. žalovaným dochádza k zásadnej zmene v režime právnych vzťahov, ktoré vznikli v minulosti takým spôsobom, že odníma právo daňových subjektov na sankčný úrok uvedený v ustanovení § 35b ods. 5 až 7 zákona č. 511/1992 Zb. Takýto výklad zákona by predstavoval nepriamu retroaktivitu, pretože napriek explicitne vyjadrenému verejnému záujmu „ponechať sankčný systém, ktorý bol zavedený zákonom, počnúc rokom 2004" nepravá retroaktivita mení pro futuro právne postavenie a práva daňových subjektov a otázka znie, či nepravá retroaktivita vzhľadom na hmotnoprávny charakter ustanovení § 165 ods. 1 a ods. 7 zák. č. 563/2009 Z.z. je protiústavná alebo nie je. 
• ak podľa žalovaného v zmysle ustanovenia § 165 ods. 7 zák. č. 563/2009 Z.z. nie je možné vydať rozhodnutie o sankčnom úroku, potom ustanovenia § 165 ods. 1 a ods. 7 zák. č. 563/2009 Z.z. sú protiústavné, pretože sú v zásadnom rozpore s ochranou nadobudnutých práv a ochranou legitímnych očakávaní. V posudzovanom kontexte je treba za zásadný považovať právny názor ústavného súdu, podľa ktorého z pohľadu retroaktivity právnych noriem je podstatnou otázka ochrany nadobudnutých práv, ktoré by preto neskoršia právna úprava už nemala rušiť, prípadne zhoršovať, ale (a „pro futuro") len zlepšovať" (PL. ÚS 38/99). 
• poukázal na názor Ústavného súdu Slovinskej republiky, s ktorým sa v plnej miere stotožnil aj Ústavný súd Slovenskej republiky, podľa ktorého princíp právnej istoty ako komponent právneho štátu znamená, že v špecifických okolnostiach nesmie byť arbitrárna, bez adekvátneho verejného záujmu zhoršená do budúcnosti právna pozícia jednotlivca (rozhodnutie Ústavného súdu Slovinska, U-I-86/96).

13. Na základe vyššie uvedenej argumentácie navrhol rozsudok krajského súdu potvrdiť a priznať mu trovy odvolacieho konania.

IV. Právne názory odvolacieho súdu

14. Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší súd“) ako odvolací súd (§ 10 ods. 2 O.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní podľa § 212 v spojení s § 246c ods. 1 zákona č. 99/1963 Zb. Občiansky súdny poriadok (ďalej v texte rozsudku tiež „O.s.p.“) ako aj ustanovenia § 492 ods. 2 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok. Po zistení, že odvolanie bolo podané oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 204 ods. 1 O.s.p.) a že ide o rozsudok, proti ktorému je podľa ustanovenia § 201 v spoj. s ust. § 250ja ods. 1 O.s.p. odvolanie prípustné, vo veci v zmysle § 250ja ods. 2 O.s.p. nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch) dospel k záveru, že odvolanie nie je dôvodné, pretože odvolaním napadnutý rozsudok krajského súdu je vo výroku vecne správny a vydaný v súlade so zákonom, a preto ho po preskúmaní dôležitosti odvolacích dôvodov postupom uvedeným v § 219 ods. 1 v spojení s § 246c ods. 1 O.s.p. potvrdil.
15. Úlohou odvolacieho súdu bolo v intenciách dôvodov podaných v odvolaní (viď § 212 ods. 1 v spojení s § 246c ods. 1 O.s.p.) posúdiť rozsudok prvostupňového súdu, ktorý napadnuté rozhodnutie s poukazom na nesprávne právne posúdenie zrušil a žalovanej vec vrátil na ďalšie konanie.
16. Najvyšší súd sa sčasti stotožňuje so skutkovými závermi krajského súdu v tom rozsahu, ako si ich osvojil zo zistení uvedených žalovaným správnym orgánom, ktoré sú obsiahnuté v administratívnom spise, a preto sa obmedzí na rekapituláciu niektorých vybraných bodov odôvodnenia napadnutého rozsudku, nakoľko však dospel k záveru, že rozhodnutie krajského súdu je potrebné potvrdiť aj z iných dôvodov, odôvodnenie doplnil o ďalšie závery a svoje odlišné resp. doplňujúce zistenia (§ 219 ods. 2 v spoj. s § 246c ods. 1 O.s.p. umožňuje odvolaciemu súdu doplniť odôvodnenie prvostupňového súdu o ďalšie dôvody).
17. Ďalej zdôrazňuje, že podľa ustálenej súdnej judikatúry (najmä nález Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. II. ÚS 127/07-21, alebo rozhodnutia Najvyššieho súdu sp. zn. 6 Sžo 84/2007, sp. zn. 6 Sžo 98/2008, sp. zn. 1 Sžo 33/2008, sp. zn. 2 Sžo 5/2009, či sp. zn. 8 Sžo 547/2009) nie je úlohou súdu pri výkone správneho súdnictva nahradzovať činnosť správnych orgánov, ale len preskúmavať zákonnosť ich postupov a rozhodnutí, teda to, či oprávnené a príslušné správne orgány pri riešení konkrétnych otázok vymedzených žalobou rešpektovali príslušné hmotnoprávne a procesnoprávne predpisy. Preto odvolaciemu súdu neprislúcha ani takto vymedzený rámec prieskumu rozšíriť.

18. Z administratívneho a súdneho spisu má odvolací súd za preukázané, že žalobca žiadosťou z 31.08.2006 žiadal o vydanie rozhodnutí o zaplatení sankčného úroku za neoprávnene zadržiavané finančné prostriedky vyplývajúce z úhrad určeného rozdielu dane z príjmov za roky 2001 a 2002 podľa § 35b zák. č. 511/1992 Zb. V odvolacom konaní bolo prvostupňové rozhodnutie potvrdené. Rozhodnutie bolo predmetom súdneho prieskumu v konaní sp. zn. 7S/23/2007, v ktorom súd žalobu zamietol a Najvyšší súd rozsudkom z 14.02.2008 sp. zn. 3Sžf/64/2007 rozsudok krajského súdu potvrdil. Ústavný súd Slovenskej republiky nálezom č. III.ÚS 305/08 z 25.11.2008 zrušil rozsudok zo 14.02.2008 sp. zn. 3Sžf/64/2007. Najvyšší súd následne rozsudkom z 03.12.2009 sp. zn. 3Sžf/64/2007 zmenil rozsudok Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 7S/23/2007 a zrušil žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného a rozhodnutie prvostupňového orgánu. Daňový úrad Košice IV. rozhodnutím z 04.12.2010 nepriznal žalobcovi sankčný úrok za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky a toto rozhodnutie bolo potvrdené v odvolacom konaní Daňovým riaditeľstvom Slovenskej republiky rozhodnutím z 02.03.2011 č. 1/223/410120956/2011/999523-r. Krajský súd v Košiciach rozsudkom z 23.02.2012 sp. zn. 6S/48/2011 zrušil obidve rozhodnutia daňových orgánov a tento rozsudok bol Najvyšším súdom potvrdený rozsudkom z 27.02.2013 sp. zn. 6Sžf/23/2012. Z oboch týchto rozsudkov vyplýva, že rozhodnutia daňových orgánov o nepriznaní sankčného úroku za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky boli vydané v rozpore so zákonom a žalobca bol ukrátený na svojich právach.

    Následne žalobca požiadal 23.07.2013 podľa ustanovenia § 165 ods. 1 a 7 zák. č. 563/2009 Z.z. o vydanie rozhodnutia o úroku z omeškania, na ktoré reagoval žalovaný napadnutým oznámením.

    Podľa § 165 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. v znení relevantnom pre prejednávanú vec právne úkony a ich účinky pri správe daní, ktoré nastali do účinnosti tohto zákona, zostávajú zachované.

    Podľa § 165 ods. 7 zák. č. 563/2009 Z.z. v cit. znení sankčný úrok podľa doterajších predpisov sa považuje za úrok z omeškania podľa tohto zákona.

19. V prvom rade považuje Najvyšší súd za dôležité zdôrazniť, že Oznámenie žalovaného z 24.09.2013 má v zmysle ustálenej judikatúry Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a Ústavného súdu Slovenskej republiky (napr. nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. PL. ÚS 21/08, rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky z 17. 05. 2016 sp. zn. III. ÚS 91/2016, rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 11.03.2014, sp. zn. 4Sžf/1/2014) charakter rozhodnutia, ktoré je spôsobilým predmetom súdneho prieskumu. Preto Krajský súd postupoval správne, ak vec meritórne prejednal. Iný postup by bol v rozpore so zásadou denegatio justitie – odopretie spravodlivého súdu, ktorú zohľadňuje aj Ústava Slovenskej republiky v čl. 46 a znamenalo by to porušenie základného práva na súdnu ochranu uvedenú v čl. 46 Ústavy Slovenskej republiky, čo je zrejmé aj rozhodnutia

    Ústavného súdu Slovenskej republiky z 17.05.2016 sp. zn. III. ÚS 91/2016:

    „Pokiaľ súd v správnom súdnictve odmietne vecne prejednať žalobu podľa § 247 a nasl. O.s.p. smerujúcu proti neformálnemu oznámeniu správneho orgánu, ktorý nemal zo zákona vyplývajúcu povinnosť vydať rozhodnutie, dopúšťa sa odopretia spravodlivosti vo vzťahu k takému žalobcovi.“

20. Na základe vyššie uvedeného skutkového stavu, keď nebolo rozhodnuté o žiadosti žalobcu o priznanie sankčného úroku, teda nebolo vydané právoplatné rozhodnutie o žiadosti z 31.08.2013 je nutné považovať žiadosť z 23.07.2013 len za opätovnú resp. opakovanú žiadosť o priznanie sankčného úroku z 31.08.2006 a nie za žiadosť novú, ktorú žalovaný posúdil len s odkazom na aktuálny právny stav neupravujúci sankčný úrok. Už len táto skutočnosť je podľa názoru odvolacieho súdu dostatočná na posúdenie nezákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného a jeho zrušenie.
21. Pre zachovanie práva na spravodlivé súdne konanie predovšetkým s ohľadom na právo na riadne odôvodnenie rozhodnutia sa však Najvyšší súd zaoberal všetkými odvolacími námietkami žalovaného v nadväznosti na právne závery vyslovené v rozhodnutí krajského súdu.
22. Základnú odvolaciu námietku žalobcu spočívajúcu v zmene právnej úpravy a tým súvisiacu zmenu terminológie, ktorá sankčný úrok za neoprávnene zadržiavané finančné prostriedky správcom dane a následnej nemožnosti aplikácie ustanovení sankčného úroku a rozhodovanie o ňom za novej právnej úpravy podľa zák. č. 563/2009 Z.z. je nutné rozobrať v spojení s prechodnými ustanoveniami zák. č. 563/2009 Z.z. ako aj dôvodovou správou, ktorá aj keď nie je právne záväzná, je nutné ju považovať za významné výkladové pravidlo.
23. Najvyšší súd sa v tejto súvislosti stotožňuje s argumentáciou žalobcu ako aj krajského súdu, že s poukazom na § 165 ods. 7 zák. č. 563/2009 Z.z. sa sankčný úrok podľa doterajších predpisov považuje za úrok z omeškania podľa zák. č. 563/2009 Z.z. (ustanovenie § 156), čím zákonodarca preklopil režim sankčných úrokov podľa znenia § 35b ods. 5 až 7 zák. č. 511/1992 Zb. aj do novej právnej úpravy. Aj zo znenia dôvodovej správy jednoznačne vyplynulo, že účelom novej právnej úpravy bolo ponechať doterajší sankčný systém ako celok, teda nielen sankcionovanie daňových subjektov ale aj správcu dane, čo je zrejmé aj z citovaného ustanovenia § 165 ods. 7.
24. Ďalším ustanovením, ktoré netreba v tejto súvislosti opomínať je ustanovenie § 165 ods. 1, ktoré pojednáva o zachovaní právnych úkonov a ich účinkov, ktoré nastali do účinnosti zák. č. 563/2009 Z.z. Žiadosť o vydanie rozhodnutia o sankčnom úroku (z 31.08.2006) je bezpochyby potrebné považovať za právny úkon, ktorého účinky majú a musia zostať zachované, ak o nej nebolo s konečnou platnosťou rozhodnuté. Preto argument žalovaného, že to neznamená, že zostáva zachované právo na priznanie sankčného úroku neobstojí.
25. Právnou otázkou za akých podmienok je možné aplikovať inštitút sankčných úrokov v právnej úprave zák. č. 563/2009 Z.z. sa Najvyšší súd zaoberal v rozhodnutí z 05.04.2016 sp. zn. 1Sžf/14/2015, v zmysle ktorého: 
    „Zákonodarca pripustil prostredníctvom prechodného ustanovenia § 165 ods. 7 Daňového poriadku, že napriek zrušeniu zák. č. 511/1992 Zb. ku dňu 01. január 2012 prostredníctvom § 167 Daňového poriadku sa sankčný úrok podľa zrušeného zákona (t. j. doterajšieho predpisu) považuje za úrok z omeškania podľa Daňového poriadku. 
    Týmto legislatívnym opatrením zákonodarca bez bližšieho objasnenia v dôvodovej správe k návrhu zákona vytvoril legislatívnu fikciu, že režim sankčných úrokov nebol striktne ukončený k uvedenému dátumu 01. januára 2012, ale v opodstatnených dôvodoch zachoval, nakoľko úlohou sankčných úrokov, ako to aj ich názov napovedá, bolo sankcionovať (trestať), poprípade reparovať škodu spôsobenú správcom dane alebo daňovým subjektom za porušenie povinností im vyplývajúcich z daňovo-právneho vzťahu.
    Tým aj zákonodarca eliminoval hrozbu pravej retroaktivity v tom, aby účinnosť Daňového poriadku nezačala pre režim sankčných úrokov skôr ako je jeho platnosť. Takýto postup zákonodarcu ústava Slovenskej republiky umožňuje iba v prospech ( in favorem) subjektívnych práv jednotlivca (viď výslovne upravená retroaktivita v čl. 50 ods. 6 ústavy pri trestaní páchateľa).
    Ďalej pre prejednávanú vec je nepochybne významné to, že režim sankčných úrokov sa v zmysle pôvodného ustanovenia § 35b zák. č. 511/1992 Zb. viaže na vymedzenie obdobia neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov správcom dane.“
26. V tomto rozhodnutí Najvyššieho súdu, od ktorého záverov nie je v zmysle § 250ja ods. 7 O.s.p. dôvod sa odchýliť, odvolací súd poukázal aj na právne názory Ústavného súdu Slovenskej republiky vyslovené v rozhodnutí sp. zn. I. ÚS 238/04:
    „Vznik právnych vzťahov existujúcich pred nadobudnutím účinnosti novej právnej normy, resp. právne nároky, ktoré z týchto vzťahov vznikli, sa riadia zrušenou normou (dôsledkom opačnej interpretácie stretu právnych noriem by bola pravá retroaktivita). Aplikuje sa tu princíp ochrany právnych vzťahov, ktoré vznikli v minulosti.“
27. Najvyšší súd nemá na základe vyššie naznačeného výkladu pochybnosti, že nárok na sankčné úroky vznikol v prejednávanej veci za účinnosti zák. č. 511/1992 Zb., a preto aj napriek novej právnej úprave, zostávajú jeho účinky zachované a tým zostáva zachované aj žalobcovo právo na rozhodnutie o ňom.
28. S argumentom žalovaného, že prechodné ustanovenia od 30.12.2012 neumožňujú s odkazom na prechodné ustanovenie § 165b zák. č. 563/2009 Z.z. vyplatenie sankčného úroku sa odvolací súd nestotožňuje. Je pravdou, že podľa novelizovaného ustanovenia sa konania začaté podľa zák. č. 511/1992 Zb. dokončia podľa zákona č. 563/2009 Z.z., čo však nebráni žalovanému s poukazom na ustanovenie § 165 ods. 1 a 7 zák. č. 563/2009 Z.z. rozhodnúť o žiadosti o priznanie sankčného úroku z 31.08.2006, resp. opakovanej žiadosti o priznanie úroku z omeškania z 25.07.2013, nakoľko právne úkony a ich účinky zostávajú zachované.
29. Pozornosti odvolacieho súdu neuniklo rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-120/15 KOVOZBER, s.r.o. z 21.10.2015 (ktorý odkazuje aj na žalobcom citované rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-107/10 Enel Maritsa Iztok z 12.05.2011), v zmysle ktorého sa má článok 183 prvý odsek smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty vykladať v tom zmysle, že bráni takej vnútroštátnej právnej úprave, ktorá upravuje výpočet úrokov z omeškania pri vrátení nadmerného odpočtu DPH až od uplynutia lehoty 10 dní po skončení daňovej kontroly. Členské štáty s cieľom zabezpečiť na svojom území správne vyberanie splatnej DPH v plnej výške sú povinné overovať daňové priznania zdaniteľných osôb, ich účtovné závierky a ostatné relevantné dokumenty, ako aj vypočítať a vybrať dlžnú daň. Z toho vyplýva, že lehota na vrátenie nadmerného odpočtu DPH môže byť v zásade predĺžená na účely vykonania daňovej kontroly bez toho, aby bolo nutné považovať túto lehotu za neprimeranú, ak toto predĺženie neprekračuje medze toho, čo je nevyhnutné na jej riadne vykonanie. Ak však dôjde k vráteniu nadmerného odpočtu DPH zdaniteľnej osobe po uplynutí primeranej lehoty, zásada neutrality daňového systému DPH vyžaduje, aby takto generované finančné straty na ujmu zdaniteľnej osoby, ktoré vyplývajú z nemožnosti disponovať s predmetnými peňažnými sumami, boli kompenzované zaplatením úrokov z omeškania.
30. Nakoľko v právnych predpisoch Európskej Únie absentuje úprava stanovenia podmienok, za akých sa majú zaplatiť úroky z omeškania, prináleží vnútroštátnemu právnemu poriadku každého členského štátu stanoviť ich. Tieto podmienky však musia rešpektovať zásady ekvivalencie a efektivity, teda nesmú byť nevýhodnejšie ako podmienky pri podobných nárokoch založených na ustanoveniach vnútroštátneho práva, ako ani stanovené takým spôsobom, aby prakticky znemožnili výkon práv priznaných právnym poriadkom Únie alebo tento výkon nadmerne sťažili. A preto v súlade s konštantnou judikatúrou Súdneho dvora, je úlohou vnútroštátneho súdu, ktorý má ako jediný priame poznatky o procesných podmienkach žalôb o náhradu uplatňovaných voči štátu, overiť, či vo veci, v ktorej koná, boli dodržané zásady ekvivalencie a efektivity, a prípadne zabezpečiť, aby sa dodržali. Vzhľadom na to, že vnútroštátny súd je v rámci svojej právomoci poverený uplatňovať ustanovenia práva Únie, má povinnosť zabezpečiť ich plný účinok.
31. S poukazom na vyššie uvedený výklad preto nemožno považovať v súlade s princípmi európskeho práva stav, kedy nebude žalobcovi zaplatený sankčný úrok, resp. úrok z omeškania, a to v dôsledku zmeny právnej úpravy. Ak by bol takýto výklad vnútroštátnym súdom pripustený, došlo by okrem princípu právnej istoty aj k popretiu zásady neutrality a princípu ekvivalencie, čo nemožno v právnom štáte považovať za želaný stav. Preto sa odvolací súd aj so zreteľom na povinnosť eurokonformného výkladu prikláňa k výkladu krajského súdu ako aj žalobcu týkajúceho sa zachovania právnych úkonov a ich účinkov, ktoré nastali do účinnosti zák. č. 563/2009 Z.z.
32. Ani odvolacia námietka žalovaného, že do súdneho prieskumu nebolo zahrnuté rozhodnutie žalovaného č. 9800303/5/4723637/2013 z 30.10.2013, ktoré bolo posledným úkonom žalovaného vo veci nepriznania nároku na predmetný úrok neobstojí. V súlade s ustálenou judikatúrou (najmä nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II.ÚS 127/07) a rešpektujúc návrhovú slobodu účastníka, súdu neprislúcha rámec prieskumu vymedzený žalobou rozšíriť aj na iné rozhodnutia, hoci sú tesne zviazané nielen dôsledkami ale aj účastníkmi.
33. Záverom je nutné zdôrazniť, že zmena právnej úpravy nemôže byť na ujmu žalobcu, ktorý si svoje právo na zaplatenie sankčného úroku uplatnil a k jeho finálnemu priznaniu a vyplateniu nestihlo dôjsť za účinnosti zák. č. 511/1992 Zb. z dôvodu opakovaného rozhodovania správcu dane. V tejto súvislosti dáva odvolací súd za pravdu krajskému súdu o povinnosti ústavnej konformity výkladu právnych noriem.
34. Pre úplnosť Najvyšší súd dodáva, že ďalšie námietky žalovaného, ktoré podľa neho preukazujú dôvodnosť zamietnutia žaloby o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia, resp. zrušenie alebo zmenu rozsudku krajského súdu sú obsahovo totožné s námietkami skôr uplatnenými a krajský súd sa s nimi vysporiadal.
35. V tejto súvislosti Ústavný súd Slovenskej republiky uviedol, že všeobecný súd nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania. Preto odôvodnenie rozhodnutia všeobecného súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia, postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované právo účastníka na spravodlivé súdne konanie (m. m. IV. ÚS 112/05, I. ÚS 117/05).
36. Najvyšší súd má na základe vyššie uvedených záverov za preukázané, že krajský súd postupoval správne, keď žalobe vyhovel a napadnuté rozhodnutie podľa ustanovenia § 250j ods. 2 písm. a) O.s.p. zrušil a vec jej vrátil na ďalšie konanie. Napadnuté rozhodnutie žalovaného nespĺňa formálne a obsahové náležitosti rozhodnutia v zmysle § 47 Správneho poriadku a vychádza z nesprávneho právneho posúdenia. Na základe týchto skutočností nie sú odvolacie námietky žalovaného spôsobilé spochybniť správnosť rozhodnutia krajského súdu.

V.

37. Na základe zisteného skutkového stavu, uvedených právnych skutočností, po vyhodnotení námietok žalovaného ako aj argumentácie žalobcu, rozhodol Najvyšší súd tak, ako je uvedené vo výroku rozsudku.
38. O trovách odvolacieho konania rozhodol odvolací súd podľa § 250k ods. 1 O.s.p. v spojení s § 224 ods. 1 O.s.p., § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. tak, že úspešnému žalobcovi priznal trovy odvolacieho konania.
39. Trovy právneho zastúpenia boli priznané podľa § 11 ods. 4 veta prvá vyhlášky Ministerstva spravodlivosti Slovenskej republiky č. 655/2004 Z.z. o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych služieb v znení neskorších predpisov za: 1 x úkon právnej služby - podanie vyjadrenia k odvolaniu (§ 13a ods. 1 písm. c) vyhlášky č. 655/2004 Z.z vo výške 139,83 €, 1 x režijný paušál vo výške 8,39 € a 20 % DPH vo výške 29,64 €, trovy celkom 177,86 €.
40. Najvyšší súd v prejednávanej veci v súlade s ust. § 250ja ods. 3 O.s.p. rozhodol bez pojednávania, lebo nezistil, že by týmto postupom bol porušený verejný záujem (vo veci prebehlo na prvom stupni súdne pojednávanie, pričom účastníkom bola daná možnosť sa ho zúčastniť), nešlo o vec v zmysle § 250i ods. 2 O.s.p. (úprava povinnosti zaplatiť poistné je spojená s verejnoprávnymi vzťahmi), v konaní nebolo potrebné v súlade s ust. § 250i ods. 1 O.s.p. vykonať dokazovanie a z iných dôvodov nevznikla potreba pojednávanie nariadiť.

P o u č e n i e : Proti tomuto rozhodnutiu n i e j e prípustný opravný prostriedok (§ 246c ods. 1 O.s.p.).

V Bratislave dňa 24. januára 2017 

Ing. JUDr. Miroslav Gavalec, PhD., v. r. 
predseda senátu 

Za správnosť vyhotovenia: Michaela Smolinská

Najvyšší súd Slovenskej republiky 

U Z N E S E N I E

Najvyšší súd Slovenskej republiky v právnej veci žalobcu: SLOVAKIA PLAY spol. s r.o., so sídlom v Senici, Hviezdoslavova 315, zastúpeného JUDr. Agatou Džačovskou, advokátkou, so sídlom v Senici, Hviezdoslavova 315, proti žalovanému: Daňovému úradu Žilina, so sídlom v Žiline, Ul. Janka Kráľa 2, o preskúmanie zákonnosti výkazu nedoplatkov č. 9500450/5/1398073/2012 zo dňa 29.06.2012, o odvolaní žalobcu proti uzneseniu Krajského súdu v Žiline č. k. 21S/94/2013-31 zo dňa 04.03.2015, takto

r o z h o d o l : 

Najvyšší súd Slovenskej republiky uznesenie Krajského súdu v Žiline č. k. 21S/94/2013-31 zo dňa 04. marca 2015 z r u š u j e a vec mu v r a c i a na ďalšie konanie.

O d ô v o d n e n i e

Napadnutým uznesením Krajský súd v Žiline podľa § 250d ods. 3 O.s.p. zastavil konanie o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia výkazu nedoplatkov č. 9500450/5/1398073/2012 zo dňa 29.06.2012 zostaveného žalovaným. V odôvodnení poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžf/17/2014 zo dňa 18.06.2014, ktorý v obdobnej veci konštatoval, že výkaz nedoplatkov nie je rozhodnutím v zmysle § 244 ods. 3 O.s.p., ale je len administratívnym dokumentom, ktorý zostavuje správca dane z údajov evidencie daní (§ 89 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov; ďalej len „zákon č. 563/2009 Z. z.“, a ktorý sa v zmysle právnej úpravy ustanovenej v § 90 ods. 1 v spojení s § 89 ods. 1 písm. b/ zákona č. 563/2009 Z. z. stáva exekučným titulom, pričom dňom jeho vykonateľnosti je deň jeho vyhotovenia a daňový dlžník sa neupovedomuje o jeho zostavení ani o jeho vykonateľnosti (§ 89 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z.). Krajský súd mal za to, že zásadná právna otázka, či výkaz nedoplatkov – neuhradených odvodov - je rozhodnutím podliehajúcim súdnemu prieskumu, bola už Najvyšším súdom Slovenskej republiky vyriešená, a preto v záujme zásady predvídateľnosti súdnych rozhodnutí vyplývajúcej zo základného princípu právnej istoty posúdil túto právnu otázku rovnako. O trovách konania rozhodol podľa § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. v spojení s § 146 ods. 2 veta prvá O.s.p. tak, že žiaden z účastníkov nemá právo na ich náhradu; žalobca preto, že podaním žaloby proti rozhodnutiu nepodliehajúcemu prieskumu v správnom súdnictve zavinil zastavenie konania, a žalovaný preto, lebo mu v zásade v správnom súdnictve nemožno priznať náhradu trov.  

Proti tomuto uzneseniu podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie navrhujúc, aby odvolací súd napadnuté uznesenie zrušil a vec vrátil súdu prvého stupňa na ďalšie konanie. Nesúhlasil so zastavením konania a ani s dôvodmi zastavenia uvedenými v odôvodnení uznesenia. Mal za to, že každý vykonateľný výkaz nedoplatkov je rozhodnutím vyhotoveným žalovaným, v zmysle ktorého vznikajú žalobcovi povinnosti plniť. Poukázal na to, že zastavením konania by sa žalobca dostal do situácie, že by nemal možnosť domáhať sa žiadnym spôsobom svojich práv a oprávnených záujmov, čím by boli porušené jeho práva. Nesúhlasil s názorom krajského súdu, že výkaz nedoplatkov nestanovuje novú povinnosť, a teda nie je spôsobilý spôsobiť žalobcovi ujmu na jeho právach, nakoľko výkaz nedoplatkov bol žalovaným vystavený bez toho, aby mal žalobca akékoľvek nedoplatky.

Žalovaný sa k odvolaniu písomne nevyjadril.

Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší súd“) ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 vety prvej O.s.p.) prejednal vec bez nariadenia pojednávania (§ 214 ods. 2 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 vety prvej O.s.p.) a dospel k záveru, že odvolaniu žalobcu je potrebné priznať úspech. 

Predmetom súdneho prieskumu v predmetnej veci bol výkaz daňových nedoplatkov č. 9500450/5/1398073/2012 zo dňa 29.06.2012 zostavený žalovaným pre žalobcu ako dlžníka obsahujúci sumu predpisu odvodu: 9400 €, dátum pôvodnej splatnosti: 02.05.2012, ustanovenie právneho predpisu: § 37 ods. 1 písm. j/ zákona č. 171/2005 Z. z. a výšku nedoplatku : 9400 €.

Úlohou najvyššieho súdu bolo právne posúdiť otázku, či v prejednávanom prípade sa jedná o rozhodnutie, ktoré nemôže byť predmetom preskúmavania súdom. 

Najvyššiemu súdu je známe, že vo svojich prv vydaných rozhodnutiach (napr. sp. zn. 6Sžo/17/2014 z 18.06.2014, 6Sžo/51/2014 z 28.01.2015) nepovažoval výkaz daňových nedoplatkov za rozhodnutie, ktoré podlieha súdnemu prieskumu. Neskôr vydaným rozhodnutím (sp. zn. 3Sžf/65/2014 zo dňa 04.08.2015) však pripustil, že výkaz je rozhodnutím v zmysle § 244 ods. 3 O.s.p., ktorého formálna správnosť a súlad vyrubeného nedoplatku s evidenciou podliehajú súdnemu prieskumu.

Prikloniac sa k zásade prednosti ústavne konformného výkladu, z ktorej vyplýva požiadavka, aby v prípadoch, ak pri uplatnení štandardných metód výkladu prichádzajú do úvahy rôzne výklady súvisiacich právnych noriem, bol uprednostnený ten, ktorý zabezpečí plnohodnotnú, resp. plnohodnotnejšiu realizáciu ústavou garantovaných práv fyzických alebo právnických osôb, inak povedané, v pochybnostiach vykladať právne normy v prospech realizácie ústavou (a tiež medzinárodnými zmluvami) garantovaných základných práv a slobôd, najvyšší súd v prejednávanej veci v súlade s § 250ja ods. 7 O.s.p. odkazuje na svoje rozhodnutie sp. zn. 3Sžf/65/2014 zo dňa 04.08.2015, ktorého odôvodnenie ďalej v príslušnom rozsahu uvádza:

„Pokiaľ ide o výkaz daňových nedoplatkov, ten má konštitutívne účinky v tých prípadoch, kedy je zostavený bez právoplatného rozhodnutia o vyrubení dane. Ide o prípady podľa § 89 ods. 2 písm. b/, c/ zákona č. 563/2009 Z. z. (§ 74 ods. 2 písm. b/, c/ zákona SNR č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov). Ide o exekučný titul, ktorý zakladá povinnosť daňového subjektu zaplatiť nedoplatok, preto ho je nevyhnutné súčasne považovať za vyrubenie nedoplatku, keďže mu nepredchádza rozhodnutie. Z konštitutívneho účinku možno vyvodiť, že výkaz je rozhodnutím v zmysle § 244 ods. 3 O.s.p. Rozhodnutie je pojmovo vymedzené v tomto ustanovení svojim účinkom, pričom zákon iným administratívnym aktom, ako sú rozhodnutia, konštitutívny účinok nepriznáva. Výkaz na rozdiel od platobného výmeru nemusí obsahovať odôvodnenie, ale iba zákonom ustanovené náležitosti. Ich formálna správnosť a súlad vyrubeného nedoplatku s evidenciou podliehajú súdnemu prieskumu. Nemožno vylúčiť, že pri zostavovaní výkazu nedoplatkov vzniknú administratívne pochybenia. Najvyšší súd nezistil zákonný dôvod podľa § 248 O.s.p. (generálna klauzula), ktorý by vylučoval výkaz daňových nedoplatkov zo súdneho prieskumu zákonnosti. Zostavenie výkazu má pre daňového dlžníka závažné dôsledky. V exekučnom konaní pritom nie je prípustné preskúmavať zákonnosť exekučného titulu. Najvyšší súd súčasne poukazuje na uznesenie Ústavného súdu SR č. k. I. ÚS 235/2012-11 zo dňa 16.05.2012, z ktorého vyplýva, že právnu otázku prípustnosti správnej žaloby proti výkazu daňových nedoplatkov je nevyhnutné vyriešiť vo všeobecnom súdnictve.

Najvyšší súd konštatuje, že ustanovenie § 89 ods. 3 druhá veta zákona č. 563/2009 Z. z. (Daňový poriadok), podľa ktorého „daňový dlžník sa neupovedomuje o zostavení výkazu daňových nedoplatkov ani o jeho vykonateľnosti“, sa javí ako rozporné s čl. 46 ods. 1 Ústavy SR. S touto okolnosťou sa v ďalšom konaní vyrovná súd prvého stupňa prípadným postupom podľa § 109 ods. 1 písm. b/ O.s.p.“ 

Najvyšší súd Slovenskej republiky dospel záveru, že v danej veci je potrebné prijať právne závery urobené vo veci sp. zn. 3Sžf/65/2014, na základe čoho z dôvodov vyššie uvedených postupom podľa § 250ja ods. 3 veta druhá v spojení s § 221 ods. 1 písm. f/ O.s.p. napadnuté uznesenie krajského súdu zrušil a podľa § 221 ods. 2 O.s.p. mu vrátil vec na ďalšie konanie, v ktorom krajský súd vec meritórne v naznačenom smere prejedná a znova o nej rozhodne.

O náhrade trov konania rozhodne súd prvého stupňa v novom rozhodnutí o veci (§ 246c ods. 3 veta prvá O.s.p. v spojení s § 224 ods. 3 O.s.p.).

Odvolací súd v odvolacom konaní postupoval podľa ustanovení Občianskeho súdneho poriadku, ktorý bol zrušený zákonom č. 160/2015 Z. z., Civilný sporový poriadok (§ 473), ktorý nadobudol účinnosť 01.07.2016. 

Dňom 01.07.2016 nadobudol účinnosť zákon č. 162/2015 Z. z., Správny súdny poriadok, ktorý v § 491 ods. 1 ustanovil, že ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti.

Podľa § 492 ods. 2 Správneho súdneho poriadku odvolacie konania podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov.

V súlade s vyššie uvedenými prechodnými ustanoveniami odvolací súd v predmetnej veci postupoval podľa doterajšieho predpisu, Občianskeho súdneho poriadku.

Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 01. mája 2011).

P o u č e n i e : Proti tomuto uzneseniu nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 23. februára 2017

JUDr. Jaroslava F Ú R O V Á, v. r.

predsedníčka senátu 

Za správnosť vyhotovenia: Dagmar Bartalská

V mene Slovenskej republiky

Ústavný súd Slovenskej republiky na verejnom zasadnutí 14. júla 1999 v senáte zloženom z predsedu JUDr. Jána Drgonca a zo sudcov JUDr. Júliusa Černáka a JUDr. Ľubomíra Dobríka vo veci podnetu Ing. arch. Ondreja Trangoša, bytom Bratislava, Gercenova 9, zastúpeného JUDr. Jánom Benčurom, advokátom, pre porušenie práva na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov priznaného čl. 48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky v konaní na Daňovom úrade Bratislava V takto

r o z h o d o l :

Právo Ing. arch. Ondreja Trangoša na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov zaručené podľa čl. 48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky v konaní pred Daňovým úradom Bratislava V vo veci nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie IV. štvrťroka 1997 p o r u š e n é b o I o .

O d ô v o d n e n i e :

Ústavný súd Slovenskej republiky (ďalej len "Ústavný súd SR") dostal 15. marca 1999 podnet Ing. arch. Ondreja Trangoša, bytom Bratislava, Gercenova 9, zastúpeného JUDr. Janom Benčurom, advokátom, Bratislava, Záhradnícka 41, ktorým namietol porušenie práva na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov priznaného čl. 48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len "Ústava SR") v konaní na Daňovom úrade Bratislava V vo veci rozhodnutia o nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie IV. štvrťroka 1997.

Predkladateľ podnetu v podnete uviedol: "V zákonom stanovenej lehote, t. j. do 25. 0l. 1998 som podal daňové priznanie za IV. Q 1997 pre Daň z pridanej hodnoty (ďalej len DPH) a uplatnil si nárok na odpočet :
23 % DPH z daňového dokladu fa č. 111297, v sume 414 000,- Sk,
23 % DPH z daňového dokladu fa č. 121297, v sume 455 400,- Sk.
Správca dane, Daňový úrad Bratislava V., započal dňa 03. 02.1998 kontrolu DPH.
Správca dane ma vyzval na predloženie viacerých písomností a požiadal o vyjadrenie. Správcovi dane som písomnosti predložil, písomné stanovisko podal. Posledne som správcovi dane zaslal podanie dňa 06. 04. 1998.
Správca dane podaním z 1l.03.1998 oznámil, že stav kontroly trvá.
Dňa 16. 06. 1998 som požiadal správcu dane, ako aj Ústredné daňové riaditeľstvo o prijatie opatrenia proti nečinnosti.
ÚDR v odpovedi dátumovanej z 03. 06. 1998 uviedol, že nie je potrebné prijať opatrenia voči nečinnosti, nakoľko pre výkon kontroly nie je stanovená lehota na jej ukončenie.
Listom zo dňa 17. 07. 1998 som podal na Ministerstvo financií SR sťažnosť.
MF SR listom zo dňa 04. 08. 1998 považuje moju sťažnosť za neopodstatnenú.
Rozhodnutím zo dňa 06. 10. 1998 správca dane rozhodol o prerušení kontroly DPH za zdaňovacie obdobie 4 Q 1997.
Dňa 4. 11. 1998 som podal na ÚDR SR podnet k preskúmaniu rozhodnutia mimo odvolacieho konania.
ÚDR SR listom zo dňa 07. 0l. 1999 oznámilo, že napadnuté rozhodnutie nemení ani nezrušuje.
Správca dane doposiaľ o kontrole DPH za zdaňovacie obdobie 4 Q 1997 meritórne nerozhodol.
Ako daňovník som využil všetky právne prostriedky nápravy, priznané mi zák.č. 511/1992 Zb.
Podanie návrhov na prijatie opatrení voči nečinností, sťažností, podnetov k preskúmaniu rozhodnutí mimo odvolacieho konania neviedlo k náprave a urýchleniu daňovej kontroly.
Na prieťahoch správcu dane som sa ako daňovník nepodieľal. Mám za to, že som vystupoval v daňovom konaní aktívne.
Daňové konanie považujem za konanie s prieťahmi. Nerozhodnutie o mojom nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie 4 Q 1997 má z hospodárskeho hľadiska katastrofálne následky. Som podnikateľom - fyzickou osobou, kde nerozhodnutie o uplatnenom nároku vo výške 869 000,- Sk má likvidačný charakter.
Nečinnosť správcu dane zasahuje do môjho práva slobodne podnikať, vyjadrenom v čl. 35 ods. 1 Ústavy SR. 
Obraciam sa preto na Ústavný súd SR s týmto podnetom o pomoc pri zabezpečení ústavného práva daného mi čl. 48 ods. 2 Ústavy, - prerokovať vec - výkon kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu správcom dane, bez zbytočného odkladu."

Ústavný súd SR listom z 12. apríla 1999 zaslal podnet Ing. arch. Ondreja Trangoša Daňovému úradu Bratislava V s výzvou, aby sa k nemu vyjadril.

Daňový úrad Bratislava V v stanovisku č. 604/240/41669/99/EZ, EŠ z 3. mája 1999 uviedol: "V zmysle príkazu na vykonanie kontroly č. 604/240/8741/98 zo dňa 29. 0l. 1998 bola zahájená dňa 3. 2. 1998 kontrola DPH - preverenie uplatneného nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 1997 v zmysle zákona č. 289/1995 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov u daňového subjektu: Ing. arch. Ondrej Trangoš, Gercenova 9, 851 0l Bratislava 5 - Petržalka, DIČ: 5512186427/604.
V zdaňovacom období IV. štvrťrok 1997 Ing. arch. Ondrej Trangoš vystavil dňa 11. 12. 1997 pre odberateľa Ing. arch. Petra Kucharoviča, Kopčianska 78, 851 01 Bratislava faktúry číslo:
- 8/97 za autorskú spoluprácu na akcii "Rekonštrukcia 16-podlažnej budovy Business centrum v Orenburgu" za zadanie stavby vo výške 2 187 840,- Sk, z toho 6 % DPH 123 840,-Sk,
- 9/97 za autorskú spoluprácu na architektonickej štúdii na súťaž: "VÚB a.s. –rekreačno - vzdelávacie centrum Bratislava - Koliba" vo výške 53 000,- Sk, z toho 6 % DPH 3 000,- Sk.
Podľa vyjadrenia Ing. arch. Trangoša písomná zmluva o autorskej spolupráci uzavretá nebola.
Daňový subjekt Ing. arch. Ondrej Trangoš prijal úhrady uvedených faktúr dňa 12. 12. 1997 - Výpisy č.: 32 (zálohová faktúra), 58 z BÚ č. 703544012 vedeného vo VÚB a. s. Bratislava.
Ing. arch. Trangoš Ondrej bol zaregistrovaný na Daňovom úrade Bratislava V pre daň z pridanej hodnoty od 01. 1 l. 1995 so štvrťročným zdaňovacím obdobím, v zmysle Osvedčenia o registrácii pre daň z pridanej hodnoty č. 3-R/16498 zo dňa 30. 10. 1995.
Platiteľovi bolo pridelené DIČ 5512186427/604.
Ing. arch. Ondrej Trangoš splnomocnil dňa 18. 2. 1998 "k plnému zastupovaniu vo veci daňového konania ku kontrole DPH za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 1997" Ing. Igora Cibulku, Francisciho 5, 811 08 Bratislava.
Ing. arch. Ondrej Trangoš predložil správcovi dane v zákonom stanovenej lehote daňové priznanie za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 1997, v ktorom si uplatnil, nárok na vrátenie nadmerného odpočtu vo výške 806 741,- Sk. Uvedený nadmerný odpočet vznikol v dôsledku uplatneného nároku na odpočet dane z faktúr za sprostredkovanie zákazky na projektové práce pre rekonštrukciu 16-podlažnej budovy na Leninovom námestí v Orenburgu v Ruskej federácii číslo:
- 111297 vystavenej spol. LOREN s r. o., Vajanského 19, 940 01 Nové Zámky, dňa 1l. 12. 1997 na základe zmluvy o sprostredkovaní zo dňa 29. 04. 1997, jej čl. 5 bodu 5.1.1. pre odberateľa Ing. arch. Ondreja Trangoša, Gercenova 9, 851 0l Bratislava, v celkovej fakturovanej sume 2 214 000,- Sk, z toho 23 % DPH 414 000,- Sk, (podľa vyjadrenia Ing. arch. Trangoša "s formálnymi chybami": napr. 29. 04. 1997 - údajne miesto roku 1996, v slovnom vyjadrení suma k úhrade jeden milión..., č. účtu spol. LOREN s r. o. na poslednom mieste ma číslicu "3 ", podľa výpisu z ČSOB je na tom mieste "0", nejednoznačný dátum zdaniteľného plnenia - na faktúre je uvedený údaj "deň povinnosti fakturovať DZP - z hľadiska DPH v zmysle ust. § 15 ods. 1 zákona č. 289/1995 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov povinnosť vystaviť daňový doklad je do 15 dní od uskutočnenia zdaniteľného plnenia v zmysle zmluvy o sprostredkovaní zo dňa 29. 4. 1996 podľa čl. 4 - následná zmluva o dielo uzatvorená nebola, nejednoznačná identifikácia konateľa spol. LOREN s r. o. - Lörincz, Lörinc, Lörincz),
- 121297 vystavenej spol. LOREN s r. o., Vajanského 19, 940 O1 Nové Zámky, dňa 12. 12. 1997 na základe zmluvy o sprostredkovaní zo dňa 29. 04. 1997, jej čl. 5 bodu 5.1.1. pre odberateľa Ing. .arch. Ondreja Trangoša, Gercenova 9, 851 01 Bratislava, v celkovej fakturovanej sume 2 435 400,- Sk, z toho 23 % DPH 455 400,- Sk (obdobné formálne chyby ako na faktúre č. 111297).
Predmetné faktúry Ing. Ondrej Trangoš uhradil dňa 0l. 10. 1997 a 12. 12. 1997 z bežného účtu č. 703544012 vedeného vo Všeobecnej úverovej banke, Bratislava, na účet č. 402113593/7500 spol. LOREN s r. o. vedeného v ČSOB, a. s., Bratislava.
Priebeh kontroly:

1) Dňa 05. 02. 1998 správca dane telefonicky vyzval Ing. arch. Ondreja Trangoša k predloženiu Zmluvy o sprostredkovaní zo dňa 29. 4. 1997 na základe ktorej, v zmysle jej č. 5 bodu 5.1.1., LOREN s. r. o. vystavila faktúry č. 111297 a č. 121297 za sprostredkovanie, ktoré neobsahovali rozsah a predmet plnenia.

2) Správca dane spochybnil uskutočnenie prijatých zdaniteľných plnení, ktoré boli predmetom faktúr č. 111297, 121297 vystavených LOREN s. r. o. pre odberateľa Ing. arch. Ondreja Trangoša za sprostredkovanie, na základe:
- formálnej zhodnosti predložených faktúr č. 111297, 121297 vyhotovených LOREN, s. r. o. a faktúr č. 8, 9/97 vyhotovených Ing. arch. Ondrejom Trangošom,
- číslovania vystavených faktúr spol. LOREN s r. o. pre odberateľa Ing. arch. Ondreja Trangoša (číslom faktúr je deň odoslania faktúr DVDD a deň povinnosti fakturovať DZP),
- dátumu vystavenia faktúr č. 8, 9/97 Ing. arch. Ondrejom Trangošom a prijatia ich úhrad, ktorý korešponduje s dátumom vystavenia faktúr č. 111297 a 121297 spol. LOREN s r. o. a ich úhrad Ing. Ondrejom Trangošom,
- pomerne vysokého percenta provízie. 
Daňový úrad Bratislava V vydal preto v zmysle § 16 zákona č. 511/1992 Zb. o správe
daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov dožiadanie č. j. 604/240/10553/98 dňa 6. 2. 1998, ktorým sa obrátil na Daňový úrad Nové Zámky a žiadal u daňového subjektu LOREN, s. r. o., Vajanského 19, 940 01 Nové Zámky, DIČ: 34108211/63l, prešetriť:

1. Či a kedy daňový subjekt uskutočnil zdanilteľné plnenia, ktoré boli predmetom vystavených faktúr číslo: .

• 111297 vystavenej spol. LOREN, s r. o., Vajanského 19, 940 0l Nové Zámky, dňa 1l. 12. 1997 na základe zmluvy o sprostredkovaní zo dňa 29. 04. 1997, jej čl. 5 bodu 5.1.1. pre odberateľa Ing. arch. Ondreja Trangoša, Gercenova 9, 851 0l Bratislava, v celkovej fakturovanej sume 2 214 000,- Sk, z toho 23 % DPH 414 000,- Sk,
• 121297 vystavenej spol. LOREN s r. o., Vajanského 19, 940 01 Nové Zámky, dňa 12. 12. 1997 na základe zmluvy o sprostredkovaní zo dňa 29. 04. 1997, jej čl. 5 bodu 5.1.1. pre odberateľa Ing. arch. Ondreja Trangoša, Gercenova 9, 851 Ol Bratislava, v celkovej fakturovanej sume 2 435 400,- Sk, z toho 23 % DPH 455 400,- Sk.

2. V ktorom zdaňovacom období zaúčtoval a odviedol DPH na výstupe z uvedených faktúr.
   V odpovedi zo dňa 12. 3. 1998 na uvedené dožiadania DÚ Nové Zámky uviedol:
   V priebehu II. polroku 1997 vykonal v spol. LOREN s r. o. kontrolu DPH za obdobie február 1995 až jún 1997 a zistil, že daňový subjekt vykonával celú svoju sprostredkovateľskú a obchodnú činnosť nákupom služieb a obchodného tovaru od daňového subjektu MATO s. r. o., Belehradská 4, Bratislava. DÚ Bratislava III. zistil, že firma MATO s. r. o. vystavovala daňové doklady za fingované zdaniteľné plnenia pre odberateľov po celej SR. Daň z vystavených daňových dokladov neodviedol. DÚ Nové Zámky následne oznámil na OR PZ v Nových Zámkoch podozrenie zo spáchania trestného činu u daňového subjektu LOREN, s. r. o. a odstúpil spisový materiál na objasnenie skutočností nasvedčujúcich podozrenie zo spáchania trestného činu. OR PZ v Nových Zámkoch odstúpilo podanie na ÚFP Nitra z dôvodu podozrenia zo spáchania trestného činu podvodu.
   Pri miestnom zisťovaní v spol. LOREN s r. o. za zdaňovacie obdobia november a december 1997 bolo zistené, že daňový subjekt si uplatnil nárok na odpočet dane DPH v novembri 1997 vo výške 6 129 300,- Sk a v decembri 1997 vo výške 9 294 981 Sk, pričom všetky prijaté zdaniteľné plnenia realizoval prostredníctvom s. r. o. B. G. HYPOX Bratislava. Úhrady za poskytnuté služby boli vyplácané v hotovosti a príjem na pokladničných dokladoch nebol potvrdený podpisom príjemcu.
   Na základe telefonického rozhovoru s pracovníkmi DÚ Bratislava VI zislil, že daňový subjekt B. G. HYPOX nie je registrovaným platiteľom.
   Daň z pridanej hodnoty z daňových dokladov - faktúr č.: 111297, 121297 vystavené spol. LOREN s r. o., Vajanského 19, 940 01 Nové Zámky, dňa 1l. 12. 1997 a 12. 12. 1997 na základe zmluvy o sprostredkovaní zo dňa 29. 04. 1997, jej čl. 5 bodu 5.1.1. pre odberateľa Ing. arch. Ondreja Trangoša, Gercenova 9, 851 0l Bratislava, v celkovej fakturovanej sume 
   2 214 000,- Sk, z toho 23 % DPH 414 000,-. Sk a 2 435 400,- Sk, z toho 23 % DPH 455 400,- Sk, sú zahrnuté v evidencii dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 1997.
   V prílohe odpovede na naše dožiadanie zaslal DÚ Nové Zámky faktúry č. 4/4- 68/97, 4/4-90/97, 4/4-91/97 vystavené dodávateľom s. r. o. B. G. HYPOX Bratislava a Zmluvu o sprostredkovaní a výhradnom zastúpení uzavretú dňa 1. 3. 1997 medzi:

• záujemca: LOREN s. r. o., S. H. Vajanského 19, Nové Zámky, zastúpená konateľom Ladislavom Lörinczom, bytom Nové Zámky S. H. Vajanského 19
• sprostredkovateľ: B. G. HYPOX, s. r. o. Linzbothova 15, Bratislava, zastúpená konateľom Ing. Marianom Šebestom, bytom Mánesova 2, Bratislava.

3. Ing. arch. Trangoš Ondrej predložil dňa 9. 2. 1998 Zmluvu o sprostredkovaní a poradenskej činnosti zo dňa 29. 4. 1996, + Dodatok č. 1 zo dňa 30. 10. 1997, Dodatok, č. 2 zo dňa 11. 12. 1997, uzatvorenú medzi zmluvnými stranami

• dodávateľ: LOREN s. r. o., Vajanského 19, 940 O1 Nové Zámky, IČO/DIČ: 34108211/631, zastúpená Ladislavom Lörinczom, bankové spojenie ČSOB a. s. Bratislava, č. ú. ABO 402113593/7500,
• objednávateľ: Ing. arch. Ondrej Trangoš, autorizovaný architekt, Gercenova 9, 851 0l Bratislava, IČO 11869364, DRČ: 5512186427/604, bankové spojenie VÚB a.s. Bratislava - mesto, č. ú.: 703544-012/0200.
  Vzhľadom na znenie čl. 2 Predmet zmluvy správca dane žiadal daňový subjekt o konkretizovanie prijatých zdaniteľných plnení od spol. LOREN s r. o., ktoré boli predmetom faktúr č. 111297 a č. 121297. Vyjadrenie Ing. arch. Ondreja Trangoša v Zápisnici o ústnom pojednávaní č. j. 604/240/10958/98 z 9. 2. 1998 bližšie nešpecifikovalo predmetné prijaté zdaniteľné plnenie.

4. V predloženej zmluve sa v čl. 3 Podmienky v bode 3.1 uvádza: 
   "Pri sprostredkovateľskej činnosti bude dodávateľ uplatňovať obchodné podmienky a zvyklosti tak, aby objednávateľ uzatvoril Zmluvu o dielo na predmet zmluvy" a v čl. 4 Splnenie záväzku v bode 4.1. sa uvádza: "Záväzok dodávateľa je splnený dňom podpísania zmlúv o dielo .....".
   Nakoľko platiteľ na kontrolu NO DPH za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 1997 správcovi dane nepredložil žiadne zmluvy o dielo, správca dane výzvou č. j. 604/240/11435/98 zo dňa 11. 2. 1998 vyzval daňový subjekt o doloženie zmlúv o dielo v zmysle Zmluvy o sprostredkovaní a poradenskej činnosti z 29. 4. 1996.
   Ing. arch. Ondrej Trangoš Zmluvy o dielo nepredložil. V stanovisku daňovníka v Zápisnici o ústnom pojednávaní č. j. 604/240/13392/98/ z 19. 2. 1998 daňový subjekt Ing. arch. Ondrej Trangoš uviedol: "Vzájomná spolupráca medzi Ing. arch. Ondrejom Trangošom a Ing. arch. Petrom Kucharovičom je dohodnutá ústne. Vo všetkých prípadoch vystupuje jeden z nich ako generálny projektant a druhý ako spoluautor, čo je dokázateľné z projektov. V prípade akcie Orenburg ktorej sa tykajú uvedené faktúry – daňové doklady je generálny projektant Ing. arch. Peter Kucharovič, ktorý daňovému úradu predložil aj reálne podpísanú zmluvu so zadávateľom akcie Orenburg...."
   U daňového subjektu Ing. arch. Peter Kucharovič, Kopčianska 78, 851 0l, Bratislava, DIČ: 5711066504, DÚ Bratislava V vykonával v tom čase kontrolu oprávnenosti uplatneného nároku na nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie štvrtý štvrťrok 1997.
   Ing. arch. Peter Kucharovič predložil na kontrolu Zmluvu o sprostredkovaní uzavretú dňa 24. 4. 1996 medzi spoločnosťou LOREN s r: o. a Ing. arch. Petrom Kucharovičom, autorizovaným architektom, v ktorej čl. 2 Predmet zmluvy znie: Sprostredkovanie zákazky na projektové práce (architektonická štúdia, zadanie stavby, realizačný projekt stavby) pre rekonštrukciu 16-podlažnej budovy na Leninovom námestí v Orenburgu v Ruskej federácii. V zmysle jej čl. 4 bodu 4. l. uzavrel Ing. arch. Peter Kucharovič dňa 3. 3. 1997 Zmluvu o dielo č. 097/026 s investorom: Vodohospodárske stavby a. s., Drieňova 7, 826 55 Bratislava. V predmetnej zmluve vystupuje Ing. arch. Peter Kucharovič ako zhotoviteľ a Ing. arch. Ondrej Trangoš ako osoba oprávnená konať vo veciach tejto zmluvy.
   Ing. Peter Kucharovič listom zo dňa 20. 5. 1997 zaslal v zmysle Zmluvy o dielo č.097/026 Vodohospodárskym stavbám a. s., Drieňova 7, Bratislava projektovú dokumentáciu na stavbu Rekonštrukcia 16-podlažnej budovy v Orenburgu v stupni "zadanie stavby".
   Daňový subjekt Ing. arch. Peter Kucharovič si v zdaňovacom období štvrtý štvrťrok 1997 uplatnil nárok na odpočet dane z daňového dokladu – faktúry č. 271197, vyhotovenej dňa 27. 11. 1997 daňovým subjektom LOREN s. r. o., . Vajanského 19, 940 01 Nové Zámky, DIČ: 34108211/631, za sprostredkovanie v celkovej sume 1 476 000,- Sk, z toho 23 % DPH 276 000 Sk. Spol. LOREN sa na faktúre č. 271197 odvoláva na Zmluvu o sprostredkovaní zo dňa 24. apríla 1997.
5. Daňový úrad Bratislava V listom č. j. 604/240/19057/98 zo dňa 11. 3. 1998 oznámil Ing. arch. Ondrejovi Trangošovi, že výkon kontroly zameranej na zistenie oprávnenosti uplatneného nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie štvrtý štvrťrok 1997 trvá. Správca dane vydal v zmysle § 16 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov dožiadanie č. j. 604/240/10553/98, čím začal konanie o predbežnej otázke.
6. Dňa 27. 3. 1998 správca dane písomne vyzval platiteľa k predloženiu Zmluvy o sprostredkovaní zo dňa 29. 4. 1997, na základe ktorej spol. LOREN s r. .o. vystavila faktúry č. 111297 a 121297 za sprostredkovanie. 
   Nezrovnalosť v dátumoch uzatvorenia zmlúv o sprostredkovaní platiteľ zdôvodnil v písomnej reakcii na našu výzvu na doloženie zmluvy zo dňa 29. apríla 1997: "došlo k preklepu v počítači" a uviedol, že "správna odvolávka v predloženej faktúre mala znieť na zmluvu s dátumom 29. 4. 1996".
7. Priebeh kontroly bol konzultovaný s pracovníkmi oddelenia nepriamych daní ÚDR SR, pracovisko Bratislava, počas kontrolného dozoru v dňoch 24. - 26. marca 1998 na DÚ Bratislava V, kedy bolo konštatované, že odpoveď na naše dožiadanie z DÚ Nové Zámky je nepostačujúca a bolo nám doporučené vyžiadať konkrétnejšiu odpoveď, či sa zdaniteľné plnenie uskutočnilo.
8. Vzhľadom na to, že DÚ Nové Zámky nás informoval o odstúpení spisového materiálu spol. LOREN s. r. o. na ÚFP Nitra, DÚ Bratislava V sa následne v zmysle § 32 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov obrátil na Odbor finančnej polície, Nitra, listom č. j. 604/240/26756/98 zo dňa 27. 3. 1998 a žiadal poskytnutie výsledkov šetrenia u daňového subjektu LOREN, s. r. o., Vajanského 19, 940 01 Nove Zámky, DIČ: 34108211/631:
   1) Či a kedy daňový subjekt uskutočnil zdaniteľné plnenia, ktoré boli predmetom faktúr číslo:
   - 111297 vystavenej spol. LOREN s r. o., Vajanského 19, 940 01 Nové Zámky, dňa 11. 12. 1997 na základe zmluvy o sprostredkovaní zo dňa 29. 04. 1997, jej čl. 5 bodu 5.1.1. pre odberateľa Ing. arch. Ondreja Trangoša, Gercenova 9, 851 0l Bratislava v celkovej fakturovanej sume 2 214 000,- Sk, z toho 23 % DPH 414 000,- Sk,
   - 121297 vystavenej spol. LOREN s r. o., Vajanského 19, 940 01 Nové Zámky, dňa 12. 12. I997 na základe zmluvy o sprostredkovaní zo dňa 29. 04. 1997, jej čl. 5 bodu 5.1.1. pre odberateľa Ing. arch. Ondreja Trangoša, Gercenova 9, 851 01 Bratislava, v celkovej fakturovanej sume 2 435 400,- Sk, z toho 23 % DPH 455 400,- Sk.
   2) V ktorom zdaňovacom období zaúčtoval a odviedol DPH na výstupe z uvedených faktúr.
   3) O aké konkrétne sprostredkovania sa jedná na predmetných faktúrach.
   V odpovedi z 21. 4. 1998 Odbor finančnej polície uviedol, že na ÚFP Nitra boli odstúpené daňové doklady spol. LOREN s r. o. len po II. polrok 1997. V tomto období sa daňové subjekty Ing. arch. Ondrej Trangoš a Ing. arch. Peter Kucharovič nenachádzajú medzi odberateľmi firmy LOREN spol. s r. o.
9. Vzhľadom na zistené skutočnosti uvedené v bodoch 3, 4 Daňový úrad Bratislava V vydal dožiadanie č. 604/240/33912/98 dňa 17. 4. 1998, ktorým sa opätovne obrátil na Daňový úrad Nové Zámky. Žiadal prešetrenie reálnosti uskutočnenia zdaniteľných plnení spoločnosťou LOREN s r. o., ktoré boli predmetom faktúr č.:
   - 111297 vystavenej spol. LOREN s r. o., Vajanského 19, 940 0l Nové Zámky, dňa 11. 12. 1997 na základe zmluvy o sprostredkovaní zo dňa 29. 04. 1997, jej čl. 5 bodu 5. l. l. pre odberateľa Ing. arch. Ondreja Trangoša, Gercenova 9, 851 01 Bratislava, v celkovej fakturovanej sume 2 214 000,- Sk, z toho 23 % DPH 414 000,- Sk,
   - 121297 vystavenej spol. LOREN s r. o., Vajanského 19, 940 0l Nové Zámky, dňa 12. 12. 1997 na základe zmluvy o sprostredkovaní zo dňa 29. 04. 1997, jej čl. 5 bodu 5. l.1. pre odberateľa Ing. arch. Ondreja Trangoša, Gercenova 9, 851 01 Bratislava, v celkovej fakturovanej sume 2 435 400,- Sk, z toho 23 % DPH 455 400,- Sk.
   V odpovedi zo dňa 14. 5. 1998 na naše dožiadanie DÚ Nové Zámky uviedol, že:
   - reálne zistenie uskutočnenia zdaniteľných plnení, ktoré sú predmetom faktúr č. 111297, 121297, vyhotovených spol. LOREN s.r.o. pre Ing. Trangoša Ondreja nevie zrealizovať, nakoľko podľa výpisu z Obchodného registra OS Nitra vložka č. 611/N zo dňa 23. 3. 1998 došlo u uvedeného daňového subjektu k zmene sídla (Viničná 2, Nové Zámky) a spoločníka a tým aj konateľa (Robert Križo, r. č. 630704/6218, Krásna 1212/197 Galanta), s ktorým sa dosiaľ neskontaktoval. - evidencia DPH za rok 1997 spol. LOREN s r. o. spolu s príslušnými daňovými dokladmi spol. LOREN s r. o. sa nachádza na ÚFP Nitra,
   - DÚ Bratislava VI písomne potvrdil, že firma B. G. Hypox, s. r. o., Linzbothova 15, Bratislava, u ktorej si firma LOREN, s. r. o., objednávala sprostredkovateľskú činnosť, ktorú potom fakturovala svojim odberateľom, nie je na DÚ Bratislava VI registrovaná na žiadny druh daní a nebolo jej pridelené žiadne daňové identifikačné číslo.
10. Nakoľko Daňový úrad Nové Zámky nevedel zrealizovať z vyššie uvedeného dôvodu prešetrenie reálnosti uskutočnenia zdaniteľných plnení (sprostredkovateľská činnosť), ktoré boli predmetom faktúr č. 111297, 121297 správca dane sa v zmysle § 32 zákona č. 511/1992 v znení neskorších predpisov opätovne obrátil na Odbor finančnej polície, Nitra, listom č. . j. 604/240/53300/98 zo dňa 27. 5. 1998 v súvislosti s vykonávaním šetrenia u daňového subjektu LOREN s. r. o.
    Odbor finančnej polície, Sekcia ZPČ MV SR vo svojej odpovedi zo dňa 6. 7. 1998 uviedol, že: 
    - v súčasnej dobe vykonáva preverovanie podozrenia z trestného činu podľa § 250 Tr. z. podvodu konateľom spoločnosti LOREN, s. r. o. p. Ladislavom Lörinczom v období od októbra 1996 do júna 1997,
    - v odstúpenom materiále z DÚ Nové Zámky sa na výstupe nachádzajú doklady pre Ing. arch. Ondreja Trangoša, Gercenova 9, 851 01 Bratislava, avsšak reálnosť výstupov preverovaná nebola, doporučil obrátiť sa na DÚ Nové Zámky.
11. Nakoľko odpovede na naše dožiadania z DÚ Nové Zámky boli nepostačujúce DÚ Bratislava V sa opätovne listom č. j. 604/240/67362/98 zo 16.07.1998 obrátil na Daňový úrad Nové Zámky a žiadal :
    - oznámiť výsledok šetrenia, ktorý bol zistený pri vykonaní jednotlivých úkonov v daňovom konaní u spol. Loren s r. o. (na základe ustanovenia § 16, § 32 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov),
    - preveriť, či a kedy spol. Loren s r. o. reálne uskutočnila zdaniteľné plnenia (využiť § 27 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov), ktoré sú predmetom faktúr č. 111297 a 121297,
    - oznámiť, či DÚ Nové Zámky spochybnil a následne vylúčil spoločnosti LOREN s r. o. uplatnený nárok na odpočte dane pri prijatých zdaniteľných plneniach od dodávateľa B. G. Hypox s. r. o., Bratislava, v zdaňovacích obdobiach november, december 1997 na základe, ktorých spol. LOREN s r. o. vyhotovila pre Ing. arch. Ondreja Trangoša faktúry č. 111297 a 121297, uviesť aké konečné stanovisko správca dane zaujal.
    DÚ Nové Zámky vo svojej odpovedi zo dňa 27. 8. 1998 potvrdil skutočnosti uvedené v predchádzajúcich odpovediach na dožiadania DÚ Bratislava V a uviedol, že:
    - vyzval daňový subjekt Loren s. r. o. zastúpený v tom čase JUDr. Sivákom k predloženiu daň. dokladov, účtovnej evidencie za zdaňovacie obdobia november a december 1997. Daňový subjekt predložil iba doklady za prijaté a uskutočnené zdaniteľné plnenia. Hlavnú knihu za rok 1997 a výpisy z bežného účtu neboli predložené,
    - reálne zistenie uskutočnenia zdaniteľných plnení, ktoré boli predmetom faktúr č. 111297, 121297 nevie zrealizovať, nakoľko kontakt s novým konateľom a jediným spoločníkom firmy LOREN s. r. o. s p. Robertom Križom z Galanty nebol uskutočnený. DÚ Nové Zámky požiadal príslušné OR PZ SR o predvedenie menovaného, ale bezvýsledne.
    - odovzdanie spisového materiálu ÚFP Nitra je odrazom spochybnenia prijatých zdaniteľných plnení od s. r. o. B. G. HYPOX a uplatneného nároku na odpočet dane firmou LOREN, s. r. o. Vychádzajúc zo zistenia, že uskutočnené zdaniteľné plnenia vzájomne korešpondujú s prijatými zdaniteľnými plneniami spol. LOREN s r. o., ktorá nevykazuje žiadne réžijné náklady možno spochybniť aj zdaniteľné plnenia uskutočnené s. r. o. LOREN Nové Zámky. 
    - zistenie nových rozhodujúcich skutočností u daňového subjektu LOREN, s. r. o. budú Daňovému úradu Bratislava V okamžite oznámené.
12. Listom č. j. 604/240/85640/98 zo 6. 10. 1998 vydal DÚ Bratislava V rozhodnutie, ktorým prerušuje dňom 6. 10. 1998 v zmysle ustanovenia § 25a ods. 1 zákona SNR č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov daňové konanie vo veci kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie štvrtý štvrťrok 1997 u daňového subjektu: Ing. arch. Ondrej Trangoš, Gercenova 9, 851 0l Bratislava, DIČ: 5512186427/604. Správca dane bude v konaní pokračovať z vlastného podnetu, len čo pominú prekážky, pre ktoré sa konanie prerušilo.
13. DÚ Nové Zámky listom zo dňa 29. 9. 1998 doplnil odpoveď na naše dožiadanie zo dňa 16. 7. 1998 vo veci DPH u daňového subjektu: LOREN, s. r. o. Daňovému úradu Bratislava V zaslal fotokópiu pohybov na účte č. 11359000 s. r. o. LOREN Nové Zámky v ČSOB. Na predmetnej fotokópii sa sumy (faktúry č. 1 11297, 121297) uhradené Ing. arch. Ondrejom Trangošom nachádzajú. Na účet č. 11359000 boli prijaté 3. 10. 1997 a 16. 12. 1997. Daňový subjekt Ing. arch. Ondrej Trangoš uhradil faktúry č. 111297 a 121297 vystavené spol. LOREN s r. o. na účet č. 402113593/7500 vedený ČSOB. Z údajov na predmetnej fotokópii nie je možné jednoznačne potvrdiť prijatie úhrad daňových dokladov č. 111297, 121297.
14. Daňový úrad Bratislava V sa dňa 10. 11. 1998 listom č. j. 604/240/96394/98 obrátil opäť' na DÚ Nové Zámky, ktorým žiadal oznámenie nových skutočností. V odpovedi sa DÚ Nové Zámky potvrdil skutočnosti uvedené v odpovedi na naše dožiadanie zo dňa 16. 7. 1998.
15. Okrem uvedených písomností Daňový úrad Bratislava V sa niekoľkokrát počas kontroly telefonicky informoval o priebežnom šetrení na DÚ Nové Zámky a Odbore finančnej polície a žiadal urýchlené oznámenie jeho výsledkov.
    Dňa 16. 06. 1998 dostal na vedomie Daňový úrad Bratislava V Návrh daňovníka Ing. arch. Ondreja Trangoša na prijatie opatrenia proti nečinnosti zaevidovaný na DÚ Bratislava V pod č. j. 604/240/60064/98 a dňa 21. 07. 1998 Sťažnosť daňovníka Ing. arch. Ondreja Trangoša zaevidovanú na DÚ Bratislava V pod č. j. 604/240/68450/98. Postup DÚ Bratislava V zo strany nadriadeného orgánu nebol rozporovaný.
    Daňovému úradu Bratislava V neboli do dnešného dňa Daňovým úradom Nové Zámky, resp. ÚFP SZPČ MV SH oznámené skutočnosti potvrdzujúce reálnosť uskutočnenia zdaniteľných plnení, ktoré boli predmetom faktúr č. 121297 a č. 111297 vystavených daňovým subjektom LOREN, s. r. o., Vajanského 19, 940 01 Nové Zámky, DRČ; 34108211/631, pre odberateľa Ing. arch. Ondreja Trangoša, Gercenova 9, 851 01 Bratislava 5 - Petržalka.
    Záverom chceme poznamenať, že skúsenosti daňových úradov so značným výskytom fiktívnych fakturácií a následne uplatňovania si vysokých čiastok nadmerných odpočtov práve z titulu daňových dokladov vystavovaných za sprostredkovanie služieb, metodických usmernení a požiadaviek ÚDR Banská Bystrica na dôsledné preverovanie reťazcov fakturácií sprostredkovania tovarov a služieb zvlášť pokiaľ ide o nejednoznačnost' podkladov k fakturácii, výskyt fiktívnych alebo nespolupracujúcich daňových subjektov v reťazci vstupov a výstupov daňových subjektov, u ktorých sa vyskytuje sprostredkovanie, chybovosť, resp. nejednoznačnosť uvádzania údajov na vystavovaných daňových dokladoch daňovými subjektami, chybné označovanie konateľov spoločnosti, viedla kontrólnu skupinu Daňového úradu Bratislava V postupovať v zmysle ust. § 16 zákona 511/1992 Zb. v znení neskorších -predpisov vo väzbe na metodické pokyny a usmernenia ÚDR SR Banská Bystrica a dať prešetriť celý reťazec zdaniteľných plnení viažúcich sa na sprostredkovanie.
    Pokiaľ súd uzná, že boli už zistené všetky skutočnosti smerujúce k prevereniu oprávnenosti uplatneného nadmerného odpočtu a k zisteniu reálnosti prijatých zdaniteľných plnení na základe predložených dokladov a niet viac dôvodov k spochybňovaniu uskutočnenia týchto plnení, správca dane sa podriadi súdnemu , rozhodnutiu, kontrolu ukončí a uplatnený nadmerný odpočet vráti v lehote do 10 dní od ukončenia kontroly v zmysle paragrafu 23 ods. 2 zákona č. 289/1995 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov.
    Správca dane pre riadne ukončenie konania potrebuje výpoveď bývalého konateľa spoločnosti spol. LOREN, s r. o. p. Ladislava Lörincza, resp. súčasného konateľa spoločnosti Roberta Križa a jednoznačné potvrdenie miestne príslušného správcu dane DÚ Nové Zámky, že došlo k uskutočneniu zdaniteľného plnenia zo strany spoločnosti LOREN, s. r. o."
    Ústavný súd SR podnet Ing. arch. Ondreja Trangoša prerokoval na neverejnom zasadnutí senátu 23. júna 1999. Podstatnou otázkou tejto časti konania bolo, či sa namietnuté právo priznáva len pred orgánmi súdnej moci, alebo či ho Slovenská republika zaručuje aj vo vzťahu k rozhodovacej činnosti orgánov verejnej správy.
    Ústavný súd SR rozhodol, že ustanovenia siedmeho oddielu druhej hlavy Ústavy SR v konaní pred orgánmi verejnej moci priznávajú právnu ochranu v rozdielnom rozsahu. Na konanie pred orgánmi verejnej správy sa nevzťahuje každé právo priznané podľa čl. 46 až 50 Ústavy SR. Ústavný súd SR vo svojej rozhodovacej činnosti opakovane vyslovil právny názor, podľa ktorého účelom práva na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov je odstránenie stavu právnej neistoty, v ktorej sa nachádza osoba domáhajúca sa rozhodnutia štátneho orgánu (II. ÚS 26/95, II. ÚS 33/99). O odstránenie právnej neistoty prostredníctvom rozhodnutia sa osoba uchádza nielen v konaní pred orgánmi súdnej moci, ale aj v konaní pred orgánmi verejnej správy. Preto aj v konaní pred týmito orgánmi má oprávnený subjekt právo, aby sa jeho vec prerokovala bez zbytočných prieťahov. Ústavný súd SR prijal uznesením podnet Ing. arch. Ondreja Trangoša na konanie.
    Podnet prerokoval na ústnom verejnom pojednávaní 14. júla 1999 za účasti právnej zástupkyne Daňového úradu Bratislava V JUDr. Jany Otáhalovej. Právny zástupca Ing. arch. Ondreja Trangoša JUDr. Jan Benčura neprítomnosť ospravedlnil. Zástupkyňa Daňového úradu Bratislava V zotrvala na stanovisku úradu, predloženom Ústavnému súdu SR v písomnej podobe. 
    
    Namietnuté porušenie čl. 48 ods. 2 Ústavy SR.
    
    Predkladateľ podnetu namietol porušenie práva zaručeného čl. 48 ods. 2 Ústavy SR daňovým úradom v konaní podľa zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len "zákon č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov" alebo "zákon o správe daní"). Právo na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov sa priznáva každému pred orgánmi súdnej moci, ako aj pred orgánmi verejnej správ v rovnakej intenzite.
    
    Ústava Slovenskej republiky nezaručuje osobám právo na konanie bez akýchkoľvek prieťahov. Oprávnená osoba ma zaručené právo na taký postup orgánu verejnej správy, ktorý je zbavený zbytočných prieťahov. Preto ústavný súd v konaní o podnete namietajúcom porušenie práva na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov vždy skúma, ako sa v okolnostiach konkrétneho prípadu rešpektuje účel práva prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov.
    
    Účelom práva na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov je odstránenie stavu právnej neistoty, v ktorej sa nachádza osoba domáhajúca sa rozhodnutia štátneho orgánu. Samotným prerokovaním veci na štátnom orgáne sa právna neistota osoby neodstráni. Až právoplatným rozhodnutím sa vytvára právna istota. Preto pre splnenie ústavného práva zaručeného čl. 48 ods. 2 nestačí, aby štátny orgán vec prerokoval. Ústavné právo na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov sa splní až právoplatným rozhodnutím štátneho orgánu, na ktorom sa osoba domáha odstránenia právnej neistoty ohľadne svojich práv. (II. ÚS 26/95) 
    
    Ústavný súd SR hodnotí porušenie práva na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov v konaní pred orgánom súdnej moci podľa troch kritérií, ktorými sú správanie účastníka konania, povaha veci, o ktorej súd rozhoduje, a spôsob, akým o veci rozhoduje (správanie súdu). V rozhodovaní orgánu súdnej moci má povaha veci inú úlohu ako v rozhodovaní orgánu verejnej správy.
    
    Procesné predpisy upravujúce postup orgánov verejnej správy ustanovujú zložitosť veci ako právny dôvod pre predĺženie zákonom ustanovenej lehoty na rozhodnutie orgánu verejnej správy o predmete konania. Porušenie práva na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov orgánom verejnej správy hodnotí Ústavný súd SR podľa správania účastníkov a správania orgánu verejnej správy. Zložitosť veci je okolnosťou, ktorú Ústavný súd SR v konaní o porušení čl. 48 ods. 2 Ústavy SR orgánom verejnej správy berie do úvahy v rámci skúmania správania orgánu verejnej správy. Aj v tomto prípade je právne významný názor Ústavného súdu SR, podľa ktorého zložitosť veci nemožno predpokladať. Zložitosť veci zbavuje štátny orgán zodpovednosti za pretrvávanie právnej neistoty účastníka vtedy, ak priebežne robí úkony prispievajúce k odstráneniu príčin zložitosti veci. Základnými kritériami pre hodnotenie veci ako zložitej je skutkový stav veci a platná právna úprava relevantná pre rozhodnutie o veci. (II. ÚS 26/95)
    
    Správanie účastníka konania môže orgán verejnej správy zbaviť zodpovednosti za prieťahy v konaní, len ak dôsledkom správania účastníka je spomalenie postupu konania. Pasívne správanie účastníka, jeho spoľahnutie sa na správnosť postupu orgánu verejnej správy nie je okolnosťou, ktorou možno ospravedlniť nečinnosť alebo neprimerane zdĺhavý postup. Okrem toho prieťahy v konaní, ktoré možno pripísať správaniu účastníka konania, nevylučujú zodpovednosť štátu za to, že o právach účastníka konania sa rozhoduje dlhšie, ako je primerané podľa povahy veci, ak ide o zbytočný prieťah zapríčinený nečinnosťou orgánu verejnej správy. 
    
    Postup Ing. arch. Ondreja Trangoša v namietnutom daňovom konaní možno hodnotiť ako aktívny. Po začatí daňovej kontroly, po tom, čo bol vyzvaný na predloženie dokladov a poskytnutie informácií, dostavil sa podľa požiadaviek Daňového úradu Bratislava V na osobné prejednanie, o čom svedčia zápisnice o ústnom pojednávaní z 9. 2. 1998 a 17. 2. 1998 za jeho osobnej účasti a z 19. 2. 1998 za osobnej účasti JUDr. Jána Benčuru, advokáta, a Ing. Igora Cibulku, daňového poradcu, ktorých Ing. arch. Ondrej Trangoš poveril zastupovaním v daňovom konaní.
    
    Dňa 16. 6. 1998 podal Ing. Igor Cibulka, daňový poradca, v mene Ing. arch. Ondreja Trangoša na Ústredné daňové riaditeľstvo v Bratislave (a na vedomie Daňovému úradu Bratislava V návrh na prijatie opatrenia proti nečinnosti vo veci rozhodnutia o nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie IV. štvrťroku 1997. V odpovedi Ústredného daňového riaditeľstva SR Banská Bystrica, pracovisko Bratislava, č. j. 11/240/3714/1998/1649 z 3. 6.1998 (správne má byť 3.7.1998) sa uvádza, že pre výkon kontroly nie je stanovená lehota na jej ukončenie a preto nie je potrebné prijať opatrenie proti nečinnosti. Dňa 17. 7. 1998 podal Ing. Igor Cibulka v mene Ing. arch. Ondreja Trangoša sťažnosť na Ministerstvo financií SR, v ktorej vyjadril nesúhlas s právny názorom Ústredného daňového riaditeľstva, pracovisko Bratislava, a vzhľadom na to, že sa výkon kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane neúmerne predlžuje, požiadal o zjednanie nápravy.
    
    Ministerstvo financií Slovenskej republiky - odbor vnútornej kontroly – listom č. 128/1998 - sť. zo 4. 8. 1998 Ing. arch. Ondrejovi Trangošovi oznámilo, že považuje obsah listu Ústredného daňového riaditeľstva Slovenskej republiky, pracovisko Bratislava, za správny a sťažnosť za neopodstatnenú.
    
    Dňa 4. 11. 1998 podal Ing. Igor Cibulka v mene Ing. arch. Ondreja Trangoša Ústrednému daňovému riaditeľstvu Slovenskej republiky, pracovisko Bratislava podnet na preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania. Napadnutým rozhodnutím bolo prerušené daňové konanie vo veci kontroly dane z pridanej hodnoty. V odpovedi na podaný podnet Ústredné daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky, pracovisko Bratislava, č. j. II/240/6350/1998/1050 zo 7. 1. 1999 uviedlo, že Daňový úrad Bratislava V postupoval v zmysle platných právnych predpisov, a preto Ústredné daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky, pracovisko Bratislava, nemá toto rozhodnutie na základe čoho zmeniť, príp. zrušiť.
    
    Správanie štátneho orgánu, ktoré zapríčiňuje zbytočný prieťah, sa obvykle prejavuje nečinnosťou orgánu s právomocou konať o veci. Pre splnenie účelu práva na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov je však právne významné akékoľvek správanie štátneho orgánu. To znamená, že aj nesprávna činnosť štátneho orgánu môže zapríčiniť porušenie ústavou zaručeného práva podľa čl. 48 ods. 2, ak činnosť štátneho orgánu nesmeruje k odstráneniu právnej neistoty ohľadne tých práv, kvôli ktorým sa osoba obrátila na štátnu orgán, aby o jej veci rozhodol. (II. ÚS 33/99)
    
    Predkladateľ podnetu namietol porušenie svojho práva na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov. Pre rozhodnutie o jeho námietke je právne významný zákon č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorý výslovne ustanovil lehoty na rozhodnutie v daňovom konaní.
    
    Podľa § 30a ods. 1 : "Správca dane príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní podľa tohto zákona alebo osobitného zákona je povinný v jednoduchých veciach, najmä ak možno rozhodnúť na podklade dokladov predložených daňovým subjektom, vydať rozhodnutie alebo vykonať iné opatrenie ustanovené týmto zákonom (ďalej len "rozhodnutie") bezodkladne." "V ostatných prípadoch je správca dane príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní povinný vo veci rozhodnúť do 30 dní od začatia konania alebo od vzniku inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia. V osobitne zložitých prípadoch je, povinný tak urobiť do 60 dní." (§ 30a ods. 2)
    
    Podľa § 30a ods. 3: "Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu alebo iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu toto prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote do 60 dní, môže túto lehotu na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť orgán najbližšie nadriadený správcovi dane."
    
    "Ak správca dane príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní nemôže vo veci rozhodnúť v lehote do 60 dní, je povinný o tom písomne s uvedením dôvodov upovedomiť daňový subjekt." (§ 30a ods. 4) 
    
    V ustanovení § 30a ods. 5 sa určuje: "Ak správca dane príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní je v tomto konaní nečinný a nerozhodne ani v lehotách ustanovených v odsekoch 1 a 3 a nápravu nemožno dosiahnuť inak a povaha veci to nevylučuje, je príslušný vo veci rozhodnúť orgán najbližšie nadriadený správcovi dane. V prípade nečinnosti pracovníka správcu dane je za ustanovených podmienok povinný vo veci rozhodnúť správca dane."
    
    Zákonodarca ustanovil v daňovom konaní lehoty, ktoré sú rozlíšené podľa zložitosti rozhodovania:
    - jednoduché veci je správca dane povinný rozhodnúť bezodkladne,
    - veci, ktoré nie sú jednoduché, je správca dane povinný rozhodnúť do 30 dní od začatia konania alebo od vzniku inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia, - osobitne zložité veci je správca dane povinný rozhodnúť v lehote do 60 dní.
    
    Zákon č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov nevymedzuje pojem "mimoriadne zložitý prípad" ani pojem "iné závažné okolnosti" a pojem "osobitná povaha prípadu". Posúdenie toho, či je jedna z týchto podmienok splnená, alebo či ide o vec jednoduchú, v ktorej treba rozhodnúť bezodkladne, prípadne do 30 dní od začatia konania prislúcha správcovi dane.
    
    Správca dane nemá možnosť neobmedzenej úvahy. Ak o veci nemôže rozhodnúť ani v lehote do 60 dní, môže túto lehotu na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť orgán najbližšie nadriadený správcovi dane. Zákonná úprava predĺženia 60-dňovej lehoty nadriadeným orgánom správcu dane indikuje mimoriadnosť postupu zavŕšeného rozhodnutím o predĺžení lehoty nad zákonom ustanovenú hranicu.
    
    V právnom štáte právny poriadok nechráni štátnu moc pred občanmi. Právny poriadok v právnom štáte určuje postup orgánov verejnej správy tak, aby neboli porušované práva občanov. V súlade s touto zásadou je obmedzená úvaha správcu dane o zložitosti rozhodovania v daňovom konaní. Podľa čl. 152 ods. 4 Ústavy SR: "Výklad a uplatňovanie ústavných zákonov, zákonov a ostatných všeobecne záväzných právnych predpisov musí byť v súlade s touto ústavou." Ustanovenie § 30a zákona č. 511/1992 Zb.v znení neskorších predpisov musí správca dane vysvetľovať a uplatňovať aj v súlade s právom na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov ktoré daňovému subjektu priznáva čl. 48 ods. 2 Ústavy SR.
    
    Ústredné daňové riaditeľstvo – pracovisko Bratislava, ako aj Ministerstvo financií Slovenskej republiky uviedli, že pre výkon kontroly a jej ukončenie neplatia lehoty uvedené v § 30a, pretože výsledkom kontroly "nemusí byť vydanie rozhodnutia".
    
    Ustanovenie o daňovej kontrole (§ 15) a ustanovenie o lehotách na rozhodnutie a opatreniach proti nečinnosti sa nachádzajú v I. časti zákona o správe daní pod spoločným názvom "Základné a všeobecné ustanovenia".
    
    Podľa § 1 ods. 1 zákona o správe daní tento zákon upravuje konanie vo veciach daní, odvodov, poplatkov, pokút, penále a ďalších platieb a podľa ods. 2 uvedeného ustanovenia zákona postupujú územné finančné orgány. Správou daní sa podľa § 2 ods. 1 rozumie určovanie preddavkov na daňovú povinnosť, vyrubovanie, vymáhanie a účtovanie daní vrátane usporiadania preplatkov a nedoplatkov právnických a fyzických osôb podliehajúcich daniam podľa príslušných daňových predpisov. Súčasťou správy daní je aj overovanie podkladov na výkon správy daní predložených daňovým subjektom priamo v daňovom subjekte a vyhľadávacia činnosť. Z uvedenej definície správy daní možno jednoznačne urobiť záver, že zahŕňa aj kontrolnú činnosť, a to nielen pri určovaní preddavkovej povinnosti, ale najmä overovanie správnosti a úplnosti výšky daňovej povinnosti a s ňou súvisiacich ďalších daňových nárokov.
    
    Podľa § 2 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Podľa § 101 zákona o správe daní sa na daňové konanie nevzťahuje zákon č. 71/1967 Zb. o správnom konaní (správny poriadok), ktorý je tu uvedený ako osobitný predpis. V konaní o správe daní je potrebné postupovať v súlade so zásadami a v lehotách upravených týmto zákonom.
    
    Podľa názoru Ústavného súdu SR § 30a zjavne počíta so situáciou, keď výsledkom niektorých činností pri správe daní (a nie je žiadny dôvod daňovú kontrolu z toho vyňať) nebude vydanie rozhodnutia. Preto limitovanie lehôt sa nevzťahuje len na vydanie rozhodnutia, ale aj na "iné opatrenia ustanovené týmto zákonom" (pričom takým sú určite aj opatrenia pri výkone daňovej kontroly: vypracovanie záverečného protokolu a pod.). Nič na tom nemení ani skutočnosť, že v ďalšom už zákon pojmovo narába iba s "rozhodnutím".
    
    Ak by zákonodarca chcel určiť lehoty len na vydávanie rozhodnutí a nemal by záujem vniesť právnu istotu aj do iných úkonov daňových orgánov, nemusel aj “iné opatrenia ..." správcu dane limitovať lehotami.
    
    Na základe uvedeného Ústavný súd SR neuznal tvrdenie Daňového úradu Bratislava V, že daňová kontrola nie je súčasťou daňového konania, a preto nedodržaním lehoty ustanovenej § 30a zákona nemôže dôjsť k porušeniu práva priznaného čl. 48 ods. 2 Ústavy SR.
    
    Daňová kontrola je súčasťou daňového konania. Správca dane je povinný postupovať aj pri daňovej kontrole tak, aby neporušil ústavou zaručené práva daňovníkov.
    
    Z ustanovení § 30a zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov nemožno odvodiť povinnosť správcu dane skončiť daňovú kontrolu do 30, resp. 60 dní od právnej skutočnosti určenej zákonom. Správca dane nie je oprávnený lehotu predĺžiť svojim vlastným rozhodnutím. Ak správca dane nemôže skončiť daňovú kontrolu v zákonom ustanovenej lehote, môže o predĺženie lehoty požiadať najbližšie nadriadený orgán .
    
    Nadriadený orgán má zákonom priznanú možnosť úvahy, ktorá je kumulatívne obmedzená formálnou a materiálnou podmienkou. Formálnou podmienkou je dodržanie písomnej formy ustanovenej § 30a ods. 3 zákona. Materiálnou podmienkou je zistenie zákonom ustanoveného dôvodu pre predĺženie lehoty. Také sú zákonom ustanovené záruky rešpektovania ústavou priznaného práva na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov v daňovom konaní.
    
    Daňový úrad Bratislava V nepostupoval podľa § 30a zákona č. 511/1992 Zb. pri výkone daňovej kontroly daňového priznania Ing. arch. Ondreja Trangoša za IV. štvrťrok1997 pre Daň z pridanej hodnoty. Po uplynutí zákonom určenej lehoty nepožiadal najbližšie nadriadený orgán, aby rozhodol, či sú splnené podmienky ustanovené § 30a ods. 3 zákona pre predĺženie lehoty. Daňový úrad Bratislava V pokračoval v daňovej kontrole z vlastnej úvahy. Tým porušil právo Ing. arch. Ondreja Trangoša na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov zaručené čl. 48 ods. 2 Ústavy SR. Toto porušenie čl. 48 ods. 2 Ústavy SR v okolnostiach prípadu nebolo jediné.
    
    Dňa 30. 10. 1995 zaregistroval Daňový úrad Bratislava V pod č 3. - R/16498 lng. arch. Ondreja Trangoša, bytom Bratislava 5 - Petržalka, Gercenova 9, s účinnosťou od. 1.l. 1995 ako platiteľa dane z pridanej hodnoty so štvrťročným zdaňovacím obdobím a pridelil mu daňové identifikačné číslo: 5512186427/604. Na základe tejto skutočnosti sa Ing. arch. Ondrej Trangoš stal daňovým subjektom, ktorý musí plniť povinnosti, ktoré mu vyplývajú zo zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov.
    
    Ing. arch. Ondrej Trangosš podal 26. l. 1998 daňové priznanie za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 1997, v ktorom uplatnil nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty vo výške 806 741,- Sk.
    
    Správca dane má ustanovením § 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov uloženú povinnosť postupovať v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektami a pri vyžadovaní plnenia ich povinností v tomto konaní použiť len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú a umožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň.
    
    Dňa 29. 1. 1998 vydala riaditeľka Daňového úradu Bratislava V príkaz na vykonanie kontroly u Ing. arch. Trangoša s termínom začatia 3. 2. 1998. Vykonanie daňovej kontroly je upravené v § 15 zákona o správe daní. Daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, pričom daňový subjekt mu musí poskytnúť potrebné informácie o obehu a uložení účtovných a iných dokladov, tieto na požiadanie predložiť, podať k nim ústne alebo písomné vysvetlenie. Daňová kontrola je základným aktom daňového konania a na daňové účely sa ňou rozumie podrobne preskúmanie účtovných prípadov a všetkých dokladov potrebných na určenie daňovej povinnosti z hľadiska ich hodnovernosti, úplnosti a správnosti. Dôkazné bremeno je na strane daňového subjektu. Pri daňovej kontrole správca dane vždy vychádza zo zisteného skutkového stavu veci. Rozpory medzi formálnou úpravou dokladov a skutočným stavom sa vždy posudzujú podľa skutočného obsahu kontrolovaného úkonu. Daňový správca pri výkone daňovej kontroly vychádza z prezumpcie neviny. Dokiaľ sa nepreukáže opak, na daňovníka sa pozerá ako na nevinného.
    
    O výsledku zistenia vyhotoví pracovník správcu dane protokol o daňovej kontrole.
    
    Podľa § 16 zákona o správe daní môže miestne príslušný správca dane požiadať o vykonanie jednotlivých úkonov v daňovom konaní iného vecne príslušného správcu dane. Daňový úrad Bratislava V toto oprávnenie opakovane využil, z jeho postupu však nevyplýva, že z oznámených skutočností uskutočnil vlastné závery pre vykonávanú kontrolu. 
    
    Daňový úrad Bratislava V požiadal 6. 2. 1998 Daňový úrad Nové Zámky - oddelenie nepriamych daní - o vykonanie prešetrenia u daňového subjektu LOREN, spol. s r. o., Nové Zámky, či tento daňový subjekt uskutočnil zdaniteľné plnenia pre Ing. arch. Ondreja Trangoša, a to fa č. 111297 z 11. 12. 1997 v sume 2 214 000 Sk, DPH 414 000 Sk a fa č. 121297 z 12. 12. 1997 v sume 2 435 400 Sk, DPH 455 400 Sk. Dožiadanie bolo Daňovému úradu Nové Zámky doručené 13. 2. 1998.
    
    Efektívne a bez prieťahov nepostupoval Daňový úrad Bratislava V ani pri zisťovaní údajov od daňového subjektu Ing. arch. Ondreja Trangoša.
    
    Dňa 5. 2. 1998 požiadal Daňový úrad Bratislava V telefonicky Ing. arch. Ondreja Trangoša o doloženie dokladov a písomnosti k daňovému priznaniu. Na základe uvedeného telefonického rozhovoru sa Ing. arch. Ondrej Trangoš dostavil na daňový úrad a zápisnicou o ústnom pojednávaní bolo potvrdené, že na kontrolu predložil zmluvu o sprostredkovaní a poradenskej činnosti z 29. 4. 1996 a dodatok č. 1 a 2 k nej. Správcovi dane zároveň podal požadované vysvetlenie. Následne 17. 2. 1998 bola opätovne s Ing. arch. Ondrejom Trangošom spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní.
    
    Dňa 11. 2. 1998 zaslal Daňový úrad Bratislava V Ing. arch. Trangošovi výzvu, aby v lehote 15 dní predložil daňovému úradu zmluvy o sprostredkovaní a poradenskej činnosti. Ing. arch. Ondrej Trangoš sa 17. 2. 1998.dostavil na daňový úrad a žiadal, aby sa uskutočnilo prejednanie 19. 2. 1998 0 9.00 hod., kedy prinesie požadované doklady, s čím daňový úrad súhlasil.
    
    Zápisnica o ústnom pojednávaní bola spísaná 19. 2. 1998 s tým, že jednania sa za Ing. arch. Ondreja Trangoša zúčastnili Ing. Igor Cibulka, daňový poradca, a JUDr. Ján Benčura, advokát.
    
    V zápisnici o ústnom pojednávaní nie sú uvedené skutočnosti - odpovede na otázky, ktoré daňový úrad pôvodne skúmal dožiadaním u daňovníka Ing. arch. Ondreja Trangoša. Vysvetlenie k nim od advokáta a daňového poradcu Ing. Ondreja Trangoša nepožadoval.
    
    Daňový úrad Bratislava V oznámil 27. 3. 1998 Ing. arch. Ondrejovi Trangošovi (§ 41 ods. 1), aby predložil zmluvu o sprostredkovaní z 29. 4. 1997 (zmluva bola uzavretá podľa dokladov 29. 4. 1996). Ing. arch. Trangoš 6.4.1998 oznámil daňovému úradu, že táto zmluva už bola predložená na daňový úrad v priebehu výkonu kontroly.
    
    Daňový úrad v uvedenom prípade žiadal predložiť doklad, ktorý už v rámci kontroly bol predložený. Požiadal predložiť zmluvu o sprostredkovaní z 29. 4. 1997 napriek tomu, že v spise je viacero dôkazov o tom, že táto bola uzavretá 29. 4. 1996. Vo faktúrach vystavených firmou LOREN, spol. s r.o., sú odkazy na zmluvu o sprostredkovaní z 29. 4. 1997.
    
    Odbor kriminálnej polície Okresného riaditeľstva Policajného zboru Nové Zámky oznámil 16. 2. 1998 Daňovému úradu Nové Zámky, že konateľ firmy LOREN – Ladislav Lörincz je podozrivý z trestného činu podvodu a spis bol postúpený Úradu finančnej polície - expozitúra Nitra.
    
    Daňový úrad Bratislava V dňa 11.3.1998 oznámil Ing. arch. Ondrejovi Trangošovi, že, vydal dožiadanie, čím začal konanie o predbežnej otázke (podľa § 16 ods. 1 zákona o správe daní) a výkon daňovej kontroly trvá.
    
    Daňový úrad Nové Zámky (na dožiadanie zo 6. 2. 1998 a 20. 2. 1998) preveroval daňový subjekt LOREN, spol. s r. o., Nové Zámky a potvrdil, že daňový doklad č. 111297 z 1l. 12. 1997 v sume 2 214 000 Sk s DPH 414 000 Sk a č. 121297 z 12. 12. 1997 v sume 2 435 400 Sk s DPH 455 400 Sk sú zahrnuté v evidencii DPH za zdaňovacie obdobie december 1997. Uvedené čiastky boli uhradené v hotovosti a bez podpisov príjemcov.
    
    Daňový úrad Bratislava V dňa 17. 4. 1998 opätovne dožiadal Daňový úrad Nové Zámky o vykonanie šetrená u firmy LOREN.
    
    Odbor finančnej polície Nitra - sekcia zvláštnych policajných činností Ministerstva vnútra Slovenskej republiky - oznámil Daňovému úradu Bratislava V, že preveroval obdobie po II. štvrťroku 1997 u firmy LOREN, spol. s r. o., Nové Zámky a v tomto období sa medzi odberateľmi subjekty Kucharovič a Trangoš nenachádzajú.
    
    Daňový úrad Nové Zámky oznámil dňa 14. 5. 1998 Daňovému úradu Bratislava V, že ďalšie šetrenia u firmy LOREN nemohli vykonať, nakoľko táto zmenila sídlo a konateľa. Firma HYPOX, s ktorou bola zmluva uzavretá, nie je na Daňovom úrade Bratislava VI registrovaná na žiadny druh daní a nebolo jej pridelené DIČ.
    
    Dňa 27. 5. 1998 vyžiadal Daňový úrad Bratislava V potrebné údaje o firme LOREN, spol. s r. o., Nové Zámky od sekcie zvláštnych policajných činností Ministerstva vnútra SR - odbor finančnej polície Nitra, od ktorej 6. 7. 1998 obdržal odpoveď, že preverovali "vstupy", a nie "výstupy", a to iba vzťahy LOREN - MATO do 30. 6. 1997, a nie LOREN - HYPOX po 1. 7. 1997, a preto doporučili daňovému úradu obrátiť sa na Daňový úrad Nové Zámky.
    
    Daňový úrad Bratislava V po konzultácii s Ústredným daňovým riaditeľstvom opätovne požiadal 16. 7. 1998 informácie od Daňového úradu Nové Zámky, ten mu 27. 8. 1998 oznámil skutočnosti, ktoré spochybňujú zdaniteľné plnenia uskutočnené spol. s r. o. LOREN, Nové Zámky.
    
    Dňa 29. 9. 1998 Daňový úrad Nové Zámky vyžiadal od Česko-slovenskej obchodnej banky pohyby na účte LOREN, spol. s r. o., Nové Zámky, z ktorých ale úhradu preverovaných súm nebolo možné zistiť. Túto skutočnosť oznámil Daňovému úradu Bratislava V.
    
    V čase, keď daňová kontrola trvala už 8 mesiacov, Danovy urad Bratislava V 6. 10.
    1998 rozhodol podľa § 25a ods. 1 zákona o správe daní, že prerušuje kontrolu dane z pridanej hodnoty u daňovníka Ing. arch. Ondreja Trangoša.
    
    Ústavný súd SR v tejto súvislosti konštatoval, že podľa § 25a zákona o správe daní správca dane môže konanie prerušiť, najmä ak sa začalo konanie o predbežnej otázke alebo ak bol účastník konania vyzvaný, aby v určenej lehote odstránil nedostatky podania.
    
    Rozhodnutie o prerušení konania Daňový úrad Bratislava V odôvodnil tým, že uskutočnil dožiadania č. j. 604/240/10553/98, 604/240/33912/98 a 604/240/67362/98, čím začal konanie o predbežnej otázke. Všetky dožiadania však boli adresované Daňovému úradu Nové Zámky a odpoveď k č. j. 604/240/10553/98 bola Daňovému úradu doručená 12. 3, 1998, k č. j. 604/240/33912/98 dňa 18. 5. 1998 a k č. j. 604/240/67362/98 dňa 2. 9.1998.
    
    Daňový úrad Bratislava V prerušil konanie v čase, keď všetky jeho dožiadania boli Daňovým úradom v Nových Zámkoch vybavené. Pritom podľa § 25a ods. 2 správca dane môže konanie prerušiť najdlhšie na dobu 30 dní, ak to z dôležitých dôvodov zhodne navrhnú účastníci konania. V danom prípade nemalo prerušenie konania opodstatnenie. Nebola docielená zhoda v potrebe prerušenia konania, neexistovali ani dôležité dôvody na prerušenie konania. Daňový úrad Bratislava V formálnym rozhodnutím o prerušení konania znovu predĺžil daňové konanie (v ktorom už boli porušené lehoty určené zákonom), ktoré bez predchádzajúceho rozhodnutia o prerušení konania trvalo už 8 mesiacov.
    
    Dňa 10. 11. 1998 Daňový úrad Bratislava V urgoval Daňový úrad Nové Zámky o vybavenie dožiadania č. j. 604/240/67362/98 napriek tomu, že toto dožiadanie bolo vybavené 2. 9. 1998, čo dokladuje kópia vybavenia, ktorá tvorí súčasť spisu predloženého Daňovým úradom Bratislava V Ústavnému súdu SR. Daňový úrad Nové Zámky oznámil Daňovému úradu Bratislava V, že jeho dožiadanie vybavil listom z 27. 8. 1998 pod č. j. 631/240/46367/98 Di, Tk a jeho doplnením č. j. 631/240/50719/98 z 29. 9. 1998. Od uvedeného listu Daňového úradu Nové Zámky z 19. 1l. 1998, ktorý bol Daňovému úradu Bratislava V doručený 26. 1l. 1998, sa v spise nenachádza nijaký ďalší doklad o postupe Daňového úradu Bratislava V vo veci vykonávanej kontroly. Od decembra až do termínu podania podnetu na Ústavný súd SR, t. j. viac ako 3 mesiace, nevykonal Daňový úrad Bratislava V nijaký úkon, čím od prerušenia konania uplynulo viac ako 6 mesiacov.
    
    Zo spisového materiálu predloženého Ústavnému súdu SR vyplýva, že Daňový úrad Bratislava V nepostupoval dôsledne podľa zákona o správe daní, nedodržal nim ustanovené lehoty, úkony vykonával neefektívne, opakovane dožiadaval iný daňový orgán o vykonanie úkonov, z ktorých nie je možné odvodiť jeho presné ciele a závery pre daňové konanie u Ing. arch. Ondreja Trangoša. V dôsledku nečinnosti a nesprávnou činnosťou orgánu Daňového úradu Bratislava V došlo k porušeniu čl. 48 ods. 2 Ústavy SR, ktorým sa predkladateľovi podnetu priznáva právo na prerokovanie jeho veci v daňovom konaní bez zbytočných prieťahov.
    
    Ústavný súd SR v konaní o podnete namietajúcom porušenie čl. 48 ods. 2 nemá právomoc určiť právne dôsledky porušenia práva na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov vo forme odškodnenia priznaného osobe poškodenej na jej ústavou zaručenom práve ani vo forme sankcie uloženej orgánu verejnej správy, o ktorom Ústavný súd SR rozhodol, že porušil čl. 48 ods. 2 Ústavy SR.
    
    Ústavný súd SR už vyslovil svoj právny názor, podľa ktorého: "Povinnosť napraviť svoje protiprávne konanie má ten subjekt, ktorý takto konal, t. j. ktorý svojim protiprávnym konaním vyvolal nežiadúci následok" (I. ÚS 8/97). V danom prípade je ním Daňový úrad Bratislava V.
    
    Nesplnenie povinnosti správcu dane rozhodnúť v daňovom konaní v lehote určenej zákonom nie je sankcionované. Zákon neustanovuje právne účinky zmeškania lehoty ustanovenej podľa § 30a. Porušenie práva na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov môže mať za následok vznik oprávnenia, prostredníctvom ktorého sa realizuje ústavou priznané právo na náhradu škody spôsobenej nesprávnym úradným postupom (čl. 47 ods. 3). Ústavný súd SR nevyhovel požiadavke Daňového úradu Bratislava V, aby uvážil či uzná, že boli už zistené všetky skutočnosti smerujúce k prevereniu oprávnenosti uplatneného nadmerného odpočtu a k zisteniu reálnosti prijatých zdaniteľných plnení na základe predložených dokladov a niet viac dôvodov k spochybňovaniu uskutočnenia týchto plnení. Ústavný súd SR v konaní o podnete namietajúcom porušenie čl. 48 ods. 2 postupom správcu dane nemá právomoc rozhodnúť o skončení daňového konania.
    
    Ing. arch. Ondrej Trangoš v odôvodnení svojho podnetu uviedol aj to, že nečinnosť správcu dane zasahuje do jeho práva slobodne podnikať podľa čl. 35 ods. 1.
    
    Rešpektovanie práva na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov v daňovom konaní má rad osobitostí. Správca dane v ňom rozhoduje nielen o odstránení právnej neistoty na strane daňovníka, ale aj o odstránení právnej neistoty na strane štátu. Až právoplatným rozhodnutím správcu dane v daňovom konaní sa odstráni právna neistota daňovníka a zároveň aj právna neistota týkajúca sa príjmov do štátneho rozpočtu od daňovníka. Včasné rozhodnutie v daňovom konaní vytvára priaznivé podmienky pre uplatnenie ďalších ústavných práv a slobôd, predovšetkým práva na slobodu podnikania. Ing. arch. Ondrej Trangoš svoju námietku porušenia práva na slobodu podnikania v podnete spomenul, ale neodôvodnil. Ani nenavrhol Ústavnému súdu SR, aby rozhodol o porušení čl. 35 ods. 1 Ústavy SR.
    
    Zásada viazanosti Ústavného súdu SR návrhom je príčinou znemožňujúcou preskúmanie širších súvislosti prípadu, ako sú tie, ktoré namietol predkladateľ podnetu. Z uvedených dôvodov Ústavný súd SR rozhodol tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozhodnutia.
    
    P o u č e n i e : Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať opravný prostriedok.
    V Košiciach 14. júla 1999.