Zápis zo zasadnutia Komisie na zabezpečenie jednotného metodického výkladu za oblasť DPH

Prítomní: 
Za MFSR:      Mojmír Beňo, Ivana Kochanová, Eva Mihálová, Ján Tupý 
Za FRSR:      Viera Rojíková, Anna Kováčiková, Róbert Nosian, Martin Svrček  
Za SKDP:      Milan Vargan, Zuzana Šidlová, Miloslav Jošt 
 

Komisia na svojom 14. zasadnutí prerokovala tieto témy: 

I. Zahrnutie poplatkov za colné zastupovanie do základu dane pri dovoze tovaru ako súvisiacich nákladov podľa § 24 ods. 2 písm. b) zákona o DPH 

II. Reťazové obchody pri dovoze tovaru 

K bodu I.  
Zahrnutie poplatkov za colné zastupovanie do základu dane pri dovoze tovaru ako súvisiacich nákladov podľa § 24 ods. 2 písm. b) zákona o DPH (téma navrhnutá z iniciatívy MFSR) 

STANOVISKO MFSR 

Situácia

Dovozca doviezol tovar do Bratislavy a predložil ho na Colnom úrade Bratislava ako príslušnom colnom úrade určenia. Dovozca oslovil prepravnú spoločnosť so žiadosťou o zastupovanie v colnom konaní pred colným orgánom. Prepravná spoločnosť dovozcovi poskytne nasledovné služby: administratívne spracovanie podkladov, vypracovanie colného vyhlásenia, podanie colného vyhlásenia, komunikácia s colným orgánom a akékoľvek ďalšie zastupovanie dovozcu v colnom konaní. Za poskytnutie hore uvedených služieb vyhotoví prepravná spoločnosť dovozcovi faktúru podľa vopred dohodnutej sumy. Má byť táto suma (poplatok) za colné zastupovanie zahrnutá ako súvisiaci náklad do základu dane pri dovoze tovaru podľa § 24 ods. 2 písm. b) zákona o DPH? 

Právny základ  

a) Smernica Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica Rady“) 

Čl. 30 smernice Rady  

„Dovoz tovaru“ je vstup takého tovaru do Spoločenstva, ktorý nie je vo voľnom obehu v zmysle čl. 24 zmluvy. 

Okrem transakcie uvedenej v prvom odseku sa za dovoz tovaru považuje vstup takého tovaru do Spoločenstva, ktorý je vo voľnom obehu a ktorý pochádza z tretieho územia, ktoré tvorí súčasť colného územia Spoločenstva. 

Čl. 85 smernice Rady  

Základom dane pri dovoze tovaru je hodnota určená na colné účely v súlade s platnými ustanoveniami Spoločenstva. 

Čl. 86 smernice Rady 

1.     Do základu dane sa zahŕňajú tieto zložky, pokiaľ v ňom ešte nie sú obsiahnuté: 

1. dane, clá, odvody a iné poplatky splatné mimo členského štátu dovozu ako tie, ktoré sú splatné pri dovoze, s výnimkou DPH, ktorá sa má vymerať;
2. súvisiace výdavky ako napríklad provízia, náklady na balenie, náklady na prepravu a náklady poistenia vynaložené po prvé miesto určenia na území členského štátu dovozu, ako aj súvisiace náklady vyplývajúce z prepravy do iného miesta určenia nachádzajúceho sa na území Spoločenstva, ak je toto miesto známe v čase, keď nastane zdaniteľná udalosť. 
   
   b) Zákon č. 222/2004 Z. z. dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) 

§ 12  
Dovoz tovaru

Dovozom tovaru je vstup tovaru z územia tretích štátov na územie Európskej únie. Pri dovoze tovaru do tuzemska sa na daň vzťahujú ustanovenia colných predpisov, ak tento zákon neustanovuje inak. 
 

§ 24 
Základ dane pri dovoze tovaru 
(1)    Základom dane pri dovoze tovaru je colná hodnota tovaru. 
(2)    Ak nie sú zahrnuté do colnej hodnoty tovaru, zahŕňajú sa do základu dane pri dovoze tovaru aj 
a)    dane, clá a iné platby splatné v zahraničí a splatné pri dovoze tovaru okrem dane, ktorá sa má vymerať, 
b)    súvisiace náklady (výdavky), ako napríklad provízia, náklady na balenie, náklady na prepravu a náklady poistenia vzniknuté do prvého miesta určenia v tuzemsku. 

§ 48 ods. 8 
Oslobodené od dane sú služby vzťahujúce sa na dovážaný tovar, ak hodnota týchto služieb je zahrnutá do základu dane podľa § 24. 
Argumenty v neprospech zahrnutia poplatkov za colné zastupovanie do základu dane podľa § 24 ods. 2 písm. b) zákona o DPH 
V súčasnosti existuje pri posudzovaní platieb za colné zastupovanie metodická nejednotnosť nielen naprieč Finančnou správou a MFSR (najmä medzi colnou časťou a daňovou časťou), ale aj medzi jednotlivými členskými štátmi.  
Medzi argument v neprospech zahrnutia platieb za colné zastupovanie do základu dane podľa § 24 ods. 2 písm. 
b) zákona o DPH  patrí, že do základu dane by mali vstupovať len náklady výslovne uvedené v § 24 zákona o DPH, a teda provízie, náklady na balenie, náklady na prepravu a poistenie. 
Iný argument predstavuje osobitný gramatický výklad § 24 ods. 2 písm. b) zákona o DPH, podľa ktorého sa dovetok v § 24 ods. 2 písm. b) zákona o DPH na konci, a to, „vzniknuté do prvého miesta určenia v tuzemsku“ vzťahuje aj na „súvisiace náklady (výdavky)“, nielen na náklady na prepravu  a náklady poistenia, pričom náklady na colné zastupovanie by mali vznikať až „po tom“, ako bol tovar prepravený do prvého miesta určenia v tuzemsku. 
Ďalším argumentom v neprospech zahrnutia platieb za colné zastupovanie do základu dane má byť, že výška uvedených nákladov nie je známa v čase podania colného vyhlásenia alebo reálna možnosť, že výška týchto nákladov sa neskôr bude meniť (v závislosti od úkonov colného orgánu v colnom konaní).   Na rozdiel od samozdanenia pri DPH, kedy sa náklady v sumárnej podobe započítajú raz za zdaňovacie obdobie, v colnom konaní ide o množstvo individuálnych prípadov. Colné predpisy predpokladajú vydanie rozhodnutia (proces platí aj na DPH pri dovoze), pričom ide o deklaratórne rozhodnutie, ktorým deklarujeme výšku dovozných platieb k určitému momentu. Týmto rozhodujúcim momentom pre vznik colného dlhu je moment podania colného vyhlásenia (CV). Náklady na zastupovanie často nemajú paušálnu hodnotu, nie sú známe v čase podania CV a ich výška sa odvíja od úkonov vykonávaných po prijatí CV. Ich prípadné zahrnutie je mimo logiku colného konania.  Skutočná výška nákladov sa môže dodatočne meniť, napr. podľa dohodnutých množstevných rabatov. Berúc do úvahy uvedené, deklaranti by museli pristupovať k oprave veľkého množstva CV , čo by predstavovalo neúmernú administratívna záťaž na strane deklarantov aj colných orgánov. Všetky dodatočné zmeny by automaticky viedli k vydávaniu ďalších rozhodnutí. Tiež treba zohľadniť pravidlo, že ak by suma bola nižšia ako 10,- EUR, colný dlh sa nevymeria (§57 ods. 3 Colného zákona).  

Argumenty v prospech zahrnutia poplatkov za colné zastupovanie do základu dane podľa § 24 ods. 2 písm. b) zákona o DPH 
Iný gramatický výklad legislatívneho textu § 24 ods. 2 písm. b) zákona o DPH vedie v prospech zahrnutia poplatkov za colné zastupovanie do základu dane podľa § 24 ods. 2 písm. b) zákona o DPH. Podľa tohto výkladu slovo „napríklad“ možno vyložiť tak, že zoznam nákladov súvisiacich s dovozom tovaru do tuzemska použitý v zákone je len exemplifikatívny, menuje len najčastejšie vzniknuté náklady, avšak nezahŕňa celú škálu ďalších možných nákladov, ktoré musia znášať dovozcovia v súvislosti s dovozom tovaru do tuzemska (napr. poplatky za opravu tovaru, stráženie tovaru, nakládka a vykládka tovaru). 
Podobne otázka gramatického výkladu, či sa dovetok „vzniknuté do prvého miesta určenia v tuzemsku“ vzťahuje aj na text pred slovami „náklady na prepravu a náklady poistenia“, tu je zrejmé z § 24 ods. 2 písm. b) zákona o DPH v spojitosti s § 24 ods. 3 zákona o DPH, že do základu dane pri dovoze tovaru sa zahŕňajú len náklady na prepravu a poistenie vzniknuté do prvého miesta určenia v tuzemsku, žiadne „iné súvisiace náklady“ takéto teritoriálne obmedzenie nemajú. 
Ak by sa napriek tomu pripustilo, že do základu dane vstupujú aj iné súvisiace náklady, ktoré vznikli do prvého miesta určenia v tuzemsku, otázka je, či sú to len náklady, ktoré súvisia s tovarom, kým dôjde na miesto určenia, alebo tu patria aj náklady, ktoré vznikli až v okamihu, kedy sa tovar nachádza už na samotnom mieste určenia. Bolo by skutočne nelogické, aby sa do základu dane takéto služby (náklady) nezahŕňali. Čiže, ak by sa pripustil takýto gramatický výklad legislatívneho textu, jeho logickým vyústením je zahrnutie všetkých nákladov súvisiacich s tovarom nielen počas jeho prepravy na miesto určenia, ale aj tých nákladov, ktoré súvisia s tovarom, keď sa už na samotnom mieste určenia nachádza. Z širšieho pohľadu možno v tejto súvislosti konštatovať, že do základu dane možno zahrnúť všetky náklady, ktoré vzniknú dovtedy, kým nedôjde k určeniu základu dane pri dovoze tovaru.  
Vo všeobecnosti možno konštatovať, že ak by nedochádzalo k dovozu tovaru do tuzemska, služby colného zastupovania by neboli poskytnuté. Každý dovozca tovaru si môže vybrať, či si colné konanie zabezpečí vo vlastnej réžii, alebo či colným zastupovaním poverí tretiu stranu. Pre každý z týchto prípadov však platí, že bez uskutočnenia colného konania k dovozu tovaru do tuzemska nedôjde. Služby colného zastupovania  sú teda objektívne vyvolané z dôvodov uskutočnenia dovozu a prispievajú k jeho skutočnej realizácii. Predstavujú taký istý náklad súvisiaci s tovarom, ako je preprava, alebo balenie, a rozhodne majú vstupovať do základu dane pri dovoze podľa § 24 ods. 2 písm. b) zákona o DPH.    
Aplikácia v súvislosti s novými pravidlami e-commerce 
S účinnosťou od 1.7.2021 bol prijatý súbor pravidiel ohľadne tzv. e-commerce, ktorého cieľom je zníženie a zjednodušenie plnenia administratívnych povinností pre spoločnosti, ktoré obchodujú cezhranične, nielen v Európskej únii, ale aj pri dovoze tovarov z tretích štátov. Možnosť uplatňovať osobitnú úpravu pri dovoze využívajúc pri tom režim jednotného kontaktného miesta (tzv. One Stop Shop)  a osobitnú úpravu na priznávanie a platbu pri dovoze  predstavuje pre spoločnosti vykonávajúce predaj tovaru na diaľku dovážaného z územia tretích štátov veľký benefit. Nové legislatívne pravidlá v tejto oblasti však boli navrhnuté tak, aby nemali vplyv na doterajšie právne koncepty, ako sú napríklad dovoz tovaru, základ dane pri dovoze tovaru, prípadne existujúce colné postupy pri dovoze tovaru.  
Otázka zahnutia poplatkov za colné zastupovanie do základu dane pri dovoze tovaru je aktuálna aj pri hore uvedených nových osobitných úpravách, ktoré sa navyše týkajú iba dovozov tovaru pre nezdaniteľné osoby, u ktorých je predpoklad využívania zastupovania v colnom konaní pri dovoze tovaru skutočne vysoký. Keďže si nové osobitné úpravy vyžadujú nové softvérové riešenia, posúdenie zahrnutia poplatkov za colné zastupovanie do základu dane podľa § 24 zákona o DPH je aj v tejto súvislosti kľúčové. 
List Európskej komisie 
Nadväzujúc na metodickú nejednoznačnosť MFSR v danej veci oslovilo listom Európsku komisiu, konkrétne oddelenie DPH Generálneho riaditeľstva daní a ciel, či je možné zachovať rovnaký prístup ako pri bežnom dovoze tovaru k poplatkom za colné zastupovanie pri zavedení nových osobitných úprav. MFSR dostalo dňa 28.07.2021 odpoveď, v ktorom sa potvrdil názor MFSR, že prístup k súvisiacim nákladom, ktoré vstupujú do základu dane pri dovoze tovaru zostáva zachovaný a nemenný, bez ohľadu na to, či ide o bežný režim dovozu, alebo o niektorú z osobitných úprav, a teda, že sa poplatok za colné zastupovanie má zahŕňať do základu dane pri dovoze tovaru, s ktorým súvisí podľa čl. 85 a 86 bod 1 písm. b) smernice Rady. 
Vyhýbanie sa daňovej povinnosti  
Podľa 48 ods. 8 zákona o DPH sú oslobodené od dane služby vzťahujúce sa na dovážaný tovar, ak hodnota týchto služieb je zahrnutá do základu dane podľa § 24.  
a)    Opačne to znamená, že ak sa nezhrnie poplatok za colné zastupovanie do základu dane pri dovoze tovaru, je potrebné, aby poskytovateľ týchto služieb, ak je platiteľom dane, uplatnil DPH na výstupe, zahrnul tento poplatok do daňového priznania a odviedol z neho daň. Oddelenie metodiky DPH FRSR nemá vedomosť o tom, že by sa uskutočnila cielená daňová kontrola priznávania a odvádzania DPH u spoločností, ktoré poskytujú služby colného zastupovania. Ak takéto spoločnosti poskytujú služby colného zastupovania zákazníkom – platiteľom dane, predpoklad vyhýbania sa daňových povinností u týchto spoločností je nízky. Spoločnosť poskytujúca služby colného zastupovania – platiteľ dane je povinný vyhotoviť faktúru, z ktorej si zákazník – platiteľ dane uplatní odpočítanie dane na vstupe, poplatok za colné zastupovanie následne uplatní ako náklad pre účely dane z príjmov.  
b)    Ak spoločnosť poskytujúca služby colného zastupovania – platiteľ dane poskytuje tieto služby nezdaniteľným osobám, v zmysle zákona o DPH neexistuje zákonná povinnosť pre túto osobu vyhotoviť faktúru. Možnosť dohody na nižšej cene za uvedenú službu (zodpovedajúcej výške DPH, ktorá by sa v súlade so zákonom o DPH mala uplatniť) je pre zákazníka, ktorý je nezdaniteľnou osobou, skutočne lákavá. Hrozí tu vysoké riziko straty príjmov ŠR. 
c)    Ak je spoločnosť, ktorá poskytuje služby colného zastúpenia zdaniteľná osoba (neplatiteľ dane), poplatky za uvedené služby ostávajú nezdanené. V porovnaní so stavom, kedy by takéto poplatky vstupovali do základu dane pri dovoze tovaru, ide taktiež o stratu príjmov ŠR. 
NÁVRH ZÁVEROV MFSR 
Z hľadiska jednotného postupu pri aplikácii dane z pridanej hodnoty v danej veci navrhuje MFSR, s účinnosťou od 1. januára 2022, uplatňovať nasledovný záver:  
Poplatky za colné zastupovanie sa s ohľadom na § 21 ods. 2 zákona o DPH, ktorý ustanovuje moment vzniku daňovej povinnosti pri dovoze tovaru, zahrnú ako súvisiace náklady do základu dane pri dovoze tovaru vo výške, v akej boli stranami zmluvného vzťahu dohodnuté za služby colného zastupovania poskytnuté do momentu podania colného vyhlásenia, ktorým sa navrhuje prepustiť tovar do príslušného colného režimu. 
STANOVISKO FRSR A VYJADRENIE K NAVRHOVANÝM ZÁVEROM MFSR  
FRSR sa čiastočne stotožňuje s navrhovaným riešením zahrnúť do základu dane pri dovoze tovaru z tretích krajín platby za colné zastupovanie a to za podmienky, že výška týchto nákladov (poplatkov) je známa v čase podania colného vyhlásenia. 
STANOVISKO SKDP A VYJADRENIE K NAVRHOVANÝM ZÁVEROM MFSR 
Členovia SKDP boli na stretnutí informovaní o liste Komisie, ktorá pre MFSR potvrdila, že náklady na colné konanie majú byť súčasťou základu dane pri dovoze tovaru.  

Na základe tohto vyjadrenia SKDP tento záver akceptuje, pokiaľ Súdny dvor EÚ nebude judikovať inak. V prípade takejto hypotetickej situácie bude potrebné odkomunikovať zmenu interpretácie v dostatočnom predstihu pri akceptovaní oboch interpretácií a ich nesankcionovaní v dohodnutom prechodnom období.  

SKDP opätovne zdôrazňuje potrebu uviesť, aké iné druhy nákladov popri nákladoch na colné konanie majú byť do základu dane zahŕňané, ako aj v akej výške (najmä v prípade fixných platieb, napr. fixná cena za služby colného zastupovania za stanovené obdobie bez ohľadu na počet vykonaných zastupovaní), aj vo väzbe na riziko postihov zo strany colnej správy v prípade nesprávneho postupu.  

SKDP navrhuje, aby bol zoznam nákladov, ktoré majú byť zahrnuté do základu dane pri dovoze, špecifikovaný aj príkladmo (napr. náklady na colné zastupovanie, bez nákladov na zastupovanie pri prípadnej colnej kontrole), pričom zoznam takýchto nákladov môže byť následne po diskusii rozšírený (otázka vedľajších nákladov ako napr. stojné).  

SKDP navrhuje, aby boli subjekty oslobodené od povinnosti následne opravovať ukončené colné konania, ak sa ukáže, že hodnota nákladov zahrnutých do základu dane nebola v presnej výške. 

SKDP upozorňuje aj na potrebu prehodnotiť interpretáciu pri oslobodzovaní subdodávok priamych dodávateľov dovozcu, pri ktorých existujú pochybnosti, či bola v ich prípade splnená podmienka zahrnutia uvedených služieb do základu dane pri dovoze tovaru (v aplikačnej praxi vyvstáva problém s dôkazným bremenom).  

SKDP upozorňuje aj na potrebu posúdiť podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie dovoznej DPH, kedy SKDP argumentuje, že z relevantných rozsudkov Súdneho dvora EÚ nevyplýva, že dovozca/prijímateľ tovaru musí byť ekonomickým vlastníkom dovážaného tovaru už v momente prepustenia tovaru do voľného obehu. 

ZÁVER KOMISIE PRE ZABEZPEĆENIE JEDNOTNÉHO METODICKÉHO VÝKLADU V OBLASTI DPH (bod II.) 
Návrh záveru v tejto veci bol prijatý pomerom hlasom 2 ku 1 (MFSR a SKDP proti FRSR), a znie nasledovne: 
Poplatky za colné zastupovanie sa s ohľadom na § 21 ods. 2 zákona o DPH, ktorý ustanovuje moment vzniku daňovej povinnosti pri dovoze tovaru, zahrnú ako súvisiace náklady do základu dane pri dovoze tovaru vo výške, v akej boli stranami zmluvného vzťahu dohodnuté za služby colného zastupovania poskytnuté do momentu podania colného vyhlásenia, ktorým sa navrhuje prepustiť tovar do príslušného colného režimu.  Ak sa po ukončení colného konania ukáže, že základ dane pri dovoze tovaru nebol určený v správnej výške, nakoľko doň nebola zahrnutá hodnota služieb vzťahujúcich sa na dovážaný tovar, ktorých poskytnutie nebolo možné pri určení základu dane predvídať (napríklad služby poskytnuté v súvislosti s colnou kontrolou pred prepustením tovaru), poskytnutie týchto služieb bude zdanené podľa pravidiel zákona o DPH uplatňovaných pre zdanenie dodania služby. 
Tento záver sa v plnom rozsahu bude uplatňovať na colné vyhlásenia podané po 1. januári 2022, keďže je potrebné počítať s určitým časovým obdobím potrebným na jeho implementáciu. Odlišne uplatnené postupy subjektov v colnom konaní uskutočnenom pred 1. januárom 2022 nebudú týmto záverom dotknuté pod podmienkou, že neviedli k daňovým únikom. 

K bodu II.  
Reťazové obchody pri dovoze tovaru (téma navrhnutá z iniciatívy SKDP) 
STANOVISKO SKDP 
Právny rámec 
Reťazové transakcie vo všeobecnosti predstavujú po sebe nasledujúce dodania tovaru, ktorých sa zúčastňujú minimálne 3 zdaniteľné osoby, a ktoré sú spojené s jedinou prepravou tovaru priamo od prvého dodávateľa ku konečnému zákazníkovi, resp. k poslednému kupujúcemu v rade. Napriek jedinému pohybu tovaru predstavujú jednotlivé dodania v rámci reťazovej transakcie samostatné transakcie, ktoré je potrebné posudzovať samostatne a určiť ich DPH režim.  
i reťazovej transakcii je tovar spravidla zasielaný od prvého dodávateľa v stave, v akom ho požaduje konečný zákazník, a teda tovar počas prepravy nie je opracovaný. V tejto súvislosti poukazujeme na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ (ďalej len „SDEÚ“) C-446/13 Fonderie 2A, v zmysle ktorého v prípade, ak je tovar počas prepravy potrebné opracovať, aby spĺňal požiadavky zákazníka, takéto opracovanie spôsobí rozdelenie prepravy, a teda aj rozdelenie reťazovej transakcie na viacero reťazových alebo jednoduchých dodaní. Podľa SDEÚ je pri skúmaní prepravy (resp. dodania s prepravou) rozhodujúca nepretržitosť priebehu transakcie, pričom táto nepretržitosť chýba, ak má zaslanie tovarov za cieľ ich prepracovanie pred ich dodaním zákazníkovi s cieľom ich uvedenia do súladu so zmluvnými povinnosťami medzi dodávateľom a nadobúdateľom. 
Kým opracovanie tovaru počas prepravy spôsobí rozdelenie pohyblivej dodávky, v praxi často dochádza k situáciám, kedy je tovar počas prepravy napr. preložený na iný dopravný prostriedok, prebalený, opticky skontrolovaný a pretriedený, čaká na iný dopravný prostriedok (niekedy v časovom rozsahu týždňov až mesiacov) a pod. V odbornej verejnosti v súlade s rozsudkom C-446/13 Fonderie 2A prevláda názor, že takéto skutočnosti nemajú vplyv na „nepretržitosť priebehu transakcie“, t. j. hovoríme o jedinej reťazovej transakcii. 
V tomto kontexte je otáznou situácia, kedy je síce uskutočnená preprava priamo od prvého dodávateľa ku konečnému zákazníkovi, avšak za jednotlivé časti prepravy sú zodpovedné rozdielne osoby zo zúčastneného reťazca. Napr. preprava od prvého dodávateľa v tretej krajine do prvého miesta v EÚ je zabezpečená prvým dodávateľom alebo na jeho účet, avšak preprava z tohto miesta do miesta určenia v tuzemsku je zabezpečená posledným kupujúcim. Zmena osoby zabezpečujúcej prepravu by v súlade s bodmi 3.6.7 a 3.6.8 vysvetliviek ku quick fixes   spôsobila rozdelenie prepravy, t.j. vznik viacerých pohyblivých dodávok. 
Pri reťazových transakciách je pre určenie DPH režimu rozhodujúca identifikácia tzv. pohyblivej dodávky, ktorá predstavuje to dodanie v rámci reťazovej transakcie, ktoré spĺňa podmienky pre oslobodenie (oslobodenie pri dodaní do iného členského štátu alebo pri vývoze tovaru), a na ktoré sa toto oslobodenie aj uplatní. V súvislosti s reťazovými transakciami a identifikáciou pohyblivej dodávky vydal SDEÚ viacero rozhodnutí: 
•    C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, z 6. 4. 2006 
•    C-430/09 Euro Tyre Holding BV, z 16. 12. 2010 
•    C-587/10 Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR), z 27. 9. 2012 
•    C-386/16 „Toridas“ UAB, z 26. 7. 2017 
•    C-628/16 Kreuzmayr, z 28. 2. 2018 
•    C-414/17 AREX CZ a.s., z 19. 12. 2018 
•    C-401/18 Herst s.r.o., z 23. 4. 2020 

Spoločným prvkom vyššie uvedených rozhodnutí je, že pokiaľ dve po sebe nasledujúce dodania toho istého tovaru zakladajú jediné zaslanie tohto tovaru alebo jedinú prepravu, toto zaslanie alebo preprava môže byť priradená len jednej z týchto dodávok. Inak povedané, ak by podmienky pre oslobodenie spĺňalo viacero dodaní v rámci reťazovej transakcie (uvedené môže nastať, ak je preprava zabezpečená osobou „v strede“ reťazca), preprava a oslobodenie môže byť priradená iba jedinému dodaniu.  
Zároveň, aj keď dve po sebe nasledujúce dodania zakladajú iba jediný pohyb tovaru, musia byť považované za časovo po sebe nasledujúce. K druhému dodaniu  môže dôjsť až po vykonaní prvého dodania. Ak dodanie, ktorá zakladá zaslanie alebo prepravu je prvým dodaním, druhá transakcia (dodanie) sa považuje za dodanú v mieste, kde sa tovar nachádza v čase jej uskutočnenia, resp. ukončenia prepravy. Uvedený výklad platí bez ohľadu na to, ktorá z osôb má právo disponovať s tovarmi počas uvedeného zaslania alebo prepravy.  
Všetky uvedené rozsudky však skúmajú určenie pohyblivej a nepohyblivej dodávky výlučne v rámci Spoločenstva. SDEÚ v týchto rozsudkoch neskúmal situáciu reťazovej transakcie, pri ktorej by bol tovar zaslaný priamo z tretej krajiny do tuzemska alebo z tuzemska do tretej krajiny. Nie je preto jednoznačné, či princípy popísané súdom pre intrakomunitárne transakcie majú obdobne platiť aj pre reťazové transakcie s tretími krajinami. 
Pre úplnosť poukazujeme na prípad C-165/11 PROFITUBE spol. s r.o., v ktorom sa SDEÚ zaoberal otázkou dodania tovaru v colnom sklade nachádzajúcom sa na území členského štátu. V predmetnom prípade nešlo o reťazovú transakciu s pohyblivou dodávkou, ale o dodanie tovaru, ktorý sa fyzicky nachádzal na území Spoločenstva, avšak v osobitnom colnom režime (v danom prípade colný sklad a aktívny zušľachťovací styk). Na základe colného režimu predmetný tovar ešte nebol predmetom dane pri dovoze tovaru, t.j. nebol vo voľnom obehu. SDEÚ v tomto rozsudku potvrdil, že aj pri dodaní takéhoto tovaru je potrebné uplatňovať všeobecné princípy, v zmysle ktorých je toto dodanie tovaru uskutočnené v tuzemsku predmetom DPH. Toto rozhodnutie tak môže viesť k situácii, kedy kupujúci bude jednak povinný platiť daň pri dovoze tovaru pri prepustení tovaru do voľného obehu a navyše mu bude rovnaký tovar fakturovaný s DPH ako lokálne dodanie uskutočnené jeho dodávateľom (prípadne bude povinný vykonať samozdanenie pri lokálnom dodaní v súlade s § 69 ods. 2 zákona o DPH). 
Z predmetného rozsudku však zároveň vyplýva, že uskutočnenie dovozu (v zmysle skončenia osobitných colných režimov a prepustenia tovaru do voľného obehu) a následného lokálneho dodania nemusia po sebe časovo nasledovať.  
Príklad 1 
Slovenský odberateľ C (ďalej len „C“) si objednal tovar u dodávateľa B, zahraničnej osoby usadenej v inom členskom štáte EÚ (ďalej len „B“). Ten, keďže daným tovarom nedisponuje, ho objednal u svojho subdodávateľa A usadeného na Ukrajine („A“). Tovar bude zaslaný priamo od dodávateľa A ku konečnému kupujúcemu C na Slovensku. Tovar bude fakturovaný dodávateľom A dodávateľovi B a od dodávateľa B konečnému kupujúcemu C. Prepravu tovaru zabezpečuje A, ktorý zároveň vykáže vývoz v krajine odoslania v súlade s príslušnými predpismi platnými v treťom štáte. Dodávateľ A nie je registrovaný pre účely DPH v SR. 
Tovar je prepravený z Ukrajiny cez Poľsko na územie SR, kde dôjde k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník na dodávateľa B a následne aj na konečného kupujúceho C. V Poľsku tovar vstupuje na územie Spoločenstva v colnom režime vonkajší tranzit, ktorý skončí na Slovensku, kde bude tovar prepustený do voľného obehu. Transakciu je potrebné posúdiť pre nasledujúce alternatívy:  
a)    tovar bude preclený v SR dodávateľom A, 
b)    tovar bude preclený v SR dodávateľom B, 
c)    tovar bude preclený v SR konečným kupujúcim C, 
d)    tovar bude dodávateľom A prepravený iba do Poľska, kde ho prevezme konečný kupujúci C, ktorý zabezpečí jeho prepravu a preclenie v SR. Právo nakladať s tovarom ako vlastník bude na dodávateľa B a konečného kupujúceho C v tejto alternatíve prevedené v Poľsku. 

  
Legenda: 
Fakturácia 
Preprava tovaru 
    Dovoz tovaru (prepustenie do režimu voľný obeh) 

NÁVRH ZÁVEROV SKDP: 
a) Dovozcom tovaru je dodávateľ A 
Pre splnenie zmluvnej povinnosti precliť tovar bude dodávateľ A zastúpený nepriamym zástupcom. Z dôvodu dovozu tovaru dodávateľovi A nevzniká v SR registračná povinnosť (§ 5 ods. 1 zákona o DPH). 
Dodanie tovaru uskutočnené medzi A a B má v súlade s § 13 ods. 2 zákona o DPH miesto dodania v SR. Dodanie bude zdaniteľné v SR a osobou povinnou platiť daň bude A (§ 69 ods. 1 zákona o DPH), ktorému v tejto súvislosti vznikne registračná povinnosť v SR.  
Dodanie tovaru uskutočnené medzi B a C bude mať miesto dodania v SR (§ 13 ods. 2 zákona o DPH) a bude podliehať DPH, osobou povinnou platiť daň bude konečný kupujúci C (§ 69 ods. 2 zákona o DPH).  
Dodávateľ B bude v súvislosti s DPH fakturovanou dodávateľom A vo všeobecnosti  oprávnený požiadať o vrátenie dane zahraničnej osobe . Právo na vrátenie dane zahraničnej osobe  by vznikalo aj v prípade, ak by bol dodávateľ B osobou usadenou mimo EÚ, a to aj v treťom štáte bez tzv. reciprocity. 
b) Dovozcom tovaru je dodávateľ B 
Dodanie medzi A a B má miesto dodania mimo SR (§ 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH). Dovoz bude vykázaný dodávateľom B, t.j. osobou povinnou platiť daň pri dovoze bude B.  
Dodanie uskutočnené medzi B a C má v súlade s § 13 ods. 2 zákona o DPH miesto dodania v SR. Osobou povinnou platiť daň bude konečný kupujúci C (§ 69 ods. 2 zákona o DPH).  
Dodávateľ B bude v súvislosti s daňou zaplatenou pri dovoze vo všeobecnosti4 oprávnený požiadať o vrátenie dane zahraničnej osobe . Právo na vrátenie dane zahraničnej osobe8 by vznikalo aj v prípade, ak by bol dodávateľ B osobou usadenou mimo EÚ, a to aj v  treťom štáte bez tzv. reciprocity. 
c) Dovozcom tovaru je C 
Dodanie tovaru uskutočnené medzi A a B a rovnako aj dodanie tovaru uskutočnené medzi B a C má miesto dodania v štáte, kde sa preprava začala (Ukrajina) - § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, t.j. tieto dodania nie sú predmetom slovenskej DPH. 
Judikatúra Súdneho dvora EÚ týkajúca sa reťazových transakcií sa v prípade reťazových transakcií zahŕňajúcich dovoz tovaru z tretích krajín neuplatní . Z tohto dôvodu je pri dovoze  tovaru možné posúdiť viaceré dodania v rámci jednej reťazovej transakcie ako tzv. pohyblivé. 
Dodávateľovi B v súvislosti s touto transakciou nevznikajú v SR žiadne povinnosti týkajúce sa DPH. Konečný kupujúci C je osobou povinnou platiť DPH pri dovoze tovaru SR. 
d) Preprava zabezpečená sčasti konečným kupujúcim C 
Tovar je fyzicky prepravený z Ukrajiny až na Slovensko, pričom na územie EÚ vstupuje v inom členskom štáte EÚ (Poľsko). V Poľsku dochádza ku skončeniu prepravy tovaru zabezpečenej A a k začatiu prepravy zabezpečenej C, čo spôsobí rozdelenie reťazovej transakcie na dve pohyblivé dodávky (zmena v preprave tovaru v tomto prípade nemá vplyv na colný režim vonkajší tranzit).  
Dodanie medzi A a B má miesto dodania mimo SR (§ 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH). 
Dodanie medzi B a C bude predstavovať intrakomunitárne dodanie s miestom dodania v Poľsku (§ 13 ods. 1 písm. 
a) zákona o DPH).  Konečný kupujúci C vykáže v slovenskom DPH priznaní nadobudnutie tovaru. Konečný kupujúci C bude zároveň povinný platiť daň pri dovoze tovaru v SR. C nepodlieha dvojitému zdaneniu, keďže uskutočňuje dva zdaniteľné obchody, ktoré sú predmetom DPH – nadobudnutie tovaru v SR a dovoz tovaru v SR. 
Príklad č. 2 
Slovenský odberateľ C (ďalej len „C“) si objednal tovar u zahraničnej osoby usadenej v inom členskom štáte ako Slovensko či Poľsko (ďalej len „B“). Ten, keďže daným tovarom nedisponoval, ho objednal u svojho subdodávateľa usadeného na Ukrajine („A“). Tovar bude zaslaný priamo od A ku konečnému kupujúcemu C na Slovensku. Tovar bude fakturovaný dodávateľom A dodávateľovi B a od dodávateľa B konečnému kupujúcemu C. Prepravu tovaru zabezpečuje A, ktorý zároveň vykáže vývoz v krajine odoslania v súlade s príslušnými predpismi platnými v treťom štáte.  
Tovar je prepravený z Ukrajiny cez Poľsko na územie SR, pričom v Poľsku tovar vstupuje na územie Spoločenstva a je zároveň prepustený do voľného obehu. Transakciu je potrebné posúdiť pre nasledujúce alternatívy:  
a)    tovar bude preclený v Poľsku dodávateľom A, 
b)    tovar bude preclený v Poľsku dodávateľom B, 
c)    tovar bude preclený v Poľsku konečným kupujúcim C, 
Dodávatelia A a B nie sú registrovaní pre DPH v SR ani v Poľsku. Pre zjednodušenie predpokladáme, že v Poľsku platí zákon o DPH obdobne ako v SR (budeme sa odvolávať na ustanovenia slovenského zákona o DPH). 
 
Legenda: 
Fakturácia 
Preprava tovaru 
    Dovoz tovaru (prepustenie do režimu voľný obeh) 

NÁVRH ZÁVEROV SKDP: 
Prerušenie prepravy tovaru výlučne z dôvodu colného konania v Poľsku nemá vplyv na „nepretržitosť priebehu transakcie“, a teda takáto preprava je považovaná za súvislú prepravu z Ukrajiny na Slovensko. a) Dovozcom tovaru je dodávateľ A 
A je osobou povinnou platiť DPH pri dovoze tovaru v Poľsku. 
Miestom dodania tovaru medzi A a B bude štát dovozu (§ 13 ods. 2 zákona o DPH), t.j. v Poľsku. A uskutočňuje intrakomunitárne dodanie tovaru z Poľska na Slovensko (oslobodené od DPH za predpokladu splnenia podmienok) pre B, a má teda registračnú povinnosť v Poľsku, a B v SR uskutočňuje intrakomunitárne nadobudnutie tovaru (registračná povinnosť B v SR v prípade, že nebude možné uplatniť zjednodušenie pri trojstrannom obchode). 
Dodanie tovaru uskutočnené medzi B a C predstavuje dodanie tovaru s miestom dodania v SR (§ 13 ods. 1 písm. 
c) zákona o DPH), § 13 ods. 2 zákona o DPH  sa neuplatní, keďže po dovoze tovaru nastala už iná zdaniteľná udalosť (intrakomunitárne dodanie a intrakomunitárne nadobudnutie tovaru) a podlieha samozdaneniu u konečného kupujúceho C (§ 69 ods. 2 alebo 7 zákona o DPH). 
b) Dovozcom tovaru je dodávateľ B 
Dodanie tovaru medzi A a B má miesto dodania mimo SR a mimo Poľska (§ 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH). 
B je osobou povinnou platiť DPH pri dovoze tovaru v Poľsku. 
Miestom dodania tovaru medzi B a C bude štát dovozu (§ 13 ods. 2 zákona o DPH), t.j. Poľsko. Pod podmienkou, že právo nakladať s tovarom ako vlastník prejde na B v Poľsku, dodanie tovaru dodávateľom B možno považovať za intrakomunitárne dodanie tovaru z Poľska na Slovensko (oslobodené od DPH za predpokladu splnenia podmienok) - hoci je preprava zabezpečená dodávateľom A, možno ju považovať za vykonanú na účet dodávateľa B za predpokladu, že hodnota prepravných služieb bude zahrnutá do základu dane pri dovoze tohto tovaru. C v SR uskutočňuje intrakomunitárne nadobudnutie tovaru.  
Názor MFSR a FRSR: V prípade, že by B nebolo vlastníkom tovaru v čase dovozu nebude mať právo na odpočítanie dovoznej DPH. S týmto názorom SKDP nesúhlasí a navrhuje túto tému zahrnúť na diskusiu na najbližšie stretnutie. 
c) Dovozcom tovaru je dodávateľ C 
Dodanie tovaru medzi A a B a tiež dodanie tovaru medzi B a C majú miesto dodania mimo SR a mimo Poľska (§ 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH). 
C je osobou povinnou platiť DPH pri dovoze tovaru v Poľsku. 
Miesto dodania tovaru uskutočneného kupujúcim C je v štáte dovozu (§ 13 ods. 2 zákona o DPH), t.j. v Poľsku. Pod podmienkou, že právo nakladať s tovarom ako vlastník prejde na C v Poľsku, premiestnenie vlastného tovaru C možno považovať za intrakomunitárne dodanie tovaru z Poľska na Slovensko (oslobodené od DPH za predpokladu splnenia podmienok) - hoci je preprava zabezpečená dodávateľom A, možno ju považovať za vykonanú na účet C za predpokladu, že hodnota prepravných služieb bude zahrnutá do základu dane pri dovoze tohto tovaru. C v SR uskutočňuje intrakomunitárne nadobudnutie (vlastného) tovaru. 
Názor MFSR a FRSR: V prípade, že by B nebolo vlastníkom tovaru v čase dovozu, nebude mať právo na odpočítanie dovoznej DPH. S týmto názorom SKDP nesúhlasí a navrhuje túto tému zahrnúť na diskusiu na najbližšie stretnutie. 
STANOVISKO MFSR A VYJADRENIE K NAVRHOVANÝM ZÁVEROM SKDP 
Reťazové obchody sú obchody, pri ktorých sa rovnaký tovar predáva viacerým osobám v reťazci, pričom tovar sa fyzicky kontinuálne prepravuje cez niekoľko členských štátov od prvej osoby v reťazci priamo k poslednej osobe v reťazci v rámci jednej prepravy. Súdny dvor v rozsudku C-245/04 EMAG a nasledujúcich určil, že v takýchto prípadoch preprava tovaru môže byť priradená iba jednej dodávke v reťazci (pohyblivá dodávka), pričom ostatné dodávky v reťazci budú považované za dodávky bez prepravy (nepohyblivé dodávky). Keďže dve pohyblivé dodávky za sebou nemôžu nasledovať, pred pohyblivou dodávkou a po pohyblivej dodávke v reťazci môžu byť len dodávky bez prepravy. Označenie dodávky ako pohyblivej (dodávky s prepravou) umožňuje pritom určiť, ktorá dodávka v reťazci bude oslobodená od dane (v danom členskom štáte nastane intrakomunitárne dodanie tovarov)  a ktorá ako taká, bude taktiež viesť k uskutočneniu intrakomunitárneho nadobudnutia tovaru v členskom štáte skončenia prepravy tovaru, ktorý je oprávnený na inkaso DPH z tohto titulu. Rozsiahla judikatúra Súdneho dvora sa zaoberala rôznymi variantmi reťazových obchodov, pričom vždy išlo o reťazec dodávok medzi členskými štátmi a vyplýva z nej, že ustanovené pravidlá sledujú len jednoduché a logické usporiadanie vzťahov v reťazových obchodoch tak, aby sa zabezpečilo dosiahnutie cieľa prenosu daňového príjmu na členský štát, v ktorom dochádza ku spotrebe prepraveného tovaru. Ten je splnený uskutočnením intrakomunitárneho nadobudnutia tovaru, ktoré, vzhľadom na znenie jeho definície, ako aj vzhľadom na predmetné rozsudky Súdneho dvora, môže nastať len u jedného kupujúceho v reťazci dodaní.  
Nakoľko Súdny dvor vo svojej judikatúre doteraz neriešil reťazové obchody,  v rámci ktorých dochádza k dovozu tovaru do EÚ, vyvstala otázka, či pri jednotlivých typoch takýchto reťazových obchodov je možné uplatniť už uvedené pravidlá stanovené judikatúrou Súdneho dvora pre reťazové obchody uskutočňované v rámci EÚ. Uvedená otázka bola nastolená najmä s ohľadom na osobitné miesto dodania tovaru pre dovoz tovaru; konkrétne čl. 32 (2) smernice o DPH (Keď však odoslanie alebo preprava tovaru začína na treťom území alebo v tretej krajine, za miesto dodania, ktoré uskutočňuje dovozca určený alebo uznaný za osobu povinnú platiť daň v zmysle článku 201, ako aj za miesto prípadných následných dodaní sa považuje miesto nachádzajúce sa v členskom štáte dovozu tovaru). Keďže všeobecné pravidlo miesta dodania s prepravou podľa čl. 32(1) smernice o DPH, ak tovar odosiela alebo prepravuje dodávateľ, nadobúdateľ alebo tretia osoba, odkazuje na miesto (štát), kde sa tovar nachádza v čase odoslania alebo prepravy tovaru nadobúdateľovi, aplikácia týchto dvoch rôznych pravidiel vedie v prípade, ak sa kontinuálna preprava tovaru začína na území tretieho štátu, k iným záverom ohľadne miesta dodania.   
Obidve pravidlá miesta dodania tovaru  (čl. 32(1) aj čl. 32(2) smernice o DPH) boli do spoločného systému DPH zavedené prijatím šiestej smernice Rady 77/388/EHS, teda v čase, kedy sa dodania medzi členskými štátmi neposudzovali v členskom štáte začatia prepravy ako intrakomunitárne dodanie a v členskom štáte skončenia prepravy ako intrakomunitárne nadobudnutie, ale ako od dane oslobodený vývoz a zdaňovaný dovoz (súčasné pravidlá pre prepravu tovaru do/z tretích štátov do/z členských štátov). Dôraz, ktorý sa podľa pravidiel pre reťazové obchody stanovené judikatúrou Súdneho kladie na zmluvný vzťah v rámci ktorého sa zabezpečuje preprava tovaru (pozri napr. čl. 138 smernice o DPH, teda, či sa preprava tovaru uskutočňuje dodávateľom, nadobúdateľom, alebo inou osobou na ich účet), nie je pri čl. 32 (1) a 32 (2) smernice o DPH rozhodujúci, keďže v článku 32 (1) nie je uvedená podmienka, že prepravu tovaru musí tretia osoba uskutočňovať na účet dodávateľa alebo nadobúdateľa; smernica o DPH tak pre prípad dovozu nerieši, ktorému zmluvnému vzťahu sa pripíše preprava tovaru, ale rozhodujúcou pre ňu je skutočnosť, kto v reťazci je dovozcom tovaru, a pre ktoré ďalšie dodania bude miestom dodania členský štát dovozu. Nepriamo teda z uvedeného znenia čl. 32(2) smernice o DPH vyplýva, že by bolo možné prepravu tovaru prisúdiť aj viacerým dodávkam v reťazci, ktorého súčasťou je aj dovoz tovaru.  
Na základe uvedeného Ministerstvo financií SR má v kontexte vyššie uvedených vysvetlení za to, že pre reťazové transakcie pri dovoze tovaru sa pravidlá stanovené pre reťazové obchody  uskutočňované v rámci EÚ neuplatnia. 
STANOVISKO FRSR A VYJADRENIE K NAVRHOVANÝM ZÁVEROM SKDP 
FR SR súhlasí, že pre reťazové transakcie pri dovoze tovaru sa pravidlá stanovené pre reťazové obchody uskutočňované v rámci EÚ neuplatnia. 
FR SR s riešením príkladov č. 1 a 2 súhlasí. 
Vo všetkých situáciách, ktoré sú v príkladoch uvedené, je potrebné zdôrazniť, že vychádzajú striktne zo zadania príkladov, preto riešenia nie je vhodné rozšíriť na iné situácie, ktoré môžu pri reťazových transakciách vzniknúť. Podľa zadania príkladov je tovar vždy prepustený do režimu vonkajší tranzit a po jeho ukončení vždy bezprostredne do režimu voľný obeh a to jednej z osôb A, B, C v zmysle zadania. Rovnako je potrebné vychádzať zo zadania pri určení vlastníckych vzťahov, tzn. že osobou, ktorá má právo disponovať s tovarom ako vlastník je vždy osoba podľa zadania príkladov, nakoľko colné orgány vlastníctvo tovaru pri prepustení do navrhovaného režimu neskúmajú a teda neskúmajú skutočnosť, či v režime tranzit nedošlo k zmene práva disponovať s tovarom ako vlastník.  
Iné riešenie by totiž bolo v situácii, ak by v období, počas ktorého by bol tovar v režime vonkajší tranzit do jeho prepustenia do voľného obehu  došlo k prepusteniu tovaru do niektorého  z colných režimov, napr. napr. do režimu uskladnenia tovaru v colnom sklade. 
Na základe toho je pri posudzovaní reťazových transakcií pri dovoze tovaru potrebné vždy preskúmať všetky okolnosti posudzovaného prípadu, s ohľadom na určenie miesta dodania tovaru podľa § 13 zákona o DPH. 
V záveroch prijatých komisiou odporúčame uviesť nielen skutočnosť, že pri reťazových transakciách pri dovoze tovaru sa neuplatnia pravidlá pre reťazové transakcie v rámci EU, ale aj závery vyplývajúce v prejedávaných príkladoch. V záveroch odporúčame zdôrazniť, že komisia sa zaoberala len predloženými príkladmi, preto závery nie je možné rozšíriť na iné situácie a  pri posudzovaní reťazových transakcií v súvislosti s dovozom tovaru je potrebné vždy preskúmať všetky okolnosti prípadu. 
V kompetencii FR SR nie je posudzovanie určenia miesta zdaniteľných obchodov v iných členských štátoch   a povinnosti registrácie zdaniteľnej osoby v iných členských štátoch.   

ZÁVER KOMISIE PRE ZABEZPEĆENIE JEDNOTNÉHO METODICKÉHO VÝKLADU V OBLASTI DPH (bod II.) Návrh záveru SKDP v tejto veci bol prijatý zhodne všetkými stranami, a znie nasledovne: 
Pre reťazové transakcie pri dovoze tovaru sa pravidlá stanovené pre reťazové obchody uskutočňované v rámci EÚ neuplatnia. 
Komisia sa zaoberala len predloženými príkladmi, preto tieto závery nie je možné použiť na iné, skutkovo odlišné situácie a  pri posudzovaní reťazových transakcií v súvislosti s dovozom tovaru je potrebné vždy preskúmať všetky okolnosti konkrétneho prípadu. 
Keďže je potrebné rátať u FRSR aj u platiteľov dane s určitým časovým priestorom na aplikáciu zmeneného prístupu posudzovania, tento sa bude uplatňovať od 1. januára 2022. Doterajšia aplikačná prax, v prípade ak neviedla k daňovým únikom, nebude týmto záverom dotknutá.